STS, 28 de Octubre de 1997

Don Benedicto interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 28 de julio de 1.992, desestimatorio de la reclamación número 8/8402/91, interpuesta contra acuerdo del jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda de Barcelona por el que se practicó liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1.983, en lo que se refiere a sanción e intereses de demora por un importe de 2.820.077 pesetas, recurso aquél en que seguido por sus trámites, recayó sentencia de fecha 9 de diciembre de 1.995, por la que la Sección Cuarta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña estimó el recurso y anuló la resolución y liquidación de la que aquella trae causa por estimar la prescripción alegada.

Notificada a las partes la antes mencionada sentencia, el Abogado del Estado interpuso contra la misma recurso de casación para la unificación de doctrina en escrito presentado el 2 de enero de

1.996 ante la Sala de instancia, y una vez se tuvo por preparado en tiempo y forma dicho recurso por dicha Sala, se elevaron los autos de instancia ante este Tribunal Supremo, ante quien el Abogado del Estado formalizó el mencionado recurso en escrito de fecha 25 de junio del citado año 1.996, en el que señalando que la sentencia recurrida era contradictoria con otras de la misma Sala jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 10 de noviembre de 1.993 y 23 de febrero de 1.995, solicitó se dictara sentencia en la que estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la sentencia recurrida, confirmando la resolución administrativa impugnada.

Por providencia de 2 de enero último pasado, se pasaron las actuaciones a esta Sección Segunda de la Sala Tercera, y una vez recibidas aquellas en esta Sección, se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 7 del corriente mes de octubre, fecha en la que tuvo lugar dicha actuación procesal, habiéndose cumplido en el presente recurso todas las formalidades legales, salvo el plazo para dictar sentencia.

Impugna la representación del Estado en este recurso de casación para la unificación de doctrina, la sentencia dictada el 9 de diciembre de 1.995 por la Sala de este orden jurisdiccional -SecciónCuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en virtud del cual se estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de dicha Comunidad de fecha 28 de julio de 1.992, que, a su vez, había desestimado una reclamación formulada contra una liquidación de la Jefatura de la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Barcelona, comprensiva únicamente de los conceptos de sanción e intereses de demora, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1.983 e importe de 2.820.077 pesetas. La referida sentencia entendió, de acuerdo con la posición mantenida por el recurrente en la instancia, que una vez levantada acta de disconformidad del 19 de diciembre de 1.989, en el que la Inspección proponía la liquidación por sanción e intereses de demora de referencia, no volvió a ser notificada al contribuyente actuación alguna hasta la del acto de liquidación adoptado por el Inspector Jefe, lo que tuvo lugar el 18 de septiembre de 1.991. Con ello, y según la sentencia ahora recurrida, al haberse superado con notorio exceso el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, entre las que había de comprenderse el acto mismo de la liquidación, y a tenor de lo establecido en el artículo 31-4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos de 25 de abril de 1.986, se había eliminado el efecto interruptor de la prescripción producido por el inicio de las actuaciones inspectoras. Frente a lo declarado en la precitada sentencia objeto de este recurso de casación, por el por el Abogado del Estado se oponen como contradictorias las sentencias de la misma Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 10 de noviembre de 1.993 y 23 de febrero de 1.995, que ante situaciones prácticamente idénticas entendieron que las actuaciones inspectoras concluyen al formalizarse la correspondiente acta y que, el transcurso de un plazo superior a seis meses entre la fecha de dicha acta y la liquidación del Inspector Jefe, no constituye una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, ya que estas habían concluido con anterioridad, por lo que en las últimas sentencias aludidas se declaraba no haber lugar a la alegación de prescripción, al no ser posible en tal caso la aplicación de la consecuencia prevista en el artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de Recaudación de 25 de abril de 1.986; es decir, las sentencias confrontadas interpretan este último precepto y, en concreto, el alcance de la expresión "actuaciones inspectoras" de manera totalmente diferente, al entenderse en la sentencia ahora recurrida que debe entenderse por tales actuaciones todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección hasta su conclusión mediante la notificación de la liquidación resultante de la misma, mientras que las sentencias opuestas como contradictorias diferencian las actividades de inspección y comprobación de las de liquidación, entendiendo que las actuaciones inspectoras incluyen sólo las primeras hasta la formalización de las mismas en el acta correspondiente. Resulta evidente, por consiguiente, que en las sentencias confrontadas en este recurso de casación concurren las igualdades sustanciales a que se refiere el artículo 102-a-1 de la Ley de esta Jurisdicción, por lo que se hace preciso determinar cual de las dos posturas reflejadas en dichas sentencias contiene la doctrina correcta.

La cuestión precedentemente expuesta ha sido ya objeto de estudio y resolución por esta misma Sección en la sentencia de 28 de febrero de 1.996, que declaró no haber lugar a un recurso de casación también interpuesto, como ahora, por el Abogado del Estado, y en el que se impugnaba una sentencia de la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, que había llegado a igual conclusión que la que ahora es objeto de esta casación, sentencia que habrá de servir de obligada referencia jurídica para el adecuado enjuiciamiento del presente recurso, no sólo por obvias razones de seguridad jurídica y en aplicación del principio de unidad de doctrina, reiteradamente proclamado por este Tribunal Supremo, sino también y, fundamentalmente, porque seguimos entendiendo que el criterio allí sostenido es el jurídicamente procedente.

Pues bien, en la precitada sentencia de 28 de febrero de 1.996 decíamos que: " el párrafo segundo del Art. 31-3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de 6 meses, añadiendo el apartado 4 que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...; lo que supone una excepción al principio general recogido en el párrafo anterior.

Se trata, por tanto, de determinar si la dilación no justificada ni imputable al sujeto pasivo, superior a seis meses, producida entre la fecha de presentación de sus alegaciones ante la Oficina Nacional de Inspección y la en que se le notificaron las liquidaciones resultantes de ella priva a la actuación de la Inspección de los Tributos del efecto de interrumpir los plazos de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria.

No se oculta a la Sala que, en torno a tal cuestión, se han sostenido posiciones contradictorias tanto dentro del ámbito administrativo como en el propio terreno judicial, por lo que el principio de la seguridad jurídica -de que es garante el Art. 9º.3 de la Constitución- se resiente en tanto no se llegue a una solucióninequívoca; más aun cuando, precisamente, es la seguridad jurídica lo que pretenden los preceptos antes transcritos, como expresamente dice la Exposición de Motivos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el párrafo octavo de su Apartado III. En efecto, la inclusión de los párrafos 3º y 4º en el Art. 31 del Reglamento, significa una limitación que se impuso a sí misma la Administración Tributaria en aras de la seguridad jurídica, evitando (como hubiere sucedido de no existir estos preceptos) que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración.

Como acertadamente expresa la sentencia impugnada, y parecen coincidir tácitamente las partes, la solución del problema pasa por la amplitud que se de a la expresión "actuaciones inspectoras"; es decir, si se entiende por tales todas las que se produzcan desde el inicio de la inspección hasta su conclusión mediante la notificación de la liquidación resultante de la misma, o solo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión.

A juicio de la Administración, hay que partir del Art. 42 del Reglamento, que dice: Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho; precepto que limita la dimensión de las actuaciones inspectoras a la concreta labor de indagación y obtención de elementos para dictar el acto de gestión tributaria; conseguido lo cual el art. 43 añade que Cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el Título II de este Reglamento, entendiéndolas así terminadas, con lo que se inicia la fase de "Documentación de las actuaciones inspectoras".

Con arreglo a este planteamiento, ni siquiera la redacción de las actas de la Inspección, previas o definitivas, tiene el carácter de "actuaciones inspectoras" ya que se incardinan en el Título II del Reglamento (Arts. 44 y 49 a 58) correspondiente a "Documentación de las actuaciones inspectoras".

Es decir, la tesis de la Administración conduce a entender como actuaciones inspectoras solamente las que comprenden el proceso intelectual de obtención de datos y pruebas.

Sin embargo, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos usa el término "actuaciones inspectoras" en un triple sentido. En primer lugar, el que emana de su Art. 9º, con arreglo al cual Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con trascendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento. Con arreglo a este artículo, y los que a continuación desarrollan cada una de sus manifestaciones, el concepto de actuaciones inspectoras es, notoriamente, más amplio que el patrocinado por la Administración como simple obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión. En segundo lugar, ciertamente, el Reglamento emplea el término de actuaciones inspectoras en el sentido que aquí sustenta la Administración y que se deriva del Art. 42, es decir, mera obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión tributaria. Y finalmente, el Reglamento habla de actuaciones inspectoras como sinónimo de "actuaciones de la Inspección de los Tributos". Así, el Capítulo V del Título I se denomina "Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras", y comienza diciendo: Artículo 29. Modos de iniciación. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán: ...; Artículo 30. Iniciación de las actuaciones inspectoras. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse ...; y lo mismo sucede, por ejemplo, al comienzo del Título II, donde bajo la rúbrica de "Documentación de las actuaciones inspectoras", establece: Artículo 44. Normas generales. Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se documentarán ...

Pues bien, toca ahora decidir cual de los tres sentidos en que el Reglamento emplea del término "actuaciones inspectoras" es el que se debe tomar en consideración a los efectos del Art. 31-3 y 4. Para ello es necesario recordar lo razonado en el quinto párrafo del anterior Fundamento de Derecho Primero, es decir, que tales preceptos son una limitación que se auto- impuso la Administración Tributaria en el Reglamento de la Inspección, en acatamiento del principio constitucional de la seguridad jurídica. El Art. 31-3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años más el plazo de prescripción del Art. 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiese esta norma; y siendo este su fin, no cabe duda que el término "actuaciones inspectoras" hay que tomarlo en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", pues, en otro caso, restringido al límite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarios para fundamentar el acto de gestión) no garantizaría aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase, quebrando el principio de la seguridad jurídica.El problema se relaciona con la modificación introducida por la Ley 10/1995 en el Art. 140 de la Ley General Tributaria.

Como hemos dicho en las sentencias de esta Sala de 28 de mayo de 1993 y 18 de marzo de 1994, la sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984, declaró nulo el Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que otorgaba tal competencia liquidadora a la Inspección de Hacienda; competencia que, no obstante, fue restablecida por la Ley 10/1985, de 26 de abril que, literalmente, dice: Corresponde a la Inspección de los Tributos: ... Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan (Art. 140-c); añadiendo la Disposición Transitoria que: En tanto no se dicten las disposiciones reglamentarias a que se refieren los artículos ... 140 apartado c, de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a los mismos por la presente Ley, seguirá siendo de aplicación la normativa actualmente vigente.

Los preceptos transcritos dejan claramente establecidas y diferenciadas la atribución de la competencia y el comienzo de su ejercicio. Con arreglo a ellos, a partir del 27 de abril de 1985, la Inspección de los Tributos tiene competencia para practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación; sin embargo, el ejercicio de dicha competencia quedó relegado al momento en que entraran en vigor las disposiciones reglamentarias que al efecto se dictasen, que no son otras sino las contenidas en el Art. 60 y concordantes del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que aprobó el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y que entró en vigor el 1º de junio de 1986 (Disposición Final).

En consecuencia, resulta incuestionable que, a partir de dicho 1º de junio de 1986 incumbe a la Inspección de los Tributos la práctica de las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación y, por ende, tal función, inicialmente gestora, se convirtió en una actuación de la Inspección de los Tributos. Es más, dentro de la propia actuación liquidatoria cabe, tratándose de actas de disconformidad, que el Inspector-Jefe acuerde la práctica de nuevas actuaciones de comprobación e investigación (Art. 60-4) para completar el expediente en cualquiera de sus extremos, con lo que queda claro que se entremezclan las puras actuaciones de liquidación con las de investigación y comprobación.

