STS, 5 de Abril de 2005

PonenteMANUEL VICENTE GARZON HERRERO
ECLIES:TS:2005:2023
Número de Recurso6533/2000
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 5 de Abril de 2005
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Abril de dos mil cinco.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado, y, estando promovido contra la sentencia dictada el 22 de Junio de 2000, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo seguido ante la misma bajo el núm. 1332/97, en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuya casación aparece, como parte recurrida, D. Alejandro , representado por la Procuradora Dª. Inmaculada Romero Melero, bajo la dirección de Letrado

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de Junio de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Letrado D. Carlos Casanova Caballero, en nombre y representación de D. Alejandro , contra la resolución de fecha 10 de Septiembre de 1998, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo de casación: "Infracción del artículo 67.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, del artículo 3 de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del artículo 127 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto y la jurisprudencia de subsiguiente cita en la que se consagra la doctrina del levantamiento del velo. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción.". Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case y anule la sentencia recurrida y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso administrativo interpuesto contra resolución presunta, posteriormente, expresa de fecha 10 de Septiembre de 1998, del Tribunal Económico Administrativo central, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.

TERCERO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 5 de Abril pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 22 de Junio de 2000, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso número 1332/97 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

Dicho recurso había sido iniciado por D. Alejandro contra la resolución de fecha 30 de Junio de 1995, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, confirmada por resolución de fecha 10 de Septiembre de 1998, del Tribunal Económico Administrativo Central, relativo a liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por importe de 96.112.404 pesetas.

La sentencia de instancia desestimó el recurso. No conforme con ella el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

SEGUNDO

Sirven de fundamento a la sentencia de instancia los siguientes razonamientos: "F.J.Segundo.- El sistema de comprobación utilizado por la Administración tiene cobertura en lo establecido en el art. 160.1, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 3 de Agosto de 1981, a cuyo tenor: «El órgano competente de la Administración Territorial de la Hacienda Pública para recibir las declaraciones por este Impuesto podrá girar una liquidación provisional a la vista de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en las mismas y de los justificantes acompañados a la propia declaración o solicitados por dicho órgano, que acrediten la veracidad y procedencia de las deducciones en la cuota que no afecten a actividades empresariales o profesionales, retenciones y pagos fraccionados...».

Por otra parte, el artículo 121, de la Ley General Tributaria, establece: «1. La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos. 2. El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo, con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven.».

De la interpretación conjunta de estos preceptos, se desprende que la Administración Tributaria, con carácter general, está facultada para comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, y practicar una liquidación provisional, con carácter especial, en relación con un Impuesto concreto.

En este sentido ha venido pronunciándose la Sala (Rec. nº 852/1996, Sentencia de Octubre de 1999).

F.J. Tercero.- La cuestión de fondo planteada se centra en el tratamiento tributario de la imputación a los recurrentes de la base imponible positiva y otros conceptos de la mercantil Rucandio, S.A., en régimen de transparencia fiscal, en proporción a las participaciones de los contribuyentes (50,474%, al Sr. Alejandro , y el 45,898%, a la Sra. Elvira ), que declararon en el ejercicio 1991. Debe añadirse que la nuda propiedad de estas participaciones fueron transmitidas por ambos cónyuges en favor de cuatro hijos por escritura de fecha 26 de Diciembre de 1990.

En primer lugar, procede señalar que, la implantación por el art. 12, de la Ley 44/1978, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por el art. 19, de la Ley 61/78, (en adelante LIS), del régimen de transparencia fiscal, pretendió evitar la doble tributación que suponía el gravar, primero, el beneficio obtenido por una sociedad, y, segundo, la distribución del mismo entre los socios. Con la transparencia fiscal el sometimiento al Impuesto sobre Sociedades, del que son sujetos pasivos las sociedades transparentes, queda exento técnicamente, al imputarse la base imponible, así como las deducciones en la cuota y las retenciones e ingresos a cuentas, a sus socios en proporción a la participación en el capital social de cada uno de los socios; entrando, entonces, en juego la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El art. 19 LIS, en su primera redacción, establecía que: «Se imputará, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando dicho beneficio hubiera sido objeto de distribución.».

