STS, 1 de Abril de 2005

El recurrente en la instancia Dª. Pilar , perceptora de una pensión por incapacidad física permanente reconocida con cargo al Régimen de Clases Pasivas del Estado, formuló reclamación económico-administrativa contra la retención a cuenta, en concepto de IRPF, que le fue practicada a partir del mes de julio de 1995 por haberse dado nueva redacción al art. 9.1.c) de la Ley de dicho Impuesto entonces aplicable -- la Ley 18/1991, de 6 de junio -- por el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 y haberse condicionado la exención de tales pensiones a que el grado de disminución física o psíquica fuera constitutivo de "gran invalidez".

Denegada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en resolución de 29 de abril de 1996 su pretensión de que le fuera reconocido el derecho a que la pensión que percibía quedara exenta del IRPF y de su sistema de retenciones a cuenta por no haberse alegado ni acreditado que el reclamante percibiese su pensión por el concepto de "gran invalidez", formuló contra dicha resolución recurso contencioso-administrativo. Seguido el procedimiento por todos sus trámites, la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Asturias dictó sentencia num. 190/2000, de 15 de febrero, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a la expuesto la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Letrado D. Federico Fernández Alvarez-Recalde en nombre y representación de Dª. Pilar contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias con fecha 26 abril 1996, estando representada la Administración demandada por el Abogado del Estaco, resolución que se anula por no ser ajustada a Derecho, declarando la nulidad del acto de sujeción al IRPF del importe que percibe la actora por el concepto de Jubilación por incapacidad permanente para el servicio con devolución de las cantidades indebidamente retenidas. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia la representación del Estado interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, aduciendo, sustancialmente, la contradicción de la sentencia impugnada con la sentencia de esta Sala y Sección de 20 de diciembre de 1999, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina num. 5084/1998, que había declarado como doctrina correcta la fijada en las sentencias contradictorias alegadas --las de la Sala de Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 1996 y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 7 de mayo de 1997-- que exigían la demostración del hecho que determinaba la exención, recayendo la carga de dicha demostración sobre los funcionarios públicos, de conformidad con el art. 114 de la Ley General Tributaria, prueba que había sido omitida en la impugnación del acto recurrido.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de marzo de 2005, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, Magistrado de Sala

Se impugna por la Administración General del Estado, mediante esta modalidad casacional "para unificación de doctrina", la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de fecha 15 de febrero de 2000, estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Pilar contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de dicha Comunidad que había denegado su pretensión de que la pensión que tenía reconocida por incapacidad permanente con cargo al Régimen de Clases Pasivas del Estado quedara exenta del IRPF y de su sistema de retenciones a cuenta.

A los fines de centrar adecuadamente la cuestión aquí controvertida, importa resaltar:

1. Que la resolución del TEAR de Asturias de 29 de abril de 1996, dictada en la reclamación 33/1993/95, basó su denegación en que el art. 9.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del I.R.P.F. aplicable al caso, después de la modificación introducida por el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, declaraba exentas del mencionado Impuesto, en cuanto aquí interesa -aps. b) y c)-, "las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez" y "las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado disminución física o psíquica sea constitutivo de gran invalidez". De esta forma, quedaba dispuesto que las pensiones percibidas por funcionarios, a partir de 1 de enero de 1994, que no sean consecuencia de gran invalidez, no están exentas del Impuesto y, por tanto, las entidades que las satisfagan deben practicar la retención que proceda.

2. Que a consecuencia de la injustificada desigualdad de trato que para los funcionarios significaba que así como las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o Entidades que la sustituyeran podían beneficiarse de exención en el IRPF no solo en el caso de gran invalidez sino también en el de incapacidad permanente absoluta, ellos no pudieran hacerlo más que en el primero de los supuestos apuntados, el Tribunal Constitucional, en Sentencia 134/1996, de 22 de julio, declaró la inconstitucionalidad del mencionado art. 62 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994 "en la medida en que [vino] a suprimir, únicamente para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se [hallaran] en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto"; y