Sin duda esto hizo que inicialmente -y sin perjuicio de la postura seguida más tarde por el Tribunal Económico- Administrativo Central- la Dirección General de Tributos, en informe de 18 de julio de 1991 (citado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 16 de julio de 1994), mantuviera que "en este sentido, resulta imprescindible fijar con toda claridad el momento temporal en que la Administración Tributaria pone de manifiesto rentas o patrimonios no declarados y, en consecuencia, terminan las actuaciones de comprobación o investigación tributaria. Entiende este Centro Directivo que el momento temporal en que se produce la terminación de las actuaciones de investigación y comprobación tributaria (en el caso de actas de disconformidad), es el de notificación del acto administrativo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquella en los términos a que se hace referencia en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de Tributos".

Puede concluirse por tanto que la suspensión de las actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualesquiera momentos del período que media entre el inicio de éstas y la notificación de la liquidación resultante de las mismas, no interrumpe el plazo de la prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviere ganando"

A mayor abundamiento de los razonamientos antes transcritos de nuestra sentencia de 28 de febrero de 1.996, debemos añadir ahora, para refutar cualquier duda que pudiera haber sobre la legalidad del artículo 31, números 3 y 4, del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de

1.986, que puesto que, el artículo 30-3-a) del citado Reglamento establece que el inicio de las actuaciones inspectoras interrumpirá el plazo de prescripción, de ello se infiere, por consiguiente, que el plazo de prescripción de cinco años establecido por la Ley -artículo 64 de la Ley General Tributaria-, se interrumpe cuando un Reglamento lo dice, y ello es así, porque la reserva de Ley -artículo 10-d) de dicha Ley-, afecta al plazo, no a los motivos de interrupción del mismo, que la propia Ley relega genéricamente a cualquier actuación administrativa conducente al reconocimiento, regulación, inspección, etc., del Impuesto devengado -artículo 66-1-a de la Ley General Tributaria-. Por lo tanto, no debe caber duda que un plazo señalado por la Ley pueda interrumpirse por efecto de lo dispuesto en un Reglamento, de donde resulta, que si puede quedar interrumpido por un Reglamento, también por un Reglamento puede dejarse sin efecto la interrupción, No es admisible, en consecuencia, que el artículo 31-4-a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos sea contrario a la Ley General Tributaria, ni que vulnere la reserva de Ley del artículo 10-d de esta última Ley, porque, insistimos, una cosa es el plazo de prescripción, que indudablemente ha de establecerse por Ley, y otra las circunstancias que dan lugar a su interrupción, que pueden quedar fijadasreglamentariamente, tanto por lo que se refiere a cuando deban producirse aquéllas, como cuando las mismas deben dejar de surtir efecto. Si no fuera así también sería contrario a la Ley el artículo 66-3, párrafo último, del precitado Reglamento cuando dispone que "La remisión del expediente (a la Autoridad Judicial, en los casos de posible delito fiscal) interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias", precepto cuya validez nadie ha cuestionado.

En definitiva, el artículo 31-4-a) es una norma que opera la anulación de los efectos producidos por otra norma, ya que si el artículo 30-3-a) señala que la iniciación de las actuaciones inspectoras interrumpe el plazo de prescripción, el aludido artículo 31-4-a) establece que cuando transcurran más de seis meses de inactividad no imputable al interesado, aquella interrupción de la prescripción producida por el inicio de las actuaciones inspectoras, quedará sin efecto. Luego, si se quiere, lo que sucede es que la interrupción del plazo de prescripción por el inicio de las mencionadas actuaciones está sujeta a la "condición resolutoria" de que las mismas se paralicen por causa no imputable al inspeccionado.

Por último, y en cuanto se refiere a la cuestión de fondo suscitada en este recurso por el Abogado del Estado, a lo ya expuesto en la tantas veces aludida sentencia de 28 de febrero de 1.986 también es procedente añadir, que patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más por duración de la inspección -o sea, en total diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general, pues aunque el contribuyente inspeccionado conozca ya provisionalmente el resultado de la inspección realizada a través del Acta levantada, lo cierto es que ésta puede ser modificada por el Inspector Jefe antes de producirse la liquidación, e incluso prolongarse la investigación a través de nuevas actuaciones tendentes a completar las precedentes, como autoriza el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

La artificiosa división del procedimiento ante la Inspección en dos fases se articula para concluir que en las actuaciones de mayor dificultad el procedimiento no puede detenerse más de seis meses, mientras que en la fase más sencilla la detención puede llegar hasta casi los cinco años. Y es que con ello, se pretende llegar a la, a nuestro entender, errónea solución que antecede distinguiendo entre "actuaciones inspectoras" y "actuaciones de la Inspección de Tributos", de manera que las primeras se identificarían con aquella artificiosa fase de investigación y recogida de datos, mientras que las segundas comprenderían la fase de gestión tributaria. De esta forma, refiriéndose el artículo 31-4-a) a las "actuaciones inspectoras", la interrupción injustificada no produciría efectos durante las "actuaciones de la Inspección de Tributos". Semejante tesis entendemos que no es admisible y, además de artificiosa, encierra un error semántico. La investigación y recogida de datos no es llamada por el Reglamento "actuaciones inspectoras", sino "procedimiento inspector" (artículos 46-1 y 59-1) o, en otro caso, "procedimiento diferente del propiamente inspector" (artículo 46-2), así como también "actuaciones de comprobación e investigación (artículos 49-1, 50-2-b y 3-d, 68-3, 70-2, 72, etc.). Por tanto, la identificación de "actuaciones inspectoras" con "actuaciones de comprobación e investigación" para aplicar el artículo 31-4-a) sólo a éstas carece de fundamento. Si se hubiera querido que la no interrupción de la prescripción operase sólo respecto de la investigación y recogida de datos, el precepto debería decir que "La interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e investigación -o del procedimiento inspector- producida por causas no imputables al obligado tributario....." etc.; sin embargo, al referirse el precepto a la "La interrupción injustificada de las

actuaciones inspectoras......" no puede tener otro sentido, ni otra interpretación, que los que le da la

sentencia de 28 de febrero de 1.996.

En aplicación de cuanto llevamos expuesto, es evidente que en el presente caso, y como acertadamente razona la sentencia ahora recurrida, se ha producido la prescripción de la deuda tributaria a que se contrae la liquidación combatida por el recurrente en la instancia, y que, recordamos, se refería única y exclusivamente a los conceptos de sanción e intereses de demora que, referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 1.983, le fue practicada a dicho recurrente, al haberse notificado la mencionada liquidación el 18 de septiembre de 1.991, fecha en la que habían transcurrido con notorio exceso los cinco años de prescripción contados desde junio de 1.984, sin que haya existido interrupción de dicho plazo, cuestión esta que relacionada con la interpretación del artículo 31, números 3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos de 25 de abril de 1.986, es la única que el Abogado del Estado aborda en el presente recurso de casación, por todo lo cual, y como conclusión, debe desestimarse el aludido recurso para la unificación de doctrina, con imposición de costas a la parte recurrente, conforme dispone preceptivamente el artículo 102-3 de la Ley de esta Jurisdicción.

Por todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

El art. 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, de acuerdo con lo establecido en el art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria, determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos que no son ahora del caso, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras". Por su parte, el art. 31 del propio Reglamento, que regula el "desarrollo de las actuaciones" y también su interrupción, establece, en el párrafo 2º de su apartado 3, que "se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses" y añade, en el apartado 4, que "la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

A la vista de estos preceptos, la cuestión a decidir se concreta en determinar el sentido de la expresión "actuaciones inspectoras" que el Reglamento utiliza o, con otras palabras, si tales actuaciones se refieren a las desarrolladas desde el inicio mismo de la actividad inspectora hasta la notificación del acto liquidatorio al obligado tributario o, por el contrario, abarcan solo las comprendidas entre la iniciación de aquella actividad y la terminación de las actuaciones de comprobación e investigación con la extensión o levantamiento de la correspondiente acta.

Planteado así el dilema, es preciso acoger la segunda de las interpretaciones expuestas, es decir, la que entiende que por actuaciones inspectoras solo pueden comprenderse las de comprobación e investigación y que, en consecuencia, el plazo de seis meses anteriormente considerado se cierra con el levantamiento del acta que corresponda sin abarcar el acto de liquidación, y ello por los siguientes argumentos:

1. Porque, como se ha visto antes, el art. 30 del Reglamento se refiere a la iniciación de las "actuaciones inspectoras", así con esta denominación, y a los efectos que produce dicha iniciación. Entre estos, y en lo que aquí importa, al de interrupción del plazo legal de prescripción del derecho de la Hacienda para determinar las deudas tributarias e imponer las sanciones que correspondan "en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación". No tendría sentido que, en esteartículo, el Reglamento, de acuerdo con el art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria, se refiera al efecto interruptivo del plazo de prescripción que despliega el inicio de cualquier actuación inspectora y que, en el siguiente, referido al desarrollo de las mismas actuaciones y, que, no se olvide, el anterior califica expresamente como "de comprobación e investigación", y en el que se está también regulando el efecto interruptivo apuntado, se pueda entender que se alude asimismo a otras actuaciones diferentes, en concreto a las de liquidación, que el propio Reglamento regula en capítulo diferente al de "Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras" -Capítulo V del Título I-, concretamente en el Capítulo III, de su Título II, relativo a la "tramitación de las diligencias, actas y liquidaciones tributarias derivadas de las últimas".

   En conclusión: resultaría contrario a toda lógica que, sin solución de continuidad, el Reglamento pudiera referirse al efecto interruptivo de las actuaciones inspectoras, identificándolas como de comprobación e investigación, y cuando modula ese efecto interruptivo en el artículo siguiente, dentro del desarrollo de las mismas actuaciones, hiciera referencia no solo a estas, sino también a otras de naturaleza distinta, como son las de liquidación, y reguladas cuando las primeras han terminado - artículos 42 y 43 del mismo Reglamento- y se ha procedido a su documentación en acta.

2. Porque, a diferencia de lo que sucede con la iniciación de las actuaciones inspectoras, que la Ley General Tributaria y el Reglamento de la Inspección regulan minuciosamente -arts. 141 y siguientes, en relación con los arts. 109 y sigs., de la primera, y arts. 29 y siguientes del segundo-, ni una ni otro establecen que dichas actuaciones concluyan o terminen con el acto de liquidación. Es más, pueden continuar una vez dictado este, conforme resulta del art. 61 del Reglamento al regular las incidencias de los recursos y reclamaciones entablados contra las liquidaciones tributarias derivadas de las actas de inspección, y, a los fines que aquí interesan, es obvio que estas actuaciones, aun siendo "actuaciones de la Inspección", no podrían verse comprendidas entre aquellas a que se refiere el art. 31.4 del Reglamento. Pero es que, además, así como no existe ningún precepto legal o reglamentario que directamente determine que las actuaciones inspectoras incluyen el acto de liquidación y su notificación al interesado, sí existen dos preceptos que establecen, con toda claridad, que las tan repetidas actuaciones "terminan" con la documentación de su resultado en el acta correspondiente. Se trata de los arts. 42 y 43 del Reglamento, que significativamente integran un único Capítulo -el VII y último del Título I- bajo la rúbrica de "Terminación de las actuaciones inspectoras", y que establecen que estas "se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar..." y que "cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas, conforme a lo dispuesto en el Título II de este Reglamento, entendiéndolas así terminadas". Para el Reglamento, pues, dentro de su minuciosa regulación de las tan citadas actuaciones, hay que distinguir entre los momentos de conclusión y de terminación. El primero es consecuencia de una apreciación subjetiva de los órganos inspectores -cuando a juicio de los mismos se hayan obtenido los datos y pruebas, etc.-. El segundo se produce cuando se materializa instrumentalmente el resultado de la actividad inspectora -en lo que ahora importa, cuando se levanta la correspondiente acta-que da lugar a que las actuaciones se entiendan terminadas -"entendiéndolas, así terminadas" en la literal expresión del precepto-.

3. Porque la referencia que hace el art. 43 a la documentación del resultado de las actuaciones inspectoras "conforme a lo dispuesto en el Título II de este Reglamento" no puede interpretarse en el sentido de que, al estar incluida la liquidación en ese Título II, en concreto en el art. 60, Título que lleva por rúbrica genérica "Documentación de las actuaciones inspectoras", en esa documentación habría que entender comprendida la liquidación, de donde la "terminación" a que el precepto reglamentario alude podría estar vinculada a la práctica de las liquidaciones tributarias derivadas de las actas.