El art. 3º, de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, le dio nueva redacción, disponiendo: «Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados.».

En definitiva, como se desprende de lo establecido en estos preceptos, es al socio a quien se han de imputar las bases positivas de la sociedad en régimen de transparencia fiscal.

F.J. Cuarto.- Este bloque normativo se ha de poner en conexión con las normas mercantiles, reguladoras de las sociedades mercantiles, en cuanto ayudan a una interpretación integradora y armonizadora de normas de contenido contable y tributario.

En el presente caso, como se ha declarado, la nuda propiedad de las participaciones en la sociedad en régimen de transparencia fiscal pertenecen a los hijos de los recurrentes, mientras que éstos son «usufructuarios».

El art. 67.1, del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, establece que «En el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria de los estatutos, al nudo propietario. El usufructuario queda obligado a facilitar al nudo propietario el ejercicio de estos derechos.».

Como se desprende de este precepto, en el supuesto de «usufructo de acciones», la «cualidad de socio» la ostenta el «nudo propietario», pero corresponde al «usufructuario» el percibo de los «dividendos» repartidos por la sociedad, vigente el usufructo. El fundamento de este precepto es el mantener como «socio» al titular de las acciones sobre las que constituye un «usufructo», conservando la «nuda propiedad», reconociendo, en consonancia con la naturaleza del usufructo, el derecho del usufructuario al percibo de los «dividendos», de los frutos derivados de ese derecho de goce. Supone que lo que se produce es la transmisión del goce, no de la «nuda propiedad», que conllevaría la transmisión de la cualidad de socio, es decir, la sustitución del socio por otro mediante el mecanismo de la transmisión de la «nuda propiedad» y reservándose el socio el «usufructo».

En el presente caso, sucede lo contrario, los titulares de las participaciones en la sociedad transparente transmitieron la «nuda propiedad» a sus hijos, por lo que ellos se reservaron la facultad de goce, de disfrute de los frutos obtenidos por dichas participaciones.

Por tanto, la imputación de bases, conforme a las normas reguladoras de la «transparencia fiscal» expuestas en el anterior Fundamento Jurídico, se han de practicar a los hijos del recurrente que, como «nudos propietarios» de las participaciones en la sociedad Rucandio, S.A., al tener la calidad de «socios».".

TERCERO

La Sala ha de poner de relieve las peculiaridades que concurren en el asunto que decidimos.

  1. El asunto en la vía administrativa se planteó en los estrictos términos que la Sala de Instancia expresa en su fundamento tercero, términos sustancialmente análogos a los que han dado lugar a los recursos de casación (7387 y 7400 del 2000) que han sido desestimados, habiendo sido también desestimados los recursos contenciosos.

  2. La diferencia que media entre este recurso y los citados radica en la valoración que efectúa la sentencia de instancia de la escritura de cesión de usufructo celebrada entre los recurrentes y sus hijos por la que aquellos cedían a estos la cualidad de nudo propietarios, por precio aplazado, reservándose el usufructo, la facultad de asistencia a las Juntas Generales, el derecho de impugnar los acuerdos sociales y el derecho a la información.

    La Sala mediante el razonamiento de sus fundamentos cuarto y quinto transcritos estima el recurso contencioso, pero sin examinar el alcance de las facultades que se reservan los usufructuarios, ni lo que disponen sobre el particular los estatutos de la sociedad.

  3. El Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos haciendo constar: Infracción del artículo 67.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, del artículo 3 de la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y del artículo 127 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto y la jurisprudencia de subsiguiente cita en la que se consagra la doctrina del levantamiento del velo. Este motivo se invoca al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción.

    Argumenta que: "El artículo 67.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas no limita los derechos del usufructuario al mero percibo de dividendos, cual resulta de su previsión de "disposición contraria de los estatutos" y acreditan, en el caso de autos, las escrituras públicas de 26 de Diciembre de 1990, al reservarse los usufructuarios-transmitentes los derechos de asistencia y voto en las Juntas Generales, de impugnación de los acuerdos sociales y de información.