3. Que la sentencia aquí impugnada, partiendo de esta declaración de inconstitucionalidad, llegó a la conclusión de que "el Tribunal Constitucional ha señalado con claridad que pensiones como la aquí controvertida se reconocen sin necesidad de acreditar el grado de incapacidad, por lo que debe entenderse, siguiendo al Tribunal Constitucional, que para estos funcionarios y para el período discutido "sólo existe Incapacidad total y no la incapacidad absoluta o la gran invalidez" y por tanto "estas pensiones se asemejan a la incapacidad total del régimen general de la Seguridad Social" por lo que, con fundamento en el principio de igualdad, deberán quedar exentas".

Entendía también la sentencia recurrida que, a tenor del Fundamento de Derecho séptimo de la sentencia de esta Sala de 29 de mayo de 1998, dictada en recurso de casación en interés de ley, la nulidad de la letra c) del apartado 1 del art. 9 de la Ley 18/1991, según la redacción dada por el art. 62 de la Ley 21/1993, se aplicaba a las retenciones por IRPF, practicadas en cumplimiento de la norma anulada, que no hubieran adquirido firmeza. Como la doctrina del recurso de casación en interés de ley se refería a la exención tal como había sido regulada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, no alcanzó a las situaciones anteriores a la entrada en vigor de dicha Ley, que ni estaba vigente ni tenía aplicación con efectos retroactivos, ni podía determinarse el grado de incapacidad a tenor de la Orden de Presidencia del Gobierno de 22 de noviembre de 1996; a las situaciones anteriores a la entrada en vigor de dicha ley, la sentencia recurrida estimaba aplicable el art. 9.1.c) de la Ley 18/1991, toda vez que el precepto de la Ley 21/1993 que venía a sustituirlo fue declarado inconstitucional.

Planteado así el problema, fácilmente se advierte en la sentencia aquí impugnada la contradicción que supone afirmar que la Sentencia constitucional 134/1996, de 22 de julio, de alguna manera forzaba a la Sala a declarar la nulidad de los actos de la Administración dictados en aplicación del art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre --precepto este que había reducido la exención para los funcionarios de las Administraciones Públicas a los supuestos de gran invalidez y no a estos y a los de incapacidad permanente absoluta como se reconocía a los beneficiarios de prestaciones de la Seguridad Social y que, precisamente por esa desigualdad de trato, fué declarado inconstitucional-- y, al propio tiempo, reconocer que la citada sentencia sólo había anulado el precepto en cuestión en la medida en que no admitía para los funcionarios públicos, como causa de exención de la pensión en el IRPF, la incapacidad permanente absoluta. habida cuenta que la conclusión lógica de tal premisa solo podía ser la de que a los referidos funcionarios era también aplicable el supuesto de exención mencionado, pero siempre que estuvieran en la situación de incapacidad permanente absoluta, esto es, de inhabilitación para toda profesión u oficio, que era el significado que tenía la referida situación para los perceptores de prestaciones de la Seguridad Social, a diferencia del de incapacidad permanente para el servicio o inutilidad, que, según el art. 28.2.c) del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, hacía únicamente referencia a la situación del funcionario que viniera afectado por una lesión o proceso patológico, somático o psíquico que estuviera estabilizado y fuera irreversible o de remota o incierta reversibilidad, y cuya lesión o proceso le imposibilitara totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, esto es, no para el desempeño de toda profesión u oficio.

También del planteamiento antes expuesto y de cuanto acaba de exponerse, resulta contradictorio que la Sentencia aquí impugnada partiera de que la Ley 21/1993 suprimió con carácter general la exención en el caso de que la inutilidad o invalidez lo fuera en el grado de mera incapacidad permanente -- con la significación de este concepto que, como se ha dicho, refleja el art. 28.2.c) del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado de 30 de abril de 1987 -- y, sin embargo, estimara el recurso y verificara el reconocimiento del derecho a la exención y a la devolución de las retenciones practicadas a quien, como el recurrente en la instancia, no había acreditado, ni en el expediente ni en el proceso -- en el que ningún medio probatorio fué propuesto ni por ende practicado --, que el grado de incapacidad que le afectaba fuera el de "incapacidad perramente absoluta" o, lo que es lo mismo, que la incapacidad o inutilidad que sufría le inhabilitara para toda profesión u oficio y no solamente, por tanto, para el desempeño de sus propias tareas funcionariales.