   Esta interpretación debe rechazarse, porque viene a significar, sin más, la consideración de las liquidaciones tributarias derivadas de las actas de la Inspección como un modo de documentar sus actuaciones y no es ni puede ser así. La Ley General Tributaria determina -art. 144- que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas" y en el art. 145 señala las circunstancias a consignar en dichas actas. Ninguna mención, por tanto, a las liquidaciones en esta concreta regulación. Es más, en el Capítulo VI del Título III, que es el específicamente destinado a "La Inspección de los Tributos", no hay más referencia a las liquidaciones que la contenida en el ap. c) del art. 140, en el que, por cierto, no se mencionan "funciones", sino "competencias" de la Inspección de los Tributos -"Corresponde a la Inspección... reza literalmente el texto legal-. Las liquidaciones vienen reguladas en Capítulo diferente -el IV del mismo Título-. Nada más alejado, pues, del concepto de documentación de actuaciones inspectoras que la liquidación tributaria, que es acto integrado en un cometido que, como después se argumentará con mayor amplitud, corresponde normalmente a los órganos de gestión de laHacienda y solo en una circunstancia, y -por razones de oportunidad y economía, a la Inspección: únicamente cuando dichas liquidaciones "resulten de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan"

   Por su parte, el Reglamento regula esta materia de documentación con completa sustantividad respecto de la liquidación. Así, su art. 44, de acuerdo con lo preceptuado en la Ley, como no podía ser de otra forma, determina que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos", es decir todas las de sus órganos, porque ya no se refiere el texto reglamentario a "actuaciones inspectoras", "se documentarán en diligencias, comunicaciones, informes y actas previas o definitivas". Ninguna referencia, pues, a los actos liquidatorios. Tras los preceptos relativos a las comunicaciones, diligencias e informes, el Reglamento dedica un Capítulo íntegro a las Actas -el II del mencionado Título II-, en el que regula sus distintas clases y del que resulta patente que el acta es el documento fundamental que materializa y concentra el resultado de "las actuaciones inspectoras", principalmente porque incorpora los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias -art. 145.1, aps. b) y c) de la L.G.T. y 49.2, aps. d) y e) del Reglamento-. Es el acta, en los supuestos en que la Inspección tributaria haya tenido que intervenir, el antecedente inmediato de la liquidación, pero en manera alguna se confunde con ella, ni, mucho menos, puede considerarse un modo de documentar la actividad inspectora, ni siquiera la documentación del que podría calificarse acto final de tal actividad. La liquidación es la concreción de la deuda tributaria que debe acordarse mediante acto administrativo. La Ley General Tributaria y el Reglamento de la Inspección lo dejan bien claro: la primera, en sus arts. 120 y siguientes, el segundo, en sus arts. 60 y 61. Lo revelan expresiones tan indubitadas como las de que "corresponderá al Inspector-Jefe del órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan". Inclusive cuando las actuaciones inspectoras son acordadas por el mencionado Inspector-Jefe como complementarias de actas de conformidad o de disconformidad, es decir, cuando son posteriores a dichas actas, han de documentarse, a su vez, en acta, imperativamente cuando se trata de actas de conformidad -párrafo 2º del ap. 2 del art. 60-, y "si procediera", si se está ante actas de disconformidad -art. 60, ap. 4, párrafo 2º-. Pero siempre con separación del acto liquidatorio.

   Puede, pues, concluirse que las actas, en cuanto aquí interesa, documentan el resultado final de las actividades inspectoras, entendiéndose estas terminadas con su levantamiento -art. 43 del Reglamento-, sin que la remisión de este precepto al Título II en lo que afecta a la documentación de las actas y la circunstancia de que en éste Título se regule la competencia liquidadora de los Inspectores Jefes, autorice a entender que el acto administrativo de liquidación pueda integrarse en la fase de documentación de las tan repetidas actividades inspectoras como si se tratara de una de sus modalidades.

4. Porque el hecho de que la Ley 10/1985, de 26 de Abril, introdujera, entre las competencias de la Inspección, la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan" -art. 140.c) de la L.G.T.- no puede significar que, a partir del 1º de Junio de 1986 - entrada en vigor del Reglamento de la Inspección con arreglo a su disposición final-, una función, inicialmente gestora, se convirtiera en una actuación más de la Inspección de los Tributos en la que se entremezclarían una pura actuación de liquidación con las de investigación y comprobación. Ya se ha razonado con anterioridad que la liquidación no es una actuación más de la Inspección, que está separada de las demás que ésta realiza, y que, en definitiva y a diferencia de "esas otras actuaciones", es un acto administrativo en su acepción más estricta de resolución administrativa. El mismo Reglamento se encarga bien claramente de distinguir las actuaciones del acto de liquidación. Las primeras, son practicadas por órganos o actuarios inspectores distintos del Inspector-Jefe, al que, únicamente, corresponde "dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan". Tan es así y tan claro lo tiene el Reglamento en el art. 60.1, párrafo 2º, que, después de la rotunda disposición que acaba de transcribirse, añade: "No obstante, el Ministro de Economía y Hacienda podrá disponer que por necesidades del servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, en particular de investigación y comprobación, no pudiendo en tales casos dictar asimismo las liquidaciones tributarias y los demás actos administrativos que procedan. Tales actos administrativos se dictarán, en los términos establecidos en este Reglamento, por otro Inspector-Jefe que se determine al efecto". Alguna significación tiene que tener este especialísimo cuidado en separar las actuaciones de investigación y comprobación de la de dictar los correspondientes actos administrativos de liquidación. La respuesta a esta realidad no puede ser otra que la distinta naturaleza de aquella actividad y estos actos.

   Y es que la competencia para liquidar fué injertada entre las que corresponden a la Inspección por razones de oportunidad, muy atendibles, y de eficacia y economía en la acción administrativa, como, por lo demás, es obligado a la visita del art. 103.1 de la Constitución. La propia historia de esa inclusión lo revelaclaramente, como también pone en evidencia el cuidado que sigue aun hoy subsistiendo en separar y diferenciar las actuaciones de investigación y comprobación del acto de liquidación. En efecto: las competencias de la Inspección para comprobar e investigar y la tan característica de acto de gestión por excelencia que tiene la de liquidar, estuvieron siempre separadas. El primer intento de reconocerlas a la Inspección, cuando las liquidaciones resultaran de las mencionadas actuaciones, lo representó el Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, que, precisamente por falta de cobertura legal, fué anulado en este extremo por la Sentencia de la entonces Sala Quinta de este Tribunal, de fecha 24 de Abril de 1984. Hubo de ser, pues, una Ley -la 10/1985, de 26 de Abril, de modificación de la General Tributaria-, la que tuvo que remediar dicha carencia y reconocer explícitamente la competencia en cuestión. Pues bien; a nadie puede escapar que el propósito del legislador no pudo ser otro que evitar la dilación distorsionadora que suponía tener que trasladar las actuaciones inspectoras materializadas en las oportunas actas, que en sí mismas encerraban ya los elementos determinantes de la deuda tributaria, a otro órgano de gestión para que dictara el acto administrativo de liquidación cuando quien se encontraba en mejores condiciones para hacerlo era la propia Inspección. Ahora bien; esta elemental realidad no podía suponer ninguna confusión conceptual. Por eso, el Reglamento, según se ha visto antes, separó clara y cuidadosamente las actuaciones inspectoras de la actuación liquidadora, en definitiva para que, como ocurría en el régimen de separación vigente con anterioridad, no pudiera existir ningún "prejuicio" en el órgano encargado de resolver. Inclusive, conforme también se ha visto, cuando el órgano decisor dispone la práctica de nuevas actuaciones inspectoras por no considerar completas las que le hayan sido elevadas, no es él quien puede practicarlas directamente, y si lo hiciera sería incompatible para dictar el acto de liquidación y los demás actos administrativos que fueran procedentes -art. 60.1, pº 2º-.

   Parece claro, por tanto, que el reconocimiento de la competencia examinada no pudo significar mezcla alguna de lo que son actuaciones de liquidación con las de investigación y comprobación, y que, por ello, no puede este argumento servir para interpretar que por actuaciones inspectoras puedan comprenderse también las tan referidas de liquidación.

5. Porque el hecho de que la Dirección General de Tributos, en informe de 18 de Julio de 1991, entendiera que "el momento temporal en que se produce la terminación de las actuaciones de investigación y comprobación tributaria (en el caso de actas de disconformidad), es el de notificación del acto administrativo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquélla en los términos a que se hace referencia en el art. 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos", no puede significar, por así decirlo, una toma de postura de la Administración acerca del problema. Frente a este informe, está la misma Exposición de Motivos del tan citado Reglamento, que debe expresar, si es coherente con el articulado, el alcance de sus disposiciones, y que contiene afirmaciones tan claras y contundentes como la siguiente, contenida en su apartado III, párrafo 8º: "El Reglamento perfila la línea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los trascendentes efectos de aquella iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación". Además, el Ministerio de Economía y Hacienda, mediante Orden de 24 de Febrero de 1997, (B.O.E. nº 49, del 26 de Febrero siguiente), ha acordado declarar lesivo a los intereses públicos una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la de 16 de Diciembre de 1996, en que se mantenía el criterio de que las actuaciones inspectoras, a cuya interrupción se refería el art. 31.4 del Reglamento, comprendían el lapso de tiempo transcurrido desde su inicio hasta que se notificara el acto de liquidación.

   Y, por último,

6. Porque el Reglamento no puede ser inconsecuente con sus propios planteamientos y mandatos.

   En efecto: el art. 60.2, después de establecer que "cuando se trate de actas de conformidad, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado... acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados...", prevé, para tal supuesto, es decir, para el caso de que se produzca la rectificación indicada, la alternativa de iniciar "el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente" o bien dejar "sin eficacia el acta incoada" y ordenar "completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses". Inclusive contempla la hipótesis, en el apartado siguiente -el 4º-, de que el Inspector-Jefe observe en la propuesta de liquidación recogida en el acta "error en la apreciación de los hechos" en que dicha propuesta se funde o "indebida aplicación de las normas jurídicas", en cuyo caso "acordará" -así, imperativamente- de forma motivada la iniciación del correspondiente expediente administrativo, notificándolo al interesado dentro del plazo de un mes a que se refiere el apartado anterior", y todo ello con la finalidad de que el aludido pueda formular alegaciones dentrode los quince días siguientes y se dicte la liquidación que corresponda, una vez transcurrido dicho plazo, dentro de otros quince días.

   Por su parte, -art. 60.4- "cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado -recuérdese que, en este supuesto, la Ley General Tributaria, art. 146, y el Reglamento, art. 56.1, prevén imperativamente la incoación del oportuno expediente administrativo- dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

   A la vista de las transcritas disposiciones, sería contrario a toda lógica entender que la Ley General Tributaria y el Reglamento de la Inspección prevean, imperativamente, la iniciación de un expediente administrativo para los casos de que se rectifiquen las actas de conformidad y para los en que el acta de la Inspección no sea suscrita por el interesado o sea de disconformidad, y sin embargo se siga manteniendo que la actividad inspectora no termina con el levantamiento de esas mismas actas, como se ha visto antes establecen, con toda coherencia, los arts. 42 y 43 del propio Reglamento. En otras palabras: las actas de la Inspección, con las que se documentan las actuaciones inspectoras, tienen, forzosamente, que suponer su finalización o terminación, habida cuenta que la Ley y el Reglamento, tras de las mismas y obligadamente, prevén una serie de efectos jurídicos -entender producida la liquidación tributaria si no hay rectificación o determinar la incoación de expediente administrativo con toda una secuencia de alegaciones, posibilidad de nuevas actuaciones inspectoras y, finalmente, acto liquidatorio en caso contrario- incompatibles con la idea de que el plazo de seis meses a que se refiere el art. 31, apartados 3 y 4, del tan citado Reglamento abarca también el acto de liquidación e incluso se prolonga hasta el momento en que se produce su notificación al obligado tributario, que es la tesis mayoritaria.

