STS, 22 de Noviembre de 2005

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de Febrero de 2003, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero. Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso nº 1013/02, interpuesto por la representación de D. Juan Miguel, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de Octubre de 2000, por la que se desestima el recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Regional de Galicia de 22 de Enero de 1997, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, que se confirma por ajustarse al ordenamiento jurídico. SEGUNDO: No hacemos una expresa condena en costas."

Contra dicha sentencia interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina la representación procesal de D. Juan Miguel, interesando sentencia que revoque la impugnada y, en su lugar, se dicte otra por la que se acceda a lo solicitado en su demanda.

El Abogado del Estado impugnó el recurso, interesando sentencia desestimatoria.

Elevadas las actuaciones a este Tribunal Supremo, se señaló, para votación y fallo, el día 15 de Noviembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia de 23 de Febrero de 2003, de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestima el recurso interpuesto por quien hoy es recurrente contra el Acuerdo del TEAC de 20 de Octubre de 2000, que confirmó una resolución del TEAR de Galicia y la liquidación practicada por el Inspector Jefe, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, y cuantía de 14.905.397 ptas., como consecuencia del acta de disconformidad levantada, con fecha 27 de Marzo de 1995, en la que se procede al aumento de la base imponible declarada por incremento de patrimonio oneroso, derivado de "la enajenación" de una sexta parte, por su esposa Dª Mariana, del derecho de arrendamiento establecido con el Ayuntamiento de La Coruña, que le atribuía la explotación del Teatro Rosalía de Castro, junto con sus cincos hermanos, por un importe total de 140.000.000 ptas., una vez deducida la cantidad de 20.000.000 ptas. satisfecha al subarrendatario.

En el escrito de interposición del recurso se articulan varios motivos. Así, en primer lugar, "por la vía procesal del número 1 del art. 96 de la Ley Jurisdicción", se denuncia la existencia de un agravio comparativo, al haberse dictado por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de Marzo de 2003, una sentencia estimatoria, en el recurso 5/2001, interpuesto por D. Esteban, hermano de la esposa del recurrente y, por tanto afectado también por el acuerdo de rescisión del contrato de arrendamiento de que disfrutaba la familia, en la que se declaraba que la indemnización recibida por la cesión de los derechos arrendaticios en favor del Ayuntamiento, a la luz de la sentencia dictada por la Sala Tercera de 7 de Marzo de 1991, no podía ser susceptible de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, tampoco podía ser considerado incremento patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A continuación, se denuncia, "por la vía del nº 2 del art. 96" de la Ley citada, la incongruencia de la sentencia recurrida, con cita de las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de Enero de 1997 y 29 de Septiembre de 1995, por no analizar los siguientes motivos de oposición planteados:

1. Procedencia de acogerse a la declaración separada, al resultar más beneficiosa para el administrado, de tener que computar rendimientos de la esposa, pues se había alegado un vicio de error en el consentimiento, no procediéndose a su análisis, máxime cuando existe doctrina jurisprudencial suficiente para consentir el cambio de sistema de tributación, cuando el elegido no lo fue libremente y, por ende, perjudica al administrado, (sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3º, Sección 3ª, de 21 de Noviembre de 2001 y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 8 de Junio de 1990).

2. Incorrección de los criterios de valoración seguidos, al haberse partido del valor declarado en el Impuesto de Sucesiones (la renta abonada multiplicada por diez años), que nada tenía que ver con el valor de los rendimientos obtenidos, que habría de estimarse, como mínimo, multiplicado por diez años, máxime cuando tal situación, aunque declarada por los herederos, no estaba sujeta al Impuesto de Sucesiones.

3. Error en la imputación de todos los rendimientos a un solo ejercicio, cuando fueron percibidos en dos años. Se invoca en este apartado una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 12 de Marzo de 1993, que no se refiere al tema de fondo como renta.

4. Improcedencia de considerar las indemnizaciones que constituyen compensación por pérdida o deterioro de bienes o derechos no susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio.

5. Existencia de desviación procesal, al haber modificado el TEAC la argumentación sobre el origen de la percepción de la renta, estableciendo que no se trataba de una expropiación, sino de una cesión de derechos arrendaticios. Se cita aquí la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de Septiembre de 2001, sobre congruencia.