Con ello la sentencia aquí impugnada no solo desconoció las reglas de distribución de la carga de la prueba recogidas en los arts. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil, sino que adoptó una conclusión contradictoria con las sentencias de las Salas de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta, de fecha 14 de noviembre de 1996, y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de fecha 7 de mayo de 1997, a las que se refiere la sentencia de esta Sala invocada como contradictoria, en las que se supeditaba el reconocimiento de la exención y sus consecuencias a la prueba por el actor que la pretendiera de hallarse incurso en incapacidad permanente absoluta en el sentido de estar inhabilitado, por completo, para toda profesión u oficio.

Importa reproducir la correcta doctrina recogida en las sentencias acabadas de mencionar y enfrentada a la de la sentencia aquí impugnada en que las Salas de Madrid y Extremadura analizan el alcance de la sentencia constitucional y su incidencia en el supuesto enjuiciado.

En efecto; en la Sentencia de la Sala de Madrid de 14 de noviembre de 1996 se afirma -- Fundamento de Derecho Segundo -- que "La cuestión planteada ha recibido, como señala el actor, cumplida respuesta en el fallo del Tribunal Constitucional de 22 de Julio de 1996 que, como no puede ser de otra forma, la Sala acepta ajustando sus pronunciamientos al contenido del mismo... La decisión del Alto Tribunal anula el precepto cuestionado "solo en la medida en que viene a suprimir, únicamente para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallen en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto".

"Pues bien, la incapacidad permanente absoluta -sigue la sentencia- viene definida en todas las normas vigentes (texto refundido de la Ley de la Seguridad Social aprobado por Decreto de 30 de mayo de 1974, Real Decreto Legislativo de 20 de junio de 1974 y Ley de Seguridad Social de los Funcionarios Públicos de 27 de junio de 1975) como la situación que "inhabilita por completo al trabajador para toda profesión y oficio". Sin embargo, la calificación recibida por el actor se hizo de acuerdo con una norma que no requiere dicha situación sino que se ampara en la más amplia de la incapacidad permanente cuya inhabilitación toma como referencia exclusivamente las tareas funcionariales según se desprende del art. 28.2 del Real Decreto Legislativo 670/87, de 30 de abril, que aprueba el Texto Refundido de Clases Pasivas. Es cierto, no obstante, que no existe un pronunciamiento contrario a la apreciación de una incapacidad superior -- la absoluta -- que daría como resultado la exención de la pensión de jubilación, puesto que tal exclusión no se ha producido al no requerirlo el acto jurídico que pretendía -la jubilación por incapacidad- pues para éste era suficiente la parcial, y en este sentido no cabe oponer acto consentido a las pretensiones del actor. No lo es menos, sin embargo, que el hipotético derecho a la exención del actor nacería de una incapacidad del tipo descrito como absoluto, y que este hecho debió ser probado por el actor en virtud de carga de prueba que le incumbe tal y como señala el art. 114 de la Ley General Tributaria y que dicha prueba se ha omitido en la impugnación de los actos que ahora se examina, razón por la que la Sala no puede sino confirmar los actos impugnados no ya por la legalidad constitucional de las normas aplicadas, criterio que tampoco sostuvo la Sala en los fallos anteriores al pronunciamiento constitucional, sino por falta de acreditación de la circunstancia que haría aplicable la inconstitucionalidad apreciada y opera tanto después del fallo que así lo ha hecho como con anterioridad al mismo, en cuanto determinante de la relevancia de la cuestión de constitucionalidad que en su caso se hubiera planteado".