Resta por examinar el fundamento de la restricción de los efectos interruptores de la actividad inspectora que establece el tan repetido art. 31.4.a) del Reglamento de 1986.

En este punto, la Exposición de Motivos de dicha disposición, como se ha visto antes, proclama que "en atención a la seguridad jurídica de los interesados", se regulan los efectos de "una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación". Aparte de que no es preciso insistir mas en que aquí el Reglamento se refiere sólo a actuaciones de comprobación e investigación, hay que entender que, efectivamente, el principio de seguridad jurídica es un valor salvaguardado constitucionalmente -art. 9º.3 C.E.-, que, al garantizar la certeza del Derecho, subyace en el reconocimiento y defensa de los derechos fundamentales y, desde luego, en toda la regulación y razón de ser del instituto de la prescripción. Es más, a este principio sirve, decididamente, la "autovinculación" que la propia Administración pueda imponerse aun cuando la Ley no la exija de modo expreso. Constituye esta "autolimitación" una de las técnicas mediante las que se manifiesta -y se hace posible- el principio de vinculación positiva de la Administración a la Ley y al Derecho que resulta del art. 103.1 de la Constitución.

La vinculación positiva mencionada no precisa, al menos estrictamente, de una habilitación específica de la Ley para la actuación administrativa de que se trate, sino que puede producirse mediante el ejercicio de la potestad reglamentaria y, dentro de ella, del establecimiento de una serie de limitaciones por la propia Administración que sean conformes con la Ley, aun cuando no hayan encontrado en ella una previsión concreta. Sin embargo, es sabido que este principio -el de autovinculación, se entiende- manifiesta toda su virtualidad, no única pero sí principalmente, cuando opera en el ámbito de las potestades discrecionales, hasta el punto que se erige en uno de los instrumentos más valiosos para reducirlas y asegurar la antes mencionada sumisión de toda la actividad administrativa a la Ley y al Derecho. Por ello, esta libertad de la Administración para autolimitarse no puede encontrar la misma posibilidad de expansión cuando se mueve en un contexto de actividades discrecionales que cuando lo hace en uno de actividades regladas, como son todas las que tienden a asegurar el cumplimiento de un básico deber ciudadano, como es el de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas mediante un sistema tributario justo -art. 31.1 C.E.-, que para nada está configurado por la Norma Fundamental con carácter odioso o poco menos que con naturaleza y significación punitivas.

Pues bien; ocurre que el instituto de la prescripción en el ámbito tributario tiende a garantizar el principio de seguridad jurídica y a hacerlo compatible con el cumplimiento del fundamental deber ciudadano antes referido y también con otro íntimamente ligado al primero, como es el de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, del propio modo salvaguardado por el Texto Constitucional. En el concreto supuesto que aquí se examina, tiende a impedir que el inicio de una inspección tributaria pueda suponer "el hito final de un periodo prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración", como, con todo acierto, declaró la Sentencia de esta Sala de 28 de Febrero de 1996. La autovinculación, por tanto, que supuso privar de efectos interruptivos de la prescripción a actuaciones de laInspección de los Tributos que hubieran estado interrumpidas, injustificadamente y por causas no imputables al obligado tributario, durante más de seis meses, estaba y está plenamente justificada y no incurre en ningún supuesto de vulneración o contradicción legal aunque no estuviera específicamente prevista por la ley y supusiera una modulación o matización de los efectos interruptores que la Ley General Tributaria reconoce a dichas actuaciones inspectoras en su art. 66.1.a).

Pero el razonamiento acabado de exponer no puede impedir reconocer que, en esta materia, la Administración se mueve en un ámbito de facultades regladas que tiene múltiples manifestaciones en la Ley General Tributaria y en el propio Reglamento. Así, y en lo que afecta a la primera, la reserva de ley para "los plazos de prescripción, caducidad y su modificación" -art. 10.d)-; la determinación de los derechos y acciones de la Administración sometidos a prescripción, el plazo prescriptivo correspondiente y su cómputo -arts. 64 y 65-; los actos que interrumpen la prescripción -art. 66- y su aplicación de oficio - art. 67-. En cuanto atañe al Reglamento, y en lo que aquí interesa, el establecimiento de un procedimiento administrativo subsiguiente a la rectificación de las actas de conformidad y a las actas de disconformidad o no suscritas por el obligado tributario, con toda la secuencia de fases de formalización de expediente, de alegaciones del interesado y de resolución o decisión, a cumplir en estrictos plazos, incluso con posibilidad de nuevas actuaciones, pero ya a practicar en el plazo de tres meses, conforme se desprende de sus arts. 56 y 60, ya analizados con anterioridad -apartado f) del fundamento segundo-.

Quiere decirse con lo expuesto que así como en materia de iniciación y desarrollo de las actividades inspectoras no existe distinción de fases procedimentales, ni señalamiento de plazos preclusivos, sino, a lo sumo, preceptos como el del art. 31, apartados 1y 2, en que se establece que "iniciadas las actuaciones inspectoras, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter", o que "las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos", cuando se trata de las actuaciones subsiguientes al levantamiento de las actas, principalmente de disconformidad, que es cuando en verdad se plantea el problema, se está en presencia de una actividad estrictamente reglada, en que el propio procedimiento administrativo despliega para el interesado todo su efecto garantizador. Es decir, donde únicamente puede tener sentido limitar el tiempo de duración de las actuaciones inspectoras para que puedan surtir su natural efecto interruptivo de la prescripción es allí donde no existe limitación establecida, y no dentro de un procedimiento perfectamente estructurado en fases de formalización, alegaciones y decisión, en que el particular afectado tiene, en caso de incumplimiento de la Administración, las mismas posibilidades de reacción que en cualquier procedimiento administrativo -art. 105.2 de la Ley General Tributaria y arts. 47 y 74 de la de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-. Puede decirse, además, después de lo argumentado, que no solo parece contrario a toda lógica, sino que constituye una verdadera contradicción en sus propios términos, que el Reglamento pueda contemplar, como incluidas en un periodo de "inactividad injustificada", actividades -esto es, lo contrario a inactividad- "impuestas" por la propia disposición -es decir, lo contrario a "injustificación" o carencia de base legal-.

Por todas y cada una de las razones expuestas, debió, con todo respeto hacia la posición mayoritaria, entenderse, en la sentencia de cuya doctrina se discrepa, que la interrupción injustificada y no imputable al obligado tributario de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, para desplegar su efecto de considerar no producido el también efecto interruptor del cómputo de la prescripción del derecho de la Hacienda para liquidar, exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas e imponer las sanciones que resulten procedentes, había de referirse al periodo que media entre el inicio de las mencionadas actuaciones y el levantamiento incluido de las actas correspondientes, sin comprender la fase reglada de liquidación posterior a estas. Y todo ello para, en función de esta premisa, determinar si en cada caso se había o no completado el plazo prescriptivo del crédito tributario establecido por la Ley.

El efecto interruptivo, por tanto, de las actuaciones inspectoras, conforme a lo establecido en el art.

66.1.a) de la Ley General Tributaria, desplegó toda su virtualidad.

Madrid, a 29 de Octubre de 1997.

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

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VOTO PARTICULARFECHA:28/10/97

COMENTARIOS:

Voto Particular que emite el Magistrado Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada.

En la Villa de Madrid a 28 de Octubre de 1997, por discrepar de la tesis mayoritaria sostenida en la Sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo -Sección Segunda-, recaída en el recurso de casación nº 2.685/1996, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, respecto de la interpretación del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, formulo el siguiente VOTO PARTICULAR que expresa mi parecer.

La interpretación del artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, llevada a cabo desde el propio Reglamento y desde el artículo 140 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, es anfibológica, lo cual obliga a elevar la discusión, acudiendo a las instituciones fundamentales del Derecho Tributario español, para luego conforme a un método deductivo riguroso, ir sentando las necesarias premisas, de modo apodíctico, para así esclarecer el verdadero significado y alcance de dicha norma reglamentaria, debiendo anticipar nuestro respeto a la tesis mayoritaria, aunque discrepemos de ella.

Esta Sala ha mantenido en muy numerosas sentencias, que excusan su cita concreta, que las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege", que nacen de la Ley, como consecuencia de la realización del hecho imponible. A diferencia de las obligaciones que conforme al artículo 1089 del Código Civil nacen de los contratos y cuasicontratos, cuya existencia, cuantía, modo y término, son conocidos por el deudor y por el acreedor, en las obligaciones tributarias, el acreedor o sea la Administración Pública no conoce la realización del hecho imponible, y, por ello, es el propio deudor el que tiene que hacer la correspondiente declaración, y modernamente, además, practicar la autoliquidación de sus propios tributos, las retenciones y repercusiones de tributos ajenos y sus respectivas declaraciones liquidaciones, que debe ingresar en el Tesoro Público directamente o a través de las Entidades colaboradoras.

Nadie puede ignorar que es relativamente fácil ocultar a la Administración Pública, sujeto activo, o mejor acreedor tributario, la realización del hecho imponible, de parte de él, de su valoración o de alguno de sus elementos, o practicar las declaraciones-liquidaciones, declaraciones autoliquidaciones, etc, de modo incorrecto. Las obligaciones tributarias nacen, pues, de la Ley, como prevé también el artículo 1089 del Código Civil, pero el incumplimiento por el deudor lleva consigo la posibilidad de ocultar el propio nacimiento de la obligación tributaria.

Nuestro Derecho Tributario reconoció y reguló el instituto de la prescripción, dando especial relevancia no a la prescripción del débito yá líquido, exigible y vencido, que sería el equivalente a la prescripción del Derecho privado (art. 1930 del Código Civil), sino a la acción o derecho, como dice el articulo 64 de la Ley General Tributaria, de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dentro del contenido de ese derecho debe destacarse la facultad de investigar los hechos imponibles ocultados y la de comprobar los declarados, en sus elementos, en su cuantía y en su valoración, así como la corrección jurídica de las autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones practicadas. El ejercicio de estas facultades, anticipamos, es lo que se ha denominado tradicionalmente en la Hacienda Pública española, como función de inspección de los tributos. Insistiremos sobre esta cuestión mas tarde.

Es axiomático que uno de los elementos conceptuales de la prescripción extintiva de las obligaciones conforme a nuestro Derecho, y en especial respecto de las obligaciones tributarias, es la posibilidad de interrupción de la prescripción. Este es un elemento sustancial, por ello cuando la Ley General Tributaria regula la prescripción, uno de sus artículos el 66 está dedicado específicamente a la interrupción de la prescripción, y, por tanto, de acuerdo con la Ley, la Administración puede y debe interrumpir la prescripción de las obligaciones tributarias como gestora de la Hacienda Pública, es decir del conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad jurídica corresponde al Estado o a sus Organismos autónomos (art. 2 del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por el Real Decreto-Legislativo 1091/1988, de 23 de Septiembre), en última instancia al Pueblo español.

Por razones de seguridad jurídica, que afectan tanto al deudor como al acreedor, y ante el silencio de éste, la Ley dispone la extinción de las obligaciones, una vez transcurrido el plazo establecido, pero y, eneso reside la peculiaridad de la prescripción, si el acreedor dentro de ese plazo, intima y reclama al deudor el cumplimiento de la obligación, se interrumpe la prescripción y nace un nuevo plazo, y así se regula, sin el menor vestigio de duda en la Ley General Tributaria, en su artículo 66, y lo reproduce el artículo 40.2 del Texto refundido de la Ley General Presupuestaria.