En tercer lugar se denuncia por "la vía del núm. 2 del art. 96" de la ley, que la sentencia incurre también en desviación procesal al modificar sustancialmente, siguiendo la línea iniciada por el TEAC, la argumentación de la Administración, apoyándose en las sentencias del Tribunal Supremo de 11 de Octubre de 1993, 7 de Mayo de 1992 y 30 de Marzo de 1992.

Finalmente, se denuncia, en contra del rechazo por la sentencia de la prescripción de las acciones inspectoras aducida, la infracción de los arts. 23 de la Ley 1/98, sobre Derechos y Garantías de los contribuyentes, que fija un plazo máximo de seis meses para los procedimientos iniciados por la Agencia Tributaria, 60,4 del Reglamento de la Inspección de Tributos o el 31 del mismo texto legal.

Es preciso destacar que esta Sala, en una consolidada línea jurisprudencial -- Sentencias, entre otras, de 17 y 24 de mayo y 26 de julio de 1999 y 31 de enero y 17 de abril de 2000, 21 de julio de 2001 y 30 de Septiembre de 2004, tiene declarado que el recurso de casación para unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, pues aun cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 96.3, en relación con el 86.2 b) de la Ley vigente --, no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero sólo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación --siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia--, sino «sólo» cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnativo excepcional asume la contradicción de las sentencias, incluso sobre la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, y de ahí, también, que el art. 97.1 y 2 de la vigente Ley exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, «relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada», es decir, precisa en el lenguaje y circunstanciada en su objeto y contenido, con clara alusión, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Porque sólo así, esto es, sólo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas -- no otras -- como incompatibles sean «realmente» contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia de que se trate. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir, porque el juicio de contradicción, como ya se ha puesto repetidamente de relieve, ha de hacerse «únicamente» en presencia de las sentencias respecto de las que se alegue la contradicción y no de otras, por muy representativas que éstas puedan resultar, incluso, de líneas jurisprudenciales ya consolidadas. Por eso mismo, también, las antes referidas identidades han de resultar «sólo» de las situaciones contempladas por las sentencias aportadas como contradictorias y no de sentencias distintas y por eso mismo, igualmente, en el juicio de contradicción no caben intromisiones, críticas ni adiciones en los hechos y fundamentos jurídicos de las sentencias confrontadas, pues deben compararse como en ellas vienen dados, del propio modo que debe efectuarse el obligado contraste tal y como vienen dados en dichas sentencias los litigantes y su respectiva situación y las pretensiones actuadas en los correspondientes procesos. Quiere decirse con esto que, para decidir acerca de la contradicción, habrá de partirse de los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y sólo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso, para decidir, art. 98.2 de la Ley, el debate planteado con pronunciamientos adecuados a Derecho, esto es, la cuestión fallada en la instancia.

En el presente caso, todas las alegaciones, salvo la primera, no pueden ser materia del presente recurso, dada la finalidad específica del recurso de casación para la unificación de doctrina, y el alcance de los motivos de impugnación articulados, más bien propios del recurso de casación ordinario, que resultaba improcedente por razón de la cuantía del asunto, resultando patente, por otra parte, que no concurren los requisitos de identidad entre la sentencia recurrida y las sentencias acompañadas, habiendo inobservado, además, la parte recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre los dos aspectos a que se refiere el art. 97 de la Ley, a saber, sobre las contradicciones apreciadas y sobre las infracciones legales que se imputan a la sentencia recurrida.

En cambio, basta la lectura de la primera alegación o motivo de impugnación, como señala la recurrente, para advertir que en el supuesto de autos existe una verdadera contradicción entre la tesis que mantiene la sentencia aquí recurrida, en cuanto al fondo, y lo sentado en la sentencia aportada y aducida como contrapuesta, pues versando el asunto sobre si la indemnización percibida del Ayuntamiento de La Coruña, como consecuencia de la finalización del arrendamiento del Teatro Rosalía de Castro, tenía o no la consideración de renta, se ha llegado a fallos distintos, encontrándose las partes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones exactamente iguales.