    Consecuentemente, entiende la representación del Estado que la cualidad de socio de los nudo propietarios es, aquí, meramente testimonial, aparente o simbólica, por lo que, de haber acudido a la doctrina del levantamiento del velo, la sentencia de instancia habría llegado a la conclusión de ser socios reales los aludidos usufructuarios-transmitentes, en cuanto son quienes ostentan "el control social efectivo", en términos de la sentencia de 28 de Mayo de 1984, de la que haremos extensa cita.".

    Continúa afirmando: "Pero es que, además, la sentencia de 22 de Junio de 2000 lleva a la inaplicación del art. 127 del Reglamento de 1981 en el caso de usufructo de acciones en sociedades en régimen de transparencia fiscal. En efecto, puesto que el precepto regula la deducción por dividendos percibidos, no puede aplicarse a quienes, por su condición de nudo propietarios, ningún dividendo han percibido, ni, tampoco, conforme a la sentencia recurrida, puede serlo a los usufructuarios porque, no siendo socios, no procede imputarles base alguna (si no hay imputación, no puede haber deducción).

    Que el derecho real de usufructo se convierta en cauce idóneo para eludir un mecanismo de control y evitar una carga fiscal es impensable a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional 214/1994, de 14 de Julio. Bien que no se denuncie como infringido el art. 173 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, entiende la representación del Estado ser errónea la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, relacionándolo con el art. 127.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de ser «el sujeto pasivo del Impuesto» de Sociedades, pues es obvio que «el sujeto pasivo» lo será por el IRPF o por el IS, según el Reglamento de que se trate.

    En consecuencia, ha de sostenerse el acierto y corrección de la respuesta que la cuestión suscitada encuentra en extenso en los Fundamentos Tercero y Cuarto de la resolución de 10 de Septiembre de 1998 (y, con mayor concisión, en el Considerando 4º de la resolución de 30 de Junio de 1995) y, por ello, el acierto y corrección de su rechazo y subsiguiente improcedencia de su acogida.".

  4. Sin perjuicio de la eventual validez del argumento esgrimido por el Abogado del Estado, éste ha omitido referirse a la resolución de la Agencia Tributaria de 18 de Marzo de 1999 que en su encabezamiento y primer resultando afirma, refiriéndose el mismo ejercicio, 1991, e iguales recurrentes: ".... resultando una base imponible parcialmente comprobada de 80.263.116 ptas. También se propone minorar las deducciones en la cuota por los siguientes conceptos: 433.802 ptas. por inversiones empresariales; 119.718.795 ptas. por dividendos percibidos de sociedades. Se modifican las retenciones e ingresos a cuenta declarados minorándolos en 93.454.533 ptas. lo cual se deriva de la no procedencia de imputación de Rucandio.

    De todo lo anterior resulta una cuota a ingresar de 12.302.871 ptas. y nos intereses de demora de 8.222.868 ptas., lo que da lugar a una deuda tributaria propuesta de 20.525.739 ptas.".

    Este acta se encuentra en frontal contradicción con las alegaciones del Abogado del Estado en el Recurso de Casación y con lo que se ha venido sosteniendo por la Administración en la vía previa y en la instancia jurisdiccional.

CUARTO

Ante este cúmulo de sorpresas lo único que resulta indudable es que, al margen del valor intrínseco del argumento que el Abogado del Estado esgrime en casación, no es de recibo que éste, como representante de la Administración, sostenga en este recurso una posición radicalmente diferente de la que mantiene la Administración en unas actuaciones iniciadas el 9 de Junio de 1998 y que increíblemente tiene el mismo contenido que las que dieron lugar a este proceso y que se iniciaron en 1992, pues como se ha dicho, tienen por objeto el mismo ejercicio que estos en 1991, por idéntico impuesto y dirigidas contra el mismo recurrente.

Este mínimo de coherencia que es exigible al actuar de la Administración obliga a desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, quien no ha ofrecido ninguna explicación de este comportamiento, pese a la aportación de testimonios en el periodo probatorio acreditativos de lo contradictorio y errático del actuar administrativo.

QUINTO

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso de casación que decidimos con expresa imposición de las costas causadas al recurrente, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de Junio de 2000, dictada en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con expresa, por obligada, imposición de costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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