STS, 14 de Marzo de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 412/98 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 17 de marzo de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Eduardo Morales Price, en nombre y representación de DOÑA Mariana , contra la resolución de fecha 26 de febrero de 1998, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en el punto relativo a la imposición de la sanción, al ser improcedente; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de doña Mariana se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 10 de mayo de 2000 formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia por la que "estimando el presente recurso: 1º) se resuelva sobre las infracciones del ordenamiento jurídico padecido en la sentencia recurrida aducidas en el Motivo Segundo, casando la misma y consiguientemente anulando la liquidación practicada en su día a mi representada [la recurrente] por el concepto IRPF, ejercicio 1989, así como declarando nulas y sin efecto las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña y del Tribunal Económico-Administrativo Central de las que trae causa el presente recurso. 2º) En caso de no apreciarse ninguna de las infracciones del ordenamiento jurídico alegadas, se repongan las actuaciones al estado y momento en que se incurrió en la falta consistente en haberse apartado la Sala de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, quebrantando así el derecho fundamental a no padecer indefensión reconocido en el artículo 24.1 del Texto Constitucional". Por medio de sendos otrosí, de una parte solicitaba se tuviera por efectuada la alegación de la vulneración del derecho fundamental reconocido en el artículo 24.1 de la Constitución a efectos de su posible revisión en amparo ante el Tribunal Constitucional, y, de otra, se ponía de relieve que la sentencia de instancia recurrida había incurrido en el error de anular una sanción inexistente, al haber sido ya anulada en vía económico- administrativo. La liquidación recurrida ante la Audiencia Nacional únicamente comprendía los conceptos de cuota e intereses.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 22 de abril de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Por providencia de 14 de diciembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 8 de marzo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

El recurso de casación se formula sobre la base de dos motivos. El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción (LJCA, en adelante), por quebrantamiento de las formas que rigen los actos y garantías procesales, habiéndose producido indefensión de la recurrente, "toda vez que como la Sala de Casación puede observar, la sentencia recurrida ha infringido el artículo 43 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1966 [LJ, en adelante] (el artículo 33 de la actual)".

Se razona el motivo señalando que mientras que la Sala de instancia basa su sentencia en la atracción a la órbita del hecho imponible del recurrente de unas operaciones de ventas de acciones no realizadas por él, al supuesto amparo del derogado artículo 25.3 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante), fundamento de Derecho Tercero, ni la resolución del TEAC, de 26 de febrero de 1998, ni el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición a la demanda plantean la cuestión en tales términos.

Para las partes personadas en el proceso de instancia la determinación del incremento de patrimonio para el recurrente es el derivado de la donación, y a esta cuestión debió ajustarse obligatoriamente la Sala de instancia, de conformidad con lo establecido en el artículo 43 LJ (en términos prácticamente idénticos a como se pronuncia el actual artículo 33 LJCA). Al no haber actuado la Sala de instancia en los términos requeridos por el indicado precepto, se ha producido una evidente indefensión para la recurrente que no ha tenido oportunidad de hacer alegaciones frente a este nuevo planteamiento, creación de la Sala con base en el artículo 25.3 LGT/1963, consistente en que "el incremento computable del IRPF sea el que deriva no de la donación sino de la venta".

La apreciación del presente motivo debería llevar, según la recurrente, a la reposición de las actuaciones al momento en que se incurrió en la falta por parte de la Sala de instancia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95.1.c) LJ (sic).

Ahora bien, a través del referido motivo, en realidad, se atribuye a la sentencia impugnada no un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio causante de indefensión, sino una infracción de las normas reguladoras de la sentencia. De manera que de haberse producido tal infracción; esto es, en caso de acogerse el motivo lo procedente no sería la reposición de las actuaciones, como sostiene el recurrente, sino, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95.1.c) y d) LJCA, que esta Sala resolviera lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate.