En efecto, la sentencia de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional de 20 de Marzo de 2003, frente a la tesis de la Administración, tras considerar que el caso litigioso se refiere a un supuesto de cesión de unos derechos arrendaticios en favor del Ayuntamiento arrendador del inmueble, sin existencia de justiprecio, estimó que a esta situación le era aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, sentencia de 7 de Marzo de 1991, que en un supuesto de resolución voluntaria de un contrato de arrendamiento urbano , entendió que la indemnización estaba incursa en el inciso final del art. 3º.4 de la ley que decía "tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio."

En cambio, la sentencia recurrida confirma el incremento patrimonial apreciado por la Administración, al haber existido finalmente avenencia para la cesión de tales derechos arrendaticios, no cuestionándose la aplicación al caso del supuso de no sujeción, aunque también rechaza la tesis de que la transmisión de los derechos sobre el Teatro Rosalía de Castro al Ayuntamiento se produjo en virtud de expropiación forzosa.

Ahora bien, no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso, al exigirse, además, que exista infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada, para lo que es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso. Sólo si se concluye que el criterio acertado es el de la sentencia de contraste se podrá dar lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

El caso que contemplaba la sentencia de esta Sala de 7 de Marzo de 1991 se refería a un acuerdo entre el inquilino y la arrendadora para la resolución de un contrato de arrendamiento de vivienda existente entre ambos, mediante la indemnización al primero consistente en la entrega en pleno dominio y libre de cargas, de una vivienda de 180 metros cuadrados y una plaza de garaje, de las que la arrendadora dispusiera para la venta, siendo la indemnización posteriormente sustituida por el pago al inquilino de 11.000.000 de ptas., que fue la compensación real y finalmente hecha.

La Sala entendió, resolviendo un recurso ordinario de apelación, que contemplando el caso de un contrato de arrendamiento urbano de vivienda, sujeto a la Ley de 24 de Diciembre de 1964, su resolución voluntaria por el arrendatario comportaba la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos, sin que el contrato de inquilinato ni ninguno de los derechos que llevaba implícitos fueran susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, en la medida que aparecía configurado en la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, llegando a la conclusión de que la indemnización percibida no podía tener la consideración de renta y, por tanto, tampoco podía ser estimada como incremento patrimonial.

El presente supuesto alude a un contrato de arrendamiento de explotación de un Teatro, que pretendió recuperarlo el Ayuntamiento arrendador para la prestación de servicios, iniciando un expediente de expropiación forzosa, aunque luego se llegó a un acuerdo, pactándose una indemnización para la resolución del contrato.

El caso es, pues, similar al que ya examinó el Tribunal, y procede reiterar el criterio establecido.

Es cierto que el art. 1.2 de la Ley de 8 de Septiembre de 1978, señalaba que "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de los rendimientos netos, más los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta ley", y que el art. 20.1 de la misma decía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", pero no lo es menos que el inciso final del art. 3º.4 decía que "tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio", resultando patente que los derechos que tenían los arrendatarios derivados de un contrato de arrendamiento, aunque de un indudable contenido económico, no eran susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, tal como venía configurado en el art. 2 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre. En efecto, dicho art. decía que "constituye el hecho imponible del Impuesto la propiedad de toda clase de bienes y la titularidad de derechos de contenido económico atribuibles al sujeto pasivo, conforme a los preceptos de esta Ley, en el momento del devengo," artículo que debe relacionarse con lo que establecía el art. 6 de la misma, a efectos de valoración de los distintos componentes de la base imponible, en el que no se mencionan los derechos que podían derivarse de un contrato de arrendamiento.

Siendo todo ello así, ha de concluirse que la indemnización percibida como consecuencia de la renuncia a los derechos del contrato de arrendamiento no podía tener la consideración de renta a los efectos del art. 1.2 de la Ley de 1978 y, por consiguiente, tampoco podía ser estimada como incremento patrimonial.

Al ser acertado el criterio de la sentencia de contraste procede estimar el recurso, lo que comporta la anulación de la sentencia recurrida, así como de la resolución que confirma, sin que proceda efectuar una expresa imposición de costas de acuerdo con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación en unificación de doctrina interpuesto por D. Juan Miguel, contra la sentencia dictada, el 23 de Febrero de 2003, por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Juan Miguel contra la resolución del TEAC de 20 de Octubre de 2000, que se anula, así como la liquidación a que se refiere, por ser contraria a Derecho.

No hacer una expresa imposición de las costas de ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.