Por su parte, la Sentencia de la Sala de Extremadura de 7 de mayo de 1997 añade: "Ello significa que para el Tribunal Constitucional las prestaciones que perciben los funcionarios cuando se encuentran en una situación de incapacidad que les impida ejercer cualquier otra función, profesión u oficio, deben recibir el mismo trato que reciben las pensiones (de) quienes estén en situación de incapacidad permanente absoluta reconocida por la Seguridad Social. Por tanto, de esta declaración de inconstitucionalidad no se van a poder beneficiar todos los funcionarios que se encuentren en una situación de incapacidad permanente, pues la sentencia sólo afecta a los funcionarios públicos, civiles o militares, incluidos en el régimen de clases pasivas perceptores de pensiones de jubilación o de retiro por incapacidad permanente absoluta, interpretada de forma equiparable a la laboral, esto es, cuando exista objetivamente la situación de incapacidad permanente absoluta, pues como apunta la Sentencia del Tribunal Constitucional 134/1996, de 22 de Julio, la coherencia del ordenamiento en su conjunto impide "que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas". Esta interpretación ha sido acogida también por el legislador cuando ha dado una nueva redacción al art. 9.c) de la vigente Ley del IRPF, mediante la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social, pues ha precisado que las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas están exentas "siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio", consciente de que en el régimen de clases pasivas solo se contempla la situación de incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Pues bien, en el supuesto que estamos enjuiciando, el recurrente no acredita que la inutilidad que padece le inhabilita por completo para toda profesión u oficio, ni siquiera se describen las lesiones sufridas en su día, ya que se ha limitado a manifestar que la inutilidad se produjo en acto de servicio, no habiendo acompañado ni un solo documento acreditativo del tipo de tales lesiones a los efectos pretendidos. En vía administrativa y en esta jurisdiccional, el recurrente ha tenido la posibilidad de proponer y, en su caso, practicar prueba encaminada a ese fin, cosa que no ha hecho, y, por tanto, hemos de considerar que no concurren en el caso que estamos enjuiciando las circunstancias a las que está supeditada la exención, puesto que no se ha probado que la situación del actor es equiparable a una situación de incapacidad permanente absoluta, y, por tanto, nos hallamos ante una renta sobre la que procede practicar la retención correspondiente, a tenor de lo dispuesto en los arts. 98 de igual Ley 41 y siguientes del Reglamento del Impuesto".

La sentencia de 20 de diciembre de 1999 de esta Sala (rec. cas. unificación de doctrina num. 5084), aducida por el Abogado del Estado como contradictoria de la aquí impugnada, decía que la sentencia que había sido objeto de recurso ofrecía la peculiaridad -- como la sentencia recurrida en el caso de autos -- de que no analizaba el problema de la carga de la prueba y de ello deducía esta Sala entonces que la sentencia impugnada había concedido la indemnización sin que el actor probara el grado de su incapacidad permanente, pues no se practicó prueba alguna en la instancia, todo lo cual envolvía una doctrina contraria abiertamente al art. 114 de la Ley General Tributaria y, por ende, a la de las sentencias de las Salas de Madrid y Cáceres, aportadas entonces como contradictorias, que la aplicaron correctamente

En consecuencia, la sentencia de 20 de diciembre de 1999 de esta Sala estimó el recurso y casó la sentencia recurrida, declarando como doctrina correcta la fijada en las sentencias de 14 de noviembre de 1996 y 7 de mayo de 1997 de las Salas de la Jurisdicción de Madrid y Cáceres, al ser dicha doctrina la que debe exigirse de conformidad con el art. 114 de la Ley General Tributaria, y, entrando a conocer del recurso contencioso-administrativo que se debatió en la instancia, lo desestimó por falta de prueba de la situación jurídica que daba derecho a la exención solicitada.