Sin embargo, acontece a veces que razones especiales aconsejan y justifican la eliminación de la posibilidad de interrupción de la prescripción, por ejemplo en las regularizaciones o actualizaciones de balances, en las que el final natural de las mismas, que es la incorporación del saldo de la Cuenta de regularización o actualización al capital, no debe demorarse y conviene que pueda llevarse acabo, con toda seguridad, una vez terminado el plazo de comprobación que se fije. Esto se consigue no manipulando ni desnaturalizando la prescripción, sino mediante la utilización de otro instituto jurídico, cual es la caducidad o decadencia de derechos, en este caso del derecho o acción para determinar la deuda tributaria. Ejemplos ha habido muchos, citaremos sólo los mas recientes: Actualización de balances, aprobada por la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983, el artículo 31.4 estableció un plazo de comprobación de tres años, desde la fecha de cierre del balance de regularización, transcurrido dicho plazo, decayó el derecho de la Administración a la comprobación; Actualización de balances aprobada por Real Decreto-Ley 7/1996, de 6 de Junio, plazo de comprobación tres años; Regularización de balances de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, plazo de comprobación el 31 de Diciembre de 1982; los plazos de 2 y 4 años, para la comprobación de la desgravación fiscal a la exportación; el plazo de cinco años, establecido en el artículo 154, apartado 2, de la Ley General Tributaria para la revisión de oficio de actos de liquidación definitivos declaratorios de derechos, etc.

Esta Sala ha construido una doctrina consistente y consolidada, producto de numerosas sentencias, relativa a la caducidad del derecho a determinar las deudas tributarias que puede sintetizarse en las siguientes notas características: 1) La diferencia sustancial respecto de la prescripción es que en la caducidad no cabe la interrupción. 2) La caducidad y sus plazos deben regularse inexcusablemente por Ley (Principio de reserva de Ley, según art. 133 de la Constitución española y art. 10, letra d) de la Ley General Tributaria). 3) En el "dies ad quem", a efectos de la caducidad, debe estar ultimado el ejercicio del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, lo cual implica que en esa fecha deba estar notificado el acto o resolución administrativa, con carácter definitivo.

Afirmado lo anterior, es obligado lógicamente rechazar el fundamento esencial de la Sentencia de esta Sala de 28 de Febrero de 1996, reproducido sustancialmente en la Sentencia mayoritaria de 28 de Octubre de 1997, que se sintetiza en la afirmación de que "el artículo 31.3 y 4 no tiene otra razón de ser que evitar que la Inspección de los Tributos pueda retardar por otros cinco años mas el plazo de prescripción del artículo 64 de la Ley General Tributaria, como podría ocurrir si no existiere esta norma, y siendo este su fin no cabe duda que el término "actuaciones inspectoras" hay que tomarlo en el sentido de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", pues, en otro caso, restringido al límite que patrocina la Administración (obtención de datos y pruebas necesarias para fundamentar el acto de gestión) no garantiza aquella finalidad, toda vez que la dilación podría producirse en cualquier otra fase, quebrando el principio de seguridad jurídica". Este párrafo es muy importante, porque el razonamiento de la sentencia de la que discrepamos se funda esencialmente en él. Sin embargo, es absolutamente rechazable, porque la norma reglamentaria (art. 31.4), así interpretada, desnaturaliza por completo y sustancialmente el instituto de la prescripción extintiva, en el campo tributario, porque elimina el efecto interruptivo de actos que por disposición del artículo 66 de la Ley General Tributaria lo tienen.

Conviene reflexionar acerca del fundamento jurídico de la prescripción, que no es otro sino el de la seguridad jurídica, tesis aceptada hoy día por toda la doctrina científica, de ahí que cuando la Ley General Tributaria establece el plazo de cinco años, este plazo es el resultado del equilibrio que la Ley hace de los intereses de los contribuyentes y del interés de la Hacienda Pública, con una particularidad inherente al instituto de la prescripción, y es que el acreedor puede evitar la extinción de su crédito tributario, interrumpiendo la prescripción, por tanto afirmar que conviene limitar la interrupción de la prescripción, por la seguridad jurídica de los deudores implica una petición de principio y una duplicidad ilógica en la aplicación de dicho principio jurídico, aparte de la contradicción interna que significa, como hemos apuntado.

La conclusión es que si se quiere eliminar el efecto interruptivo propio de la prescripción, por las razones que sean, lo que hay que hacer es sustituir por Ley este instituto jurídico, por el de caducidad o decadencia del derecho a determinar la deuda tributaria. Lo que no es posible es interpretar el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, como hace la Sentencia mayoritaria, porque esta interpretación lleva indefectiblemente a la nulidad de pleno derecho de dicha norma ("reconductio ad írritum").También se puede hacer por Ley, aun a expensas de alterar la naturaleza del instituto jurídico de la prescripción, elaborado desde el Derecho Romano, y no sería la primera vez que el Derecho Tributario regulase instituciones jurídicas muy importantes, modificándolas para sus propósitos, pero lo que no se puede admitir es que lo haga un Reglamento, sin especial habilitación legal para ello.

El artículo 66 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, cuya redacción no ha experimentado modificación alguna desde su promulgación, dispone: "1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a) (derecho a determinar la deuda tributaria), b) (acción para exigir el pago), y c) (acción para imponer sanciones tributarias), del artículo 64, se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible (...). b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; y c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda(...)".

La Ley General Tributaria vino a establecer orden y concierto en la maraña legislativa que existía en materia de prescripción. Así distinguió nítidamente la prescripción del derecho a determinar la deuda, respecto de la acción para cobrar y de la acción para imponer sanciones tributarias, materia ésta tratada confusamente por nuestro complejo y anárquico sistema tributario anterior a dicha Ley, porque la Ley de la Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, había regulado en su artículo 29 que "los créditos a favor del Estado por débitos o descubiertos de contribuciones, impuestos, rentas, arbitrios, alcances o por cualquier otro concepto contra deudores directos o indirectos o responsables de los mismos, prescribe a los quince años(...)", sin distinguir entre esta prescripción del derecho a cobrar, y la del derecho a determinar la deuda tributaria.

Fué la Orden de 12 de Noviembre de 1931 la que distinguió entre la prescripción del derecho de la Administración para liquidar cuotas o revisar las ya liquidadas, cuyos plazos estaban fijados en los textos legales de cada tributo, que solía ser el de cinco años (Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, por ejemplo) y la prescripción de las ya liquidadas y notificadas que se hallasen en período de recaudación, las cuales seguían sometidas, en cuanto a su prescripción, al régimen del artículo 29 (15 años) de la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1 de Julio de 1911.

Con anterioridad se había promulgado el Real Decreto del Directorio Militar de 27 de Octubre de 1924 que dispuso en su artículo 2º que "el ejercicio de la acción administrativa, lo mismo que toda contienda o reclamación, interrumpe en éstas, como en todas las demás Contribuciones, los plazos de prescripción por todo el tiempo de duración de aquéllas".

Este precepto fue repetido en la entonces novísima Ley de 20 de Diciembre de 1932 (art. 37, último párrafo) que estableció la Contribución General sobre la Renta, y así pasó posteriormente a otros textos legales.

La Ley General Tributaria siguió esta linea en su artículo 66, pero para evitar cualquier duda, utilizó hasta siete vocablos, para definir la acción administrativa, que son: reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación.

Es axiomático como ya dijimos en nuestro voto particular en la sentencia de 28 de Febrero de 1996, que las Actas de la Inspección de los Tributos, con descubrimiento de deudas tributarias ocultadas, interrumpen la prescripción del derecho a comprobar y a liquidar los tributos, por las siguientes razones:

Porque los Inspectores de los Tributos, si cumplen con las normas relativas a la competencia funcional, jerárquica y territorial, actúan orgánicamente como representantes de la Administración Tributaria, la cual personifica la Hacienda Pública, es decir al acreedor del tributo de que se trate.

Porque los Inspectores de los Tributos intiman y exigen al deudor (sujeto pasivo) el cumplimiento de la correspondiente deuda tributaria, que cuantifican, actos que se subsumen claramente en lo que el artículo 66, apartado 1, de la Ley General Tributaria conceptúa como "reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento y comprobación", del impuesto devengado y exigido. No se trata, pues, como ha precisado la jurisprudencia civil, de un mero recordatorio, sino de la exigencia del cumplimiento de la deuda tributaria, que es lo contrario del silencio del acreedor, por lo que el efecto interruptivo es innegable.

Porque, si el Acta se ha incoado correctamente al sujeto pasivo (deudor), con conocimiento formal del mismo, y se han precisado debidamente los hechos imponibles comprobados, el Impuesto de quese trate y los períodos impositivos a que se reconduce la actuación inspectora, la deuda tributaria se halla perfectamente identificada, y por tanto, la interrupción de la prescripción cumple todos los requisitos objetivos, que la constante Jurisprudencia ha señalado.

La interpretación que mantiene la sentencia mayoritaria implica una extraña e ilegal condición resolutoria, por cuanto producidos los efectos interruptivos como consecuencia de la formalización del Acta de Inspección, si con posterioridad se interrumpe, sin justificación, y por culpa de la Administración, la tramitación de la misma, en la fase de resolución del expediente administrativo iniciado por dicha Acta, desaparece, se resuelve, el efecto interruptivo de la prescripción, desconociendo el nuevo plazo de cinco años, iniciado a partir de la firma del Acta de Inspección o reiniciado por las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo en el expediente administrativo.

La interpretación del artículo 31, apartado 4, tal como se hace en la sentencia de 28 de Octubre de 1997, de la que discrepamos, implica una profunda y transcendental reforma del instituto de la prescripción que no puede hacerse por un simple Reglamento, sino que precisa una Ley.

Sirva por ejemplo la reciente Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que admitió la regularización voluntaria de situaciones tributarias, mediante la presentación de declaraciones complementarias e ingresos por cualquier concepto tributario que, para fomentar tal regularización, dispuso " la presentación de estas declaraciones no interrumpirá los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 de la Ley General Tributaria. Nada que objetar a esta norma, porque se promulgó con rango de Ley.

El razonamiento que acabamos de hacer no implica "per se", que sostengamos en todo caso y circunstancia que el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, sea nulo de pleno derecho, sino que lo sería como corolario de la interpretación y alcance que le dá la sentencia de la que discrepamos, es decir, hemos vuelto a formular un razonamiento de reconducción no al absurdo, sino a la ilegalidad de la interpretación de dicho precepto ("reconductio ad írritum").

Descartada la interpretación dada por la Sentencia de 28 de Octubre de 1997, al artículo

31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, es menester por razones de congruencia lógica, exponer la interpretación de dicho precepto que se considera ajustada a Derecho.

No hubo nunca duda alguna acerca de que las Actas de la Inspección de Hacienda interrumpían la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, por cuanto la determinaban, aunque fuera como propuesta, y por ello dichas Actas se consideraron siempre como un acto trámite o preparatorio, del acto de liquidación posterior; en cambio hubo otras actuaciones inspectoras que suscitaron dudas acerca de su efecto interruptivo.

La doctrina administrativa, en especial del Tribunal Económico Administrativo Central, y sobre todo la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo fueron perfilando las actuaciones que sí interrumpían y las que no interrumpían la prescripción.

En principio, el artículo 66.1 a) de la Ley General Tributaria confiere el efecto interruptivo a "cualquier acción administrativa", sin embargo, inmediatamente establece dos requisitos, uno que sea con conocimiento formal del sujeto pasivo, y otro que la acción sea conducente a la determinación de la deuda tributaria por la Administración Pública como acreedor tributario.

La doctrina jurisprudencial de esta Sala ha aclarado en numerosas sentencias que se requiere también el detalle concreto del Impuesto y ejercicio de que se trata, pero sobre todo basándose en la expresión "conducente al reconocimiento, regularización, inspección, etc", ha establecido un elenco de actuaciones que sí interrumpen la prescripción, como son las diligencias que van constatando la actuación inspectora cuando ésta conduce o se propone claramente la determinación de la deuda tributaria; las actas de simple constancia de hechos, en las que el Inspector va probando elementos o partes del hecho imponible, como por ejemplo operaciones económicas que no figuran contabilizadas, etc, sin que por el momento haya propuesta de regularización de la situación tributaria, porque todavía no ha precisado, ni cuantificado o valorado el hecho imponible; las actas previas, y otras muchas actuaciones que no hacen al caso, porque lo que nos interesa en este proceso es el elenco de las actuaciones que no tienen efecto interruptivo, así ocurrió con las diligencias que la Inspección de Hacienda efectuaba a los solos efectos de interrumpir la prescripción, diligencias que esta Sala en expresión feliz dijo que no interrumpían la prescripción, porque no hacían avanzar el procedimiento; las diligencias-argucia -en las que la Inspecciónde Hacienda se limitaba a pedir datos, petición que no iba acompañada de una auténtica iniciación del procedimiento inspector de comprobación o investigación; la confirmación de las liquidaciones provisionales, como tales, pero sin elevarlas a definitivas, etc. Se desprende de este elenco de actuaciones que no interrumpen la prescripción, una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, en cuanto la interrupción exige una voluntad clara exteriorizada por actuaciones cuyo fin es la intimación del acreedor tributario al deudor para que pague su deuda tributaria.

En la realidad ocurre con harta frecuencia que los Inspectores inician sus actuaciones de investigación o comprobación, con el claro y decidido propósito inicial de descubrir la posible deuda tributaria ocultada o de considerar comprobada y conforme la declaración presentada, pero que, por causas no imputables al contribuyente, sino a ellos mismos, no terminan, manteniendo abierta la investigación o comprobación, y prolongando una situación molesta para el contribuyente en el orden de la gestión de su empresa, de su actividad profesional o de su actividad cotidiana, con una absoluta incertidumbre acerca de cual va a ser la propuesta de regularización del Inspector, las mas de las veces indiscutible y ajustada a derecho, otras discutibles jurídicamente, y porque no decirlo, a veces, contrarias a derecho.

El silencio del Inspector de Hacienda, sin justificación, después de la iniciación de sus actuaciones, puede perfectamente interpretarse en Derecho, como una conformidad tácita y una renuncia por tanto a la intimación que lleva consigo la incoación del Acta de Inspección con su correspondiente propuesta de liquidación (cuota, intereses y sanciones).

Esta es una situación ciertamente anómala que no solo se debe a la incuria o desidia del Inspector, porque también pueden concurrir causas razonables, como la convicción de que el contribuyente ha ocultado bases imponibles, pero que no ha conseguido todavía probar, la necesidad de obtener datos por control cruzado, el estudio de problemas jurídicos previos, la sobrecarga de trabajo, etc, pero lo cierto es que el problema existía y existe y que el Reglamento de Inspección se encaró con él para darle una cumplida y cabal solución, y eso es lo que pretende el artículo 31.4 del Reglamento, y nada mas, de una parte forzar a los Inspectores a ultimar sus actuaciones, sin retrasos injustificados, y de otra favorecer al contribuyente, concediéndole el que corra la prescripción.

Esta interpretación está avalada de modo incuestionable por la Exposición de Motivos del propio Reglamento General de Inspección, que sigue fielmente la sistemática de su articulado. Así, el Epígrafe I de la Exposición de Motivos se refiere a aspectos generales e históricos del Reglamento, el Epígrafe II a la Inspección de los Tributos, como organización y por tanto concuerda con el Título Preliminar, el Epígrafe III esta dedicado a las actuaciones inspectoras, y concuerda con el Título Primero, "Actuaciones Inspectoras", el Epígrafe IV está dedicado a la documentación de las actas y concuerda con el Título Segundo, "Documentación de las actuaciones inspectoras" y por último el Epígrafe V, está dedicado a las Disposiciones adicionales, y concuerda con ellas.

El Epígrafe II de la Exposición de Motivos es de claridad mediana, y por ello incontrovertible; comienza afirmando textualmente que "las actuaciones de comprobación e investigación se configuran como las típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos" y acto seguido se vá refiriendo a los distintos aspectos y fases de las actuaciones inspectoras referidas en el artículo 9º del Reglamento, o sea las de comprobación e investigación, de obtención de información con transcendencia tributaria, de valoración y de informe y asesoramiento , así:

- Exige que las actuaciones de comprobación e investigación tengan carácter general, salvo excepciones justificadas, eliminando la vieja costumbre derivada de la existencia de diversos Cuerpos de Inspección, que implicaba tantas visitas de inspección como impuestos y como Cuerpos de funcionarios. (Título Primero. Capítulo Primero).

- Justifica la planificación de las actuaciones inspectoras (todas las del artículo 9, en especial las de comprobación e investigación). (Título Primero. Capítulo Segundo), propia de una Administración moderna.

- Explica el lugar donde deben realizarse las actuaciones inspectoras (de comprobación e investigación y de obtención de información) (Título Primero. Capítulo Tercero).

- Regula la representación de los obligados tributarios para intervenir en las actuaciones inspectoras (de comprobación e investigación) (Título Primero. Capítulo Cuarto).

- Indica los modos de iniciación de las actuaciones de comprobación e investigación. (Título Primero.Capítulo Quinto).

Y sobre todo este punto concreto, destaca textualmente que "el Reglamento perfila la linea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los transcendentes efectos de aquella iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación".

Es aquí donde aparece el controvertido artículo 31, titulado "Desarrollo de las actuaciones", que dispone: "1. Iniciadas las actuaciones inspectoras deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter. 2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos(...). 4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputable al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones(...).

- Refiere las facultades de la Inspección de los Tributos en cuanto al acceso a los documentos , libros de contabilidad , locales, domicilios, etc, de los obligados tributarios, aspecto este importante para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación.

- Precisa la conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación diciendo textualmente que "las actuaciones de la Inspección han de entenderse concluidas cuando practicadas todas las pesquisas y pruebas que procedan se extiendan o formalicen las actas o diligencias que recojan el resultado de dichas actuaciones. Debe presidir las actuaciones de la Inspección el principio de pronunciarse formalmente acerca del resultado de las actuaciones inspectoras, formalizando los documentos que procedan y evitando la inseguridad del obligado tributario".

Esta es una idea fundamental, porque resalta el requisito necesario para la interrupción de la prescripción según el artículo 64.1 a) de la Ley General Tributaria, consistente en que la acción administrativa conduzca al reconocimiento, regulación, inspección, etc.

Es claro y meridiano, que la interrupción injustificada (art. 31.4 del Reglamento) se refiere esencialmente a las actividades de comprobación e investigación , porque a lo largo de todo el Título I, que hemos glosado, su articulado se refiere únicamente a las tareas referidas en el artículo 9º del Reglamento, entre las que destacan obviamente las de comprobación e investigación; a su vez, la finalización de estas actividades de comprobación o investigación es sin duda alguna, la formalización de las Actas que sean procedentes, luego la interrupción no se refiere en absoluto, ni comprende el retraso, dilación o paralización que pueda experimentar el expediente administrativo, que se instruya como consecuencia de las actas incoadas.

Interpretado así el artículo 31, apartado 4 del Reglamento General de la Inspección, puede admitirse como válido, porque en esencia consiste en que la propia Administración juzga acerca de la voluntad de sus Agentes (Inspectores de Hacienda) y razonablemente considera que la interrupción injustificada de las actuaciones de comprobación e investigación por mas de seis meses implica el abandono de las actuaciones, es decir lo contrario del "avance del procedimiento", o lo que es lo mismo, la preterición del propósito de determinar la deuda tributaria e intimar al deudor a que la satisfaga.

El artículo 31, apartado 4, interpretado en el sentido y con el limitado alcance expuesto, no transgrede, ni contradice, ni menoscaba el artículo 66, de la Ley General Tributaria, porque no priva de eficacia interruptiva a una actuación inspectora, como es el Acta de la Inspección que sí produce tal interrupción.

El artículo 31.4 así interpretado no implica tampoco renuncia o limitación alguna de las facultades de la Administración, en relación con la exacción de los tributos, facultades que no son renunciables, por virtud del principio de indisponibilidad de los recursos de la Hacienda Pública, sino que es simplemente una norma reglamentaria de carácter interpretativo, en la linea de la doctrina administrativa y jurisprudencial que hemos expuesto.

Por estas razones, la otra Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de Diciembre de 1996, no es contraria en absoluto a la tesis mantenida en este voto particular, sino acorde totalmente con él, porque la interrupción se produjo en las actuaciones de comprobación e investigación, pues los Inspectores de Hacienda llevaron a cabo diversas diligencias previas desde el 16 de Enero hasta el 20 de Febrero de 1986, y desde esta última fecha interrumpieron injustificadamente sus actuaciones de comprobación e investigación, hasta el 23 de Septiembre de 1987, en que formalizaron el Acta de Inspección, cuando yahabía transcurrido mas de cinco años desde el "dies a quo".

Para dejar perfectamente perfilado el alcance y significado del articulo 31, apartado 4, del Reglamento, es menester aclarar que no se trata de un supuesto de perención (caducidad del procedimiento), porque si después de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras durante mas de seis meses, entendidas como actividades de comprobación e investigación, el séptimo mes los Inspectores de Hacienda reanudan sus actuaciones, es indudable que habrá corrido la prescripción, pero el procedimiento no habrá caducado (perención), y por ello podrán, sin duda alguna, continuarlo, es mas las actuaciones iniciales son válidas a todos los efectos (principio de conservación de los actos administrativos preparatorios y de trámite), salvo el de interrupción de la prescripción, y por supuesto, si no ha transcurrido el plazo de cinco años, el Acta que al final incoen los Inspectores, interrumpirá la prescripción y se iniciará un nuevo plazo de cinco años.

Esto es así, porque el artículo 105, apartado 2, de la Ley General Tributaria dispone que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Esta es una norma jurídica que deriva del principio de indisponibilidad de los recursos de la Hacienda Pública, desde la perspectiva de la conducta culposa de la Administración. A diferencia del Derecho privado, donde los actos del gestor o administrador, que actúa debidamente apoderado, obligan al titular del patrimonio gestionado, aunque su conducta sea negligente (sin perjuicio de ello el titular del patrimonio podrá accionar contra su gestor exigiéndole la responsabilidad correspondiente), en la gestión de la Hacienda Pública, patrimonio del Pueblo español, la conducta culposa de su gestor, que es la Administración General del Estado, si no cumple los plazos establecidos, no puede originar daños para la Hacienda Pública. Este es un privilegio mas del procomun.

La Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, vigente cuando se promulgó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, tampoco admitía la caducidad o perención, por culpa de la Administración; solamente la admitió por culpa del administrado. Ante la inactividad de la Administración Pública solo cabía utilizar las normas reguladoras del silencio administrativo o el recurso de queja.

La Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha admitido la caducidad por culpa de la Administración, en su artículo 43, apartado 4, que dispone: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio, por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

Sin embargo, este precepto no es aplicable a los procedimientos de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos, porque así lo manda, la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, que de modo claro y tajante preceptua: "1. Los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

La normativa específica es el artículo 105 de la Ley General Tributaria, que no experimentó modificación alguna, pese a la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, vigente yá desde hacía tiempo la Ley 30/1992.

El Real Decreto 308/1993, de 28 de Mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, para adoptar o completar los plazos de resolución y los efectos del silencio administrativo, según los principios y normas de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, lo primero que hace en su Exposición de Motivos es aclarar que "tanto en materia de plazos, como en lo relativo a los efectos desestimatorios de la falta de resolución expresa, se ha llevado a cabo un esfuerzo al objeto de que las diferencias existentes respecto de los principios generales previstos por la Ley 30/1992, se produzcan únicamente en aquellos casos en que la aplicación de estos últimos pudiera producir perjuicios de entidad a los intereses de la Hacienda Pública cuya finalidad es la de posibilitar la efectiva realización del deber constitucional de contribuir", por ello en el Anexo 3, dedicado a los "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para suterminación", se incluye: "1. Procedimiento de comprobación e investigación tributaria, previsto en los artículos 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre General Tributaria", y previamente al relacionar en el Anexo 2, "Los procedimientos que han de resolverse en el plazo de seis meses", en el apartado 3, se excluye específicamente el procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, regulado en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, y sus disposiciones de desarrollo.

Es obvio que la interrupción injustificada, por mas de seis meses, de la resolución de los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos no puede originar la caducidad del respectivo procedimiento (perención), de modo que tampoco puede fundarse la no interrupción de la prescripción en lo que dispone el artículo 92.3, que dice: "La caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Por último, de una vez por todas deben eliminarse los juicios de valor, de carácter peyorativo, relativos a los procedimientos de determinación de las obligaciones tributarias, pues el pago de los impuestos no es nunca una sanción, y además las actuaciones de comprobación e investigación de los tributos no pueden considerarse como un procedimiento no susceptible siempre de producir efecto favorable para los ciudadanos, pues pueden desembocar en el comprobado y conforme, y en la propuesta de devolución de ingresos indebidos, cada vez mas frecuente.

Luego si no existe caducidad (perención) en el procedimiento de liquidación de las Actas de Inspección de los Tributos, mal puede privarse a éstas de su efecto interruptivo.

Aunque los razonamientos expuestos serían suficientes, conviene no obstante analizar los argumentos que utiliza la Sentencia de 28 de Octubre de 1997, para defender su interpretación del artículo 31, apartado 4, del Reglamento citado.

Interesa enjuiciar el argumento relativo a que existen según el Reglamento General de la Inspección de Tributos, tres conceptos distintos de "actuaciones inspectoras", a saber: a) Las definidas y relacionadas en el artículo 9º del Reglamento General de la Inspección, que son como hemos expuesto las de comprobación e investigación, de obtención de información con transcendencia tributaria, de valoración y de informe y asesoramiento; b) Las referidas en el artículo 42, que son exclusivamente las de comprobación e investigación; y c) Todas las anteriores, mas la de liquidación o resolución de los expedientes, que se deducen del artículo 140, c) de la Ley General Tributaria y del Título II del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, como actuaciones de la Inspección de Tributos.

Esta discusión, mas semántica que otra cosa, debe ser reconducida mediante la adecuada y necesaria distinción funcional.

Las Funciones de la Inspección de los Tributos a partir de la vigencia del artículo 140 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, se clasifican en dos grandes grupos a) Función inspectora propiamente dicha y b) Función Liquidadora o de resolución de los expedientes iniciados como consecuencia de actuaciones propias de la función inspectora.

Esta clasificación ha sido expuesta y defendida por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990, de 26 de Abril, al enjuiciar la constitucionalidad precisamente del artículo 140, letra c), que confirió la función liquidadora a la Inspección de los Tributos, como órgano de la Administración Territorial o Central de la Hacienda Pública. El Tribunal parte en su razonamiento de la situación anterior a la Ley 10/1985, de 26 de Abril, precisando que según la Ley General Tributaria "a la Inspección de los Tributos le correspondían funciones exclusivamente inspectoras, de comprobación e investigación de los hechos imponibles, pero no de liquidación", pero añadía que sin violentar el artículo 24.2 de la Constitución "el legislador dispone de un amplio margen para decidir acerca de la separación o acumulación de las funciones de inspección y de liquidación tributaria en unos mismos organismos por lo que la opción entre una u otra solución cae dentro del ámbito de la legítima dicrecionalidad del legislador, no resulta arbitraria y no produce indefensión alguna".

Esta dicotomía existió en la Administración Tributaria desde el último cuarto del siglo pasado, y quedó plasmada, ya en el Real Decreto de 13 de Octubre de 1903, que aprobó el Reglamento de la Administración Provincial de la Hacienda Pública, pero sobre todo se definió con toda rotundidad en el Real Decreto de 30 de Marzo de 1926, de Bases de la Inspección de Tributos, en cuya Base 31 se precisó que la función comprobadora e investigadora terminaría con el levantamiento de las Actas de presencia, que se remitiríana las Administraciones de Rentas Públicas para que estas dictaran el acto administrativo y notificaran su resolución al interesado. Esta Base 31 se desarrolló en los artículos 62 a 67 del Reglamento de 13 de Julio de 1926, de la Inspección de los Tributos, artículos en los que se reguló el procedimiento a seguir por las Administraciones de Rentas Públicas para la tramitación y resolución de los expedientes (función liquidadora) iniciada por actuaciones de comprobación e investigación (función inspectora).

Esta diferenciación fue confirmada por el artículo 9.1, letra c) de la Ley General Tributaria que previó la promulgación de Reglamentos Generales, concretamente los de gestión (función liquidadora), recaudación, inspección (función inspectora), y procedimiento económico-administrativo.

En el campo organizativo de la Administración Tributaria, la distinción entre las funciones inspectora y liquidadora, es constante y aparece en todas las disposiciones reguladoras de la Administración Central y Territorial de la Hacienda Pública, así el Decreto 1778/1965, de 3 de Julio por el que se reorganizó la Administración Territorial de la Hacienda Pública, definió claramente las funciones de las Administraciones de Tributos (antiguas Administraciones de Rentas Públicas) y el Servicio de Inspección de los Tributos; el Real Decreto 489/1979, de 20 de Febrero, que reguló las nuevas Dependencias de Relaciones con los Contribuyentes y de la Inspección de los Tributos, en las Delegaciones de Hacienda, atribuyéndoles respectivamente las funciones liquidadora e inspectora; así hasta el Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias, cuya Exposición de Motivos decía: "... Parece llegado el momento de establecer, por las razones ya apuntadas de economía de procedimiento y eficacia en las actuaciones que sea la propia Dependencia de Inspección la que realice parte de las funciones de gestión, en el sentido estricto, hasta ahora encomendado a otros órganos de las Delegaciones de Hacienda...", aunque este Real Decreto fue anulado por el Tribunal Supremo por carecer de habilitación legal para atribuir las funciones de gestión a la Dependencia de la Inspección de los Tributos, lo cierto es que resulta esclarecedor sobre la distinción funcional apuntada.

Del mismo modo y desde la perspectiva del procedimiento de liquidación, la Real Orden de 23 de Septiembre de 1927 que reguló el Acta de Invitación (Modelo 14) que tanta transcendencia tuvo en la realidad de nuestra Hacienda Pública, resaltó la distinción apuntada; el Decreto 2.137/1965, de 8 de Julio, sobre simplificación del procedimiento de gestión de los tributos, concretamente de adaptación del procedimiento de liquidación de las actas de conformidad y de disconformidad, a las normas de la Ley General Tributaria; el Real Decreto 545/1976, de 24 de Febrero, por el que se modificó el Decreto anterior; el Real Decreto 1920/1976, de 16 de Julio, sobre régimen de determinadas liquidaciones (autoliquidaciones, actas previas, actas de conformidad, etc); y otras muchas disposiciones respetaron con todo cuidado la distinción entre la función inspectora y la función liquidadora o resolutoria.

Incluso la Ley General Presupuestaria (T.R. de 1988) reconoce tal distinción, en su artículo 26.2: "2. A la Inspección de los Tributos le corresponderá comprobar e investigar los supuestos de hecho, integrar definitivamente las bases imponibles y las demás funciones que determine la Ley General Tributaria".

Debemos destacar, pues, que en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986, se ha regulado en el mismo texto normativo, al igual que en el Reglamento de 1926, los procedimientos propios de la función inspectora y de la función liquidadora (artículo 60, liquidaciones tributarias, y 61, relativa al recurso de reposición), lo cual no implica en absoluto que no se puedan distinguir con toda nitidez.

En el Reglamento de 1926 (art. 15) ya se decía que "la inspección de tributos tiene por objeto la regularización y encauzamiento de las fuentes tributarias y el descubrimiento de las ocultaciones y defraudaciones que en las contribuciones, impuestos, rentas, derechos y bienes nacionales puedan producirse". Esta era la función básica, sin embargo el Reglamento de 1926, al igual que el Reglamento de 1986, admitió tareas complementarias de la función inspectora esencial, así la obtención de información y datos necesarios para la comprobación, detallada en su artículo 24, que llegaba hasta exigirles a los Inspectores que tomaran nota de los precios de las localidades de los espectáculos públicos; también como decía el artículo 30 debían realizar trabajos de asesoramiento o de cualquier otra índole que dentro de los límites marcados por su especialidad le sean encomendados por sus Jefes; comprobación de los fallidos (art. 21), etc.

El Reglamento de 1986 ha seguido en su artículo 9º, lo que fue linea tradicional de la Inspección de los Tributos y así al regular las que denomina "Actuaciones inspectoras (Título I), Capítulo I. Clases de actuaciones", las enumera y dice: Las actuaciones inspectoras podrán ser: a) De comprobación e investigación. b) De obtención de información con transcendencia tributaria. c) De valoración. d) De informe y asesoramiento". Es indiscutible que estas actuaciones ahora, como en el pasado, son las que integranesencialmente la denominada función inspectora, propiamente dicha, debiendo hacer notar que dentro de ellas destacan las de comprobación e investigación, al igual que en el Reglamento de 1926. Pero es mas, la Exposición de Motivos del Reglamento de 1986 afirma textualmente que "la Inspección de los Tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los administrados" y añade después "las actuaciones de comprobación e investigación" se configuran como las típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos.

Acto seguido, al igual que el Reglamento de 1926, salvando las naturales diferencias, el Reglamento de 1986 contempla y regula en su Título Primero las Actuaciones inspectoras, o sea las del artículo 9º, esto es algo que no se puede discutir ni negar. Ahora bien, como este artículo 9, enumera junto a las actuaciones esenciales de comprobación e investigación, otras distintas, todas ellas pertenecientes a la función inspectora, el Reglamento tiene que utilizar la expresión genérica "actuaciones inspectoras" pero es obvio y, por tanto, indiscutible, que el Título Primero no se refiere para nada a las funciones liquidadoras.

La distinción entre "actuaciones de comprobación e investigación" y las demás actuaciones (las del artículo 9º del Reglamento) se aprecia claramente en el Capítulo III del Título Primero, al regular el lugar y tiempo de las actuaciones, pues diferencia el lugar de las actuaciones de comprobación e investigación (art.

20), del lugar de las demás actuaciones de la Inspección de los Tributos, (art. 22) entre las que menciona expresamente las de obtención de información y las de valoración.

Así llegamos al Capítulo IV dedicado a "la Inspección y desarrollo de las actuaciones inspectoras", preguntándonos a efectos dialécticos ¿porqué utiliza la expresión genérica "actuaciones inspectoras"?, sencillamente, porque comprende todas las del artículo 9º del Reglamento, fundamentalmente dos, las de comprobación e investigación y las de obtención de información.

Y, ahora, la lógica mas elemental nos lleva a afirmar de modo axiomático, que lo que se interrumpe es lo que se ha iniciado es decir las actuaciones de comprobación e investigación, las de obtención de datos e incluso las de valoración, si exigieran contacto con los obligados tributarios. Pero por si hubiera alguna duda, el Reglamento de 1986 lo reconoce paladinamente al decir: "Por otra parte, el Reglamento perfila la linea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los transcendentes efectos de aquélla iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación".

La conclusión lógica es que el artículo 31.4, solo se refiere a la interrupción de las actuaciones inspectoras referidas en el artículo 9 del Reglamento, en especial las de comprobación e investigación, y nunca a las de liquidación, que corresponden a una función distinta a la inspectora.

Dialécticamente, es incorrecto a la hora de interpretar el artículo 31, apartado 4, del Reglamento de Inspección de 1986, traer al raciocinio seguido las actuaciones propias, no de la función inspectora, sino de la función liquidadora, aunque sea competencia también de los órganos de la Inspección de los Tributos, pues según esa linea sofística, tendríamos que incluir en las "actuaciones inspectoras" también al procedimiento del recurso de reposición (función revisora), toda vez que su tramitación y resolución es competencia del Inspector-Jefe, según dispone el artículo 61 del Reglamento de Inspección de los Tributos de 1986.

El procedimiento de liquidación aparece regulado en el artículo 60 del Reglamento, bajo el título "Liquidaciones Tributarias derivadas de las actas", y en él se han establecido respecto de las actas de disconformidad, que son las que nos interesan, el plazo de 15 días para alegaciones del interesado y el plazo de un mes para resolver por el Inspector-Jefe.

Cuando eran competentes las Administraciones de Rentas Públicas, luego Dependencias de Relaciones con los Contribuyentes, etc, estas Dependencias podían, si no encontraban suficientemente probados los hechos o era insuficiente la exposición del hecho imponible, base imponible y demás elementos, devolver el Acta y su Informe ampliatorio, a la Inspección de Tributos, para que completara los datos necesarios, pues la competencia de comprobación e investigación correspondía de modo exclusivo y excluyente a los funcionarios de los Cuerpos Especiales de Inspección, destinados en la Dependencia de la Inspección de Tributos. Ahora bien, cuando se atribuye por la Ley 10/85, de 26 de abril, la competencia liquidadora a la Inspección de los Tributos (Órgano de las Delegaciones de Hacienda), es natural que pueda el Inspector-Jefe hacer él mismo las comprobaciones pertinentes en un plazo no superior a tres meses, puesto que como ha sostenido el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril "tanto sise separan las funciones inspectoras de las liquidadoras, como si se atribuyen ambas a un mismo órgano el contribuyente estará siempre ante una misma organización administrativa estructurada conforme a un principio de jerarquía y esta circunstancia, a diferencia de lo que ocurre en los procedimientos judiciales, impide una absoluta independencia "ad extra" de los órganos administrativos tributarios, cualquiera que sea el criterio de distribución de funciones entre los mismos".

En conclusión, el plazo de interrupción por más de seis meses, regulado en el artículo 31.4 del Reglamento de 1.985, es extraño por completo al procedimiento de liquidación, que tiene sus propios plazos, por último la circunstancia de que el Inspector-Jefe pueda dentro del procedimiento liquidatorio, practicar funciones de comprobación e investigación implica una simple coincidencia orgánica, pero no funcional, pues las actuaciones de comprobación e investigación las ejercitará conforme a las normas del Titulo I y Título II, Capítulos I y II del Reglamento de 1.986 (actuaciones de comprobación e investigación).

Es menester, en fin, aclarar que la asunción por la Inspección de los Tributos, de la función liquidadora no obedece a una reforma de la función inspectora que en esencia sigue siendo la misma que en 1.926, sino a razones puramente funcionariales, es decir organizativas.

En el pasado, las funciones liquidadoras (las ejercidas por las Administraciones de Renta Publicas, Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes, etc) las desempeñaban los funcionarios de la Escala Técnica del Cuerpo General de Administración de la Hacienda Pública, en tanto que los Cuerpos especiales de Inspección se dedicaban a las funciones puramente inspectoras, su régimen retributivo era muy distinto y marcó la frontera competencial entre el Cuerpo General y los Cuerpos Especiales de Inspección.

Pero las cosas cambiaron, la Escala Técnica del Cuerpo General experimentó una sangría importante de funcionarios que pasaron a las especialidades de Liquidadores de Utilidades y de Diplomados para la Inspección de los Tributos; que luego se integraron en el Cuerpo de Inspectores Diplomados de los Tributos; a su vez, la Ley de Funcionarios de 1.964 significó la extinción de la Escala Técnica del Cuerpo General de Administración de la Hacienda Pública, de modo que a principios de los ochenta, unificados los Cuerpos Especiales de Inspección en 1.977 (R.D. Ley 40/1977, de 7 de Septiembre) por creación del Cuerpo de Inspectores Financieros y Tributarios, la función de resolución de los expedientes iniciados por Actas de la Inspección de los Tributos, función altamente técnica, tuvo que ser asumida por los Inspectores, aunque los funcionarios que quedaban de la Escala Técnica (Asociación de Técnicos de Hacienda), todavía defendieron su competencia tradicional, logrando que la Sala 5ª del Tribunal Supremo (S. de 24 de abril de

1.984), anulara el Real Decreto 412/1.982, de 12 de febrero, que había conferido la función liquidadora a la Inspección de los Tributos, sin la suficiente habilitación legal. Al fin, la Ley 10/1985, de 26 de Abril, que modificó la Ley General Tributaria confirió a la Inspección de los Tributos, la función liquidadora, norma que fue desarrollada por el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de 1986, en suma, una pura cuestión organizativa que no alteró ni la función inspectora, ni la función liquidadora.

Se sostiene en la Sentencia mayoritaria que existe remisión normativa suficiente para interpretar el artículo 31.4 del Reglamento en el sentido de que la interrupción injustificada comprende también la fase de liquidación o de resolución de los expedientes, porque el Reglamento limita los efectos interruptivos de la prescripción, en aras del principio de Seguridad Jurídica.

Tal tesis debe ser rechazada no solo desde la perspectiva del propio instituto jurídico de la prescripción, como hemos hecho en el fundamento de derecho segundo, sino también desde el deber constitucional de pagar los tributos y desde el principio de indisponibilidad de los recursos de la Hacienda Pública.

La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 76/1990, de 26 de Abril, ha destacado que la "recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el art. 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes."

Es claro que la Administración Pública no puede aprobar normas reglamentarias cuya interpretación conduzca a la limitación del deber constitucional de pagar los tributos, como es la suspensión del efectointerruptivo de la prescripción a actos que conforme a la Ley tienen tal efecto, como es la formalización de un Acta de la Inspección de los Tributos.

Desde la perspectiva de la Administración como gestora de la Hacienda Pública, es incuestionable que carece de facultades dispositivas de modo que tiene que exigir los tributos conforme a la Ley (art. 133 de la C.E.), el importe recaudado tiene que ser gastado de acuerdo con la Ley de Presupuestos (art. 134 de la C.E.), a la Administración le está prohibido conceder exenciones, perdones, rebajas y moratorias, sino es por Ley (art.30.2 de la Ley General Presupuestaria), no puede transigir judicial o extrajudicialmente y someter a arbitraje los derechos de la Hacienda Pública sino mediante Real Decreto del Consejo de Ministros, previa audiencia del Consejo de Estado (art. 39 del T.R. de la Ley General Presupuestaria, etc, de ahí que las instituciones de la prescripción y de la caducidad del derecho a determinar la deuda tributaria, estén sometidas al principio de reserva de Ley, con todo rigor. No es posible, por tanto, que la Administración limite estos institutos jurídicos, cosa distinta es, como tuvimos ocasión de exponer en el fundamento de derecho tercero, el que pueda interpretar cuándo las actuaciones de comprobación e investigación interrumpen efectivamente o no, la prescripción.

En el escrito de oposición al recurso de casación se menciona como un argumento acorde con la Sentencia mayoritaria de 28 de Octubre de 1997, el Informe de la Dirección General de Tributos de 18 de Julio de 1991, que sostiene textualmente que "este Centro directivo (entiende) que el momento temporal en que se produce la terminación de las actuaciones administrativas de investigación y comprobación tributaria es el de la notificación del acto administrativo de liquidación o, en caso de liquidación tributaria derivada de actas de conformidad, cuando se entienda producida aquélla en los términos a que hace referencia el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

Es menester aclarar que este informe se refiere exclusivamente a la Disposición Adicional Decimotercera, apartado 3, letra e), de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que admitió una especial regularización o amnistía fiscal, consistente en que el importe de adquisición de la Deuda Pública Especial podía aplicarse como justificación de rentas (incrementos no justificados de patrimonio, principalmente), o patrimonios no declarados, correspondientes a periodos impositivos anteriores a 1990, siempre, claro está, que la Administración Tributaria, no hubiera ejercitado de modo definitivo, su derecho a determinar la deuda tributaria.

No es riguroso traer a colación este Informe, porque se trata de un supuesto peculiar de la caducidad o decadencia de derechos, propio de las regularizaciones (amnistías o perdones fiscales) en el que como tuvimos ocasión de explicar en el Fundamento de Derecho Primero, no existe interrupción similar a la de la prescripción. La interpretación dada por la Dirección General de Tributos en su Informe de 18 de Julio de 1991, delimita temporalmente el alcance de la amnistía fiscal, utilizando la técnica jurídica de la caducidad o decadencia de derechos, por ello este Informe es extraño a la cuestión planteada en el presente recurso de casación.

El parecer de la Administración General del Estado ha sido expuesto con toda claridad por el Ministro de Economía y Hacienda en su Orden de 24 de Febrero de 1997, que ha declarado lesiva la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de Diciembre de 1996, que interpretó el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de Inspección de los Tributos, del mismo modo que la Sentencia mayoritaria, de la que discrepamos.

Curiosamente la interpretación del artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, mantenida por la Sentencia de la que discrepamos, implica "de facto" la conversión o transformación del instituto de la prescripción tributaria, en su modalidad de derecho a determinar la deuda tributaria, en caducidad o decadencia de ese derecho, por cuanto al negar el efecto interruptivo de la prescripción a las Actas de la Inspección por paralización injustificada del expediente en la Oficina Técnica, por mas de seis meses, la interrupción se produce cuando se notifica el acto de liquidación, dentro del plazo de cinco años, que, insistimos, al no haberse interrumpido antes opera como si se tratase de un supuesto de caducidad o decadencia del derecho a determinar la deuda tributaria. Esto nos lleva una vez mas a sostener que el artículo 31, apartado 4, solo se refiere y alcanza a las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos y las demás definidas en el artículo 9º del Reglamento.

Como colofón, la intención de los redactores del artículo 31.4, citado, fue tan buena, como su candor, pero abrieron una fisura en el Ordenamiento jurídico tributario, que ha sido utilizada por los obligados tributarios, sin duda interesados, hábilmente aconsejados por sus asesores fiscales. No obstante, la interpretación es otra, porque sencillamente la sostenida en la Sentencia de 28 de Febrero de 1996, y ahora en esta Sentencia mayoritaria, ha trastocado y dado un vuelco a la prescripción tributaria, de talguisa, que sin más razonamientos ha de concluirse que, por fuerza, tal reforma, así interpretada, tenía que

haberse hecho por Ley, no por un Reglamento ejecutivo, sin delegalización, ni remisión normativa alguna.

La Sentencia no ha entrado a conocer, debido a la prescripción acordada, sobre la cuestión de fondo, relativa a determinadas retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo cual al no haber deliberado la Sala sobre este asunto, el presente Voto particular no entra a enjuiciarlo.

CONCLUYENDO el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, se refiere exclusivamente a las actuaciones inspectoras definidas y relacionadas en el artículo 9º de dicho Reglamento, y nunca a la interrupción y paralización injustificada en la fase (función liquidadora) de resolución o liquidación de los expedientes iniciados por Acta de la Inspección de los Tributos, (art. 60 del mismo Reglamento) que puedan producirse en las Oficinas Técnicas de la Inspección de los Tributos.

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

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VOTO PARTICULAR

FECHA:

ºº

COMENTARIOS:

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL PRESIDENTE DE LA SALA, DON ANGEL RODRIGUEZ GARCIA, A LA SENTENCIA DE 28 DE OCTUBRE DE 1997, DICTADA EN EL RECURSO DE CASACIÓN PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA 2685/1996

I

La decisión mayoritaria, abundando en la solución patrocinada por la Sentencia de 28 de febrero de 1996, única dictada al respecto por la Sala --la de 18 de diciembre siguiente es "neutra" en lo que aquí interesa-- insiste en que por "actuaciones inspectoras", a los efectos del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección, debe entenderse "actuaciones de la Inspección de los Tributos", incluidas las liquidatorias, perdiéndose la ocasión, creo, de interpretar en sus justos términos el alcance de la referida norma reglamentaria, con todo lo que ello puede comportar en orden a la integridad de los derechos de la Hacienda Pública.

Frente a esta solución, que desde luego respeto, pero que extiende, a mi juicio, desmesuradamente los efectos que el citado art. 31 anuda a la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, concretamente, cuando la suspensión de las mismas se prolonga por más de seis meses, entiendo que la norma jurídica en cuestión contempla únicamente las actuaciones típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos, esto es, las de "comprobación e investigación", a que se contraen los párrafos a) y b) del art. 140 de la Ley General Tributaria, no asi las actuaciones liquidatorias que también practica la Inspección de los Tributos en los términos que establece el párrafo c) de este mismo artículo, tras la reforma de 1985, una vez que tuvo lugar el desarrollo reglamentario anunciado.

II

Son varias las razones que, en mi sentir, abonan esta conclusión, tanto si se acude a una interpretación textual del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de los preceptos atinentes a la cuestión litigiosa y se tiene en cuenta lo que dice su exposición de motivos, como si se atiende a la ubicación sistemática de los mismos, y el resultado obtenido se contrasta con el espíritu y finalidad del art.

31.4.a) de dicho Reglamento.

En primer lugar, ya es elocuente que el art. 9º del Reglamento, con el