En efecto, la congruencia es un requisito procesal de la sentencia, cuya inobservancia constituye, en todo caso, infracción de las normas reguladoras de las sentencias, contenidas tanto en la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881, en adelante LEC/1881 (también en la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000) y en la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ, en adelante) como en la LJ (también en la LJCA) y puede alcanzar, incluso, dimensión o trascendencia constitucional en determinados casos en que constituye vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva residenciable en amparo ante el Tribunal Constitucional.

Tanto la LJ como la LJCA contienen diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. Así, el artículo 33 LJCA (art. 43.1 LJ), que establece que la Jurisdicción Contencioso Administrativa juzgará dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, imponiendo, para comprobar la concurrencia del requisito de congruencia, la comparación de la decisión judicial con las pretensiones y con las alegaciones, aunque éstas deben entenderse como motivos del recurso y no como argumentos jurídicos. En este sentido, la sentencia de fecha 5 de noviembre de 1992, dictada por la Sala Tercera del TS, señaló los criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre la pretensiones, sino que requiere que lo haga sobre la base de los motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

El artículo 67 LJCA (80 LJ) establece que la sentencia decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso; precepto que tiene un claro paralelismo con el art. 359 LEC/1981 (art. 218 LEC/2000). Y los artículos 33.2 y 65.2 LJCA (arts. 43.2 y 79.2 LJ) tienden a conceder una cierta libertad al juzgador para motivar su decisión siempre que someta previamente a la consideración de las partes los nuevos motivos o cuestiones para salvaguardar los principios de contradicción y congruencia. Pues, como recuerda una sentencia de este Tribunal de fecha 27 de marzo de 1992, para que los Tribunales de este orden jurisdiccional puedan tomar en consideración nuevos motivos, no alegados por las partes, es preciso, so pena incurrir en incongruencia, que los introduzcan en el debate, ya en el trámite de vista o conclusiones -art. 79.1 y 2 de la Ley Jurisdiccional-, ya en el momento inmediatamente anterior a la sentencia artículo 43.2 de la misma, siendo indiferente a estos efectos la naturaleza de tales motivos, de mera anulabilidad o de nulidad absoluta, pues sólo así queda debidamente garantizado el principio de contradicción.

El Tribunal Constitucional, en fin, desde su sentencia 20/1982, ha considerado que el vicio de incongruencia, en sus distintas modalidades, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formulan sus pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una denegación del derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando la desviación en que consista la incongruencia sea de tal naturaleza que suponga una completa modificación de los términos en que discurrió la controversia procesal (SSTC 211/1988, 144/1991, 43/1992, 88/1992 y 122/1994).

Como señala la jurisprudencia de esta Sala la congruencia de la sentencia presupone la confrontación entre su parte dispositiva y el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivo (partes) y objetivo (petitum y causa de pedir). La adecuación o correspondencia que la congruencia impone debe extenderse tanto al resultado o efecto jurídico que el litigante pretende obtener con el pronunciamiento judicial postulado ("petitum") como a los hechos que sustentan la pretensión y nutren su fundamento ("causa pretendi"). "Petición" y "causa", ambas conjuntamente, delimitan pues el alcance objetivo de la resolución judicial. Junto a esta noción general, precisan el alcance del requisito de la congruencia estas dos consideraciones: la congruencia procesal es compatible con el principio iura novit curia en la formulación por los Tribunales de sus razonamientos jurídicos; y la incongruencia es relevante, incluso, desde la perspectiva del derecho a la tutela efectiva y del derecho de defensa constitucionalmente reconocidos (art. 24.1 y 2 CE), cuando como consecuencia de ella se produce una modificación de los términos del debate procesal, con quiebra del principio de contradicción y menoscabo del fundamental derecho de defensa.

Se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelve ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronuncia extra petita partium (fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencia del Tribunal Supremo 18 de noviembre de 1998). El rechazo de la incongruencia ultra petita, por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, o extra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva.

La sentencia, en fin, debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios.