De cuanto se lleva expuesto resulta, con toda claridad, la concurrencia de los requisitos exigidos en el art. 96 de la Ley Jurisdiccional vigente para la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina: la sentencia impugnada, que no aparece incursa en ninguno de los supuestos de excepción a que hacen mérito los apartados a), c) y d) del art. 86 de la referida Ley Jurisdiccional, no es susceptible de recurso de casación en la modalidad común ordinaria, habida cuenta que, aun cuando en principio pudiera parecer que, tratándose del reconocimiento de una exención tributaria, la cuantía del asunto podía estimarse indeterminada, y que cabía, por eso, el recurso de casación común, es lo cierto que, con arreglo a lo declarado en Auto dictado, entre otros, en el recurso de casación 8754/1998, de fecha 03/12/99, de la Sección de Admisión de esta misma Sala, se trata de una prestación periódica, cuya cuantificación, de acuerdo con lo establecido en el art. 489-6ª de la Ley de Enjuiciamiento Civil, supletoriamente aplicable al proceso contencioso-administrativo -- Disposición Adicional 6ª de la Ley Jurisdiccional aplicable al caso, hoy Disp. Final 1ª de la vigente --, arroja una cifra superior al millón de pesetas (tres millones en la Ley 29/1998) sin exceder de los seis millones. Por otra parte, concurre en dicha sentencia -- en la aquí recurrida, se entiende -- la cualidad de ser posterior a la aducida como contradictoria y el haber infringido el mencionado principio de distribución de la carga de la prueba y de los preceptos que, en el ámbito tributario y en el general, lo materializan, puesto que no viene a atribuir al recurrente en la instancia la carga de demostrar el supuesto de incapacidad permanente absoluta del funcionario, esto es, para toda profesión u oficio, y, por ende, la contradicción con la correcta doctrina que recogen las sentencias aducidas como enfrentadas y que anteriormente ha sido transcrita, en presencia de una identidad sustancial -- aquí cabría añadir que total -- de litigantes o situación procesal, así como de hechos, fundamentos y pretensiones que, como esta Sala tiene declarado reiteradamente -- vgr. Sentencias de 24 y 26 y 29 de mayo y 26 de julio de 1999 y demás en ellas citadas --, constituyen el núcleo básico de esta modalidad casacional, cuya finalidad esencial no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incurrir la sentencia impugnada -- aunque debe darse, por supuesto--, cuanto reducir a unidad los criterios judiciales dispersos y contradictorios.

Por último, ha de hacerse presente que esta Sala, en Sentencia de 29 de mayo de 1998, recaída en el recurso de casación en interés de Ley num. 5922/97, ha sentado como doctrina legal en su fallo --que es la única relevante y obligatoria con arreglo al art. 100.7 de la vigente Ley Jurisdiccional--, a propósito de actos de retención tributaria a cuenta del IRPF, ejercicio 1994, practicados sobre la pensión por incapacidad permanente percibida con cargo al Régimen de Clases Pasivas del Estado y en lo que aquí interesa, "que el funcionario jubilado por incapacidad permanente para el servicio que se considere con derecho a la exención, prevista y regulada en el art. 9º, apartado. 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF, según la redacción dada por el art. 14 de la Ley 13/1996, debe instar de los órganos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocimiento, de conformidad con lo previsto en la Orden de la Presidencia del Gobierno de 22 de Noviembre de 1996, de que se halla "inhabilitado por completo para toda profesión u oficio", como presupuesto del derecho a la exención de la pensión de jubilación por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administración Pública", y esta Sala ha continuado la interpretación que se deja expuesta en numerosos recursos de casación para unificación de doctrina, a partir, fundamentalmente, de las Sentencias de 20 de Diciembre de 1999 (recurso 5075/98) y de 19 de Julio de 2000 (recurso 5127/98), y supeditado el reconocimiento de la exención, en cada caso concreto, a que se haya probado por el o los interesados hallarse incursos en situación de inhabilitación por completo "para toda profesión u oficio".

En el supuesto de autos ya hemos dicho que no consta ni en el expediente administrativo ni en los autos prueba alguna relativa a que la situación del funcionario jubilado recurrente fuese la de incapacidad total para toda profesión u oficio. Al ser así es claro que el recurso articulado por el Abogado del Estado ha de ser estimado.

Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar a este recurso, y de desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado en la instancia con arreglo a lo preceptuado en el art. 98.2 de la Ley Jurisdiccional vigente; todo ello sin que sean de apreciar méritos suficientes para hacer una especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,