La incongruencia interna de la sentencia es, por tanto, motivo de recurso de casación por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, conforme al artículo 95.1.3º LJ, aunque no sea por desajuste a lo pedido o a la causa de pedir, en los términos que derivan del artículo 359 LEC/1881 (art. 218 LEC/2000) y artículos 33.1 y 67 LJCA (arts. 43.1 y 80 LJ), sino por falta de la lógica que requiere que la conclusión plasmada en el fallo sea el resultado de las premisas previamente establecidas por el Tribunal. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna.

Proyectando la anterior doctrina y principios enunciados al proceso y a la sentencia de instancia que ahora se revisan, no puede entenderse que se haya producido indefensión de la recurrente, por la infracción del artículo 43 LJ (art. 33 LJCA) que se denuncia en el motivo y, menos aún, con la trascendencia o dimensión constitucional que se pretende.

1. La venta de las acciones por el donatario a la sociedad holandesa, "Société Genérale d´Assitance Pay Bas, B.V." está presente en el debate procesal, formando parte del conjunto de operaciones encaminadas a la efectiva realización final de la efectiva compraventa de las acciones de "General Europea de Seguros y Reaseguros, S.A." (GERSA) con el menor coste fiscal para el donante (la recurrente).

Los antecedentes de hecho que contempla la resolución del TEAC impugnada en vía contencioso- administrativa describen las siguientes actuaciones:

"PRIMERO: el 4 de diciembre de 1989 la interesada obtuvo del Banco Santander un prestamo como garantía pignoraticia por importe de 125 millones de pesetas, sobre 712 acciones de su propiedad, de «General Europea, S.A. de Seguros y Reaseguros (GESA)», que se valoraban a razón de 190.000 pesetas cada una, según certificación del Consejo de Administración adjunta a la póliza, siendo, por tanto, su valor total de 135.280.000 pesetas; el siguiente día suscribió el sujeto pasivo un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander por importe de 115 millones de pesetas.

el 11 de diciembre de 1989 la contribuyente ortorgó ante notario escritura de donación de las 712 acciones pignoradas a favor de su cónyuge, subrogándose el donatario en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el ya citado de 135.280.000; el Banco acreedor hizo constar su conformidad a la donación y subrogación de deuda.

El 20 de febrero de 1990 el donatario otorga escritura de venta de todas las acciones recibidas a la sociedad holandesa Société Genérale d´Assitance Pay Bas, B.V., por un precio de 137.208.308 pesetas; comparecen representantes del Banco de Santander para declarar que las acciones transmitidas están libres de todo gravamen; el vendedor garantiza la libertad de cargas de las acciones transmitidas y la exactitud de las declaraciones formuladas, cuya efectividad se asegura mediante aval irrevocable y solidario del Banco de Santander. Recibido el precio en el mismo acto, es aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de febrero de 1990".

El Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, hace referencia a la mencionada venta: "Igualmente consta que con fecha 20 de febrero de 1990 la donataria otorgó escritura de venta de todas las acciones recibidas a una sociedad holandesa, liberando, con el, precio recibido, la afección pignoraticia que recaía sobre las acciones enajenadas".

2. En tales circunstancias no puede negarse que la ulterior venta de acciones por la donataria fue objeto del proceso y el Tribunal de instancia podía considerarla en su sentencia y extraer de la misma las consecuencias pertinentes, sin que ello suponga indefensión alguna. Así, sin quiebra de garantía procesal o constitucional relacionada con el derecho de defensa de la recurrente, pudo entender la Sala de la Audiencia Nacional que "la sucesión de estos negocios jurídicos, que comienza en fecha de 4 de diciembre de 1989, continua con la donación, en fecha 11 del mismo mes y año, y la venta de acciones en fecha 20 de febrero de 1990, y finaliza en 22 de febrero de 1990, con la amortización del préstamo, obliga al tratamiento unitario de dicha operación que es la venta final de las acciones de la actora".

3. A pesar de esta consideración conjunta o "perspectiva fiscal sinóptica", en palabras de la sentencia recurrida, la Sala de instancia no va más allá de determinar el tratamiento fiscal que la merece, a efectos del IRPF, el incremento patrimonial derivado de una donación de acciones pignoradas. Más concretamente, si debían tributar como incremento lucrativo o a título oneroso; pero, claro está, no como cuestión teórica o en abstracto, sino contemplando las peculiaridades del caso que resolvía, caracterizado por el conjunto de operaciones producidas y antes descritas.

4. La sentencia examinada sólo sería incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la indicada relación o sucesión de negocios jurídicos, que desde luego fue alegada y examinada en el proceso, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a quo a una calificación de la misma con consecuencias fiscales más gravosas para la recurrente que la que resultaba de la mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas. Y no es así, pues, como ratio decidendi, se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, ha de aplicarse, para el donante en el IRPF, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen, y el régimen de dicho incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto.

El segundo de los motivos de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) LJCA, por infracción de diversas normas del ordenamiento jurídico que se concreta en la siguiente cita de preceptos: artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre (LIRPF/1978, en adelante); artículo 13.1 LIRPF/1978, en relación con el artículo 3.2 de la misma Ley, con la subsiguiente indebida aplicación del artículo 50 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que aprueba el Reglamento General de Inspección Tributaria (RGIT, en adelante); el artículo 9.3 CE; y, finalmente, artículo 103 CE, en relación con el artículo 7 del citado RGIT.

El motivo se argumenta desglosando las referidas infracciones.

1. La infracción del artículo 20 LIRPF se produce, según la recurrente, porque, de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado, una donación con cargas, según el mencionado precepto, debe liquidarse toda ella, por definición legal, como incremento de patrimonio lucrativo.

   Las cargas asumidas por el donatario es una cuestión que solo importa al Impuesto sobre donaciones, a efectos de deducibilidad de la base imponible en este Impuesto. Pero para el donante el incremento patrimonial derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento es todo él lucrativo, aunque al legatario se le imponga una carga.

   El donante no impuso al donatario obligación alguna en orden a la posible venta de las acciones donadas. Salvo la carga impuesta, la donación fue pura y simple. La tesis de extender al donante las consecuencias tributarias de la venta de las acciones solo sería acertada en el supuesto de que el vendedor hubiera actuado como mandatario del recurrente.

   "Una cosa es venta o es donación. Ese posible negocio jurídico de vender mediante la figura de donación representativa, que el recurrente no acierta a saber en qué consiste, no existe en Derecho". En fin "si por donación representativa quiere decir la Sala que el negocio subyacente no fue la donación sino que la donación encubría un mandato representativo para la venta de acciones, en tal irreal supuesto, que en modo alguno se deduce de los autos, el incremento del patrimonio se hubiera producido en el año 1990 y no en 1989 como mantuvo el acuerdo liquidatorio y la Resolución del TEAC recurridos".

2. La vulneración del artículo 13.1 de la Ley 44/1978 en relación con el artículo 3.2 de la misma norma, con la subsiguiente indebida aplicación del artículo 50 RGIT se argumenta señalando que la posibilidad de que la Inspección Tributaria recoja en actas previas actuaciones de carácter parcial respecto de un tributo está contemplada en dicho RGIT, si bien la LGT/1963, en el artículo 144, ya admitía la posibilidad de que en casos determinados las actas pudieran ser previas. Tal posibilidad se recogió en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, previo cumplimiento de determinados requisitos. Entre otros, el que, por razón de seguridad jurídica, se ofrezca al sujeto pasivo el derecho de poder optar por la comprobación general.

   Por razón de seguridad jurídica, con proyección en la seguridad económica del contribuyente, y por razón de la mínima incidencia en su esfera privada, las actuaciones han de ser generales. De esta manera, las actas previas que no sean consecuencia de una aceptación parcial del sujeto pasivo, del fraccionamiento territorial del hecho imponible, de la imposibilidad de poder concluir las actuaciones, de la transparencia fiscal o de cualquier otras razones de insalvables exigencias técnicas, carecen de cobertura legal. Y, no siendo desagregable el hecho imponible en el IRPF, por ser único la comprobación de este impuesto debe ser general, para llegar a determinar la cuota resultante.

3. La infracción del artículo 9.3 CE se habría producido, según la recurrente, porque la autoliquidación por ella practicada se ajustaba los criterios divulgados por la Dirección General de Tributos. La Administración Tributaria debe quedar vinculada, por coherencia, a sus propios criterios.

   El motivo de casación no se plantea en el ámbito del artículo 107 LGT/1963 porque la consulta no fue planteada por la recurrente, sino con base en la seguridad jurídica que deriva de la divulgación del criterio del órgano consultivo de la Administración facilitado a revistas técnicas para público conocimiento de los contribuyentes.

4. En cuanto a la vulneración del artículo 103 CE, en relación con el artículo 7 del RGIT, se pone de relieve la petición realizada de la nulidad de actuaciones inspectoras por la "forma perversa" en que fueron llevadas a término (sic). La recurrente no comparte el criterio de la Sala de instancia que sitúa el límite de la legalidad de las actuaciones inspectoras en haber sido anulada la sanción. Se dice que "si a la Inspección Tributaria se le permitiera actuar como hizo en este caso, la gestión de los tributos podría derivar hacia una jungla".

   En el caso de autos, la representación procesal de la recurrente añade que "resulta incuestionable el empleo canallesco de las sanciones impuestas en la línea trazada por el que fuera Inspector Regional, D. Víctor . No se pueden aplicar ruinosas sanciones a sabiendas de que no proceden, imputando falsamente ocultaciones no cometidas para, partiendo de esa falsedad, poner al sujeto pasivo al límite de su resistencia económica y psíquica".

   La recurrente, se dice, no tuvo ocasión de aportar al recurso abundante material periodístico que habla por sí solo de quien era y cómo actuaba el que fuera Inspector Regional de la Agencia Tributaria de Cataluña, Sr. Víctor . "Públicamente convicto de defraudaciones fiscales millonarias y de horrorosas tramas, sus hechos dan idea de lo que era capaz de hacer el máximo responsable de la Inspección de Hacienda en Cataluña, hoy bajo imputación judicial de seis diferenciados delitos y de hostigar despiadadamente a los contribuyentes, creando un verdadero clima de terror fiscal. No es de este modo cómo el artículo 103 de la Constitución y el 7 de su propio Reglamento obligan al responsable máximo de la Inspección de Cataluña a servir a los intereses generales, por lo que esta perniciosa desviación de la función, plasmada en el acuerdo liquidatorio, debe acarrear la nulidad del acta impugnada" (sic).

El motivo desglosado en las referidas infracciones normativas no puede ser acogido por las razones que a continuación se exponen.

1. El artículo 28.3 LIRPF/78, en su versión aplicable al ejercicio de que se trata, 1989, establecía que a los incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado 3 del artículo 20 les era aplicable el tipo de gravamen más bajo de la escala; y el mencionado precepto en la remisión del artículo definía como incrementos o disminuciones de patrimonio las diferencias de valor que se pusieran de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa. Por tanto, como ponía de relieve la resolución del TEAC impugnada en la instancia, para determinar si un incremento patrimonial tributa al tipo mínimo de gravamen o, por el contrario, a los tipos resultantes de la tarifa impositiva, había que determinar la naturaleza, lucrativa u onerosa, de la transmisión contemplada.

   En este caso, se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que se pretende lograr posiblemente, a través de lo que se da en denominar "economía de opción"; esto es, aprovechando lo que la recurrente entiende como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

   La "economía de opción", fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC, produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

   Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr.SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999, entre otras).

   Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, que limita el alcance congruente de los Tribunales, al revisar la legalidad de su actuación sin incurrir en una reformatio in peius, no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que el donatario, precisamente cónyuge de la donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda, y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme al artículo 622 del Código Civil se rige por las reglas de los contratos y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de "negotium mixtum cum donatione" que contiene un negocio oneroso.

   Por consiguiente se ajustan a Derecho la sentencia de instancia y la resolución del TEAC cuando partiendo del artículo 25 LGT/1963 consideran que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis de la recurrente de que, desde la perspectiva del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica o económica.

   En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que resulta obligado cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, resultaría jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de onerso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

   Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si esta era la verdadera naturaleza jurídica y económica lo procedente, conforme al mencionado artículo 25 LGT/1963, entonces vigente. era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario, 125 millones de pesetas a que ascendía el préstamo en el que se subrogaba, y el coste de adquisición de los títulos, de 18.509.652 (106.490.384 anualizado de igual importe); y lucrativo referido a la diferencia entre el importe del préstamo 125 millones y el valor de los títulos 135.280.000 (10.280.000, al 20%).

2. El principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate; y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

   Ahora bien, como tuvo ocasión de señalar esta Sala en sentencias de 22 de marzo de 2003 y 26 de marzo de 2004, las actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debiera ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación. Esta opinión fue ya mantenida por la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 19 de Diciembre de 1994 (Rec. de Apelación nº 921/1991-M). De manera que el carácter unitario del IRPF no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas en los supuestos contemplados en el artículo 50 del RGIT. Así, con respecto de la donación onerosa de que se trata, la Inspección tenía la pertinente cobertura para su actuación en la previsión del apartado 2.b) de dicho precepto, en cuanto era susceptible de desagregación, con respecto al hecho imponible, a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación.

3. El artículo 107 LGT/1963 no contemplaba entonces, como criterio general, una consulta cuya contestación fuera vinculante para la Administración, como reconoce la recurrente. Y, desde luego, no podía condicionar a los órganos jurisdiccionales su interpretación normativa. Pero sobre todo, la seguridad jurídica que se invoca, reconocida por el artículo 9.3 CE, no puede servir para extender la contestación dada a un supuesto en que no se contemplan todas las peculiaridades del negocio que, en el presente caso, ponen de manifiesto el incremento de valor. En efecto, la cuestión planteada, a la que se refiere el motivo, era si en relación con el incremento de patrimonio, derivado de una donación, podían deducirse las deudas del donante que sean asumidas por el donatario, estén o no garantizadas tales deudas por los propio bienes donados; pero, siendo indudables las coincidencias en abstracto de dicha cuestión con el tema de fondo del presente recurso, no puede hablarse de una expectativa de entidad suficiente a una extensión de la solución entonces dada porque Administración consultada no podía responder teniendo en cuenta todas las circunstancias caracterizadoras del negocio a que se refiere la liquidación del presente recurso.

4. La vulneración de los artículos 103 CE y 7 del RGIT por la razón que se alude en el motivo no puede merecer más que una consideración puramente retórica. No se puede olvidar que se enjuicia la conformidad a Derecho de unos determinados actos de la Administración tributaria, sobre cuya legalidad se ha pronunciado ya un Tribunal en la sentencia que es objeto directo del presente recurso de casación, y no la conducta o actuación general del que fuera Inspector Regional de Cataluña. Nada se dice, en este apartado del motivo, cuando se descalifica la referida actuación, que afecte directamente a los actos administrativos objeto de la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo. De manera que, aunque se admitiera dialécticamente ese "mal comportamiento" del Inspector, en general, de esa tacha genérica a sus actuaciones no podría deducirse un vicio concreto que afectase a la validez y eficacia del acto concreto de gestión examinado y que ha sido confirmado primero en fase de revisión económico-administrativa y luego en la instancia judicial.

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivos aducidos y, en consecuencia, se desestime el recurso de casación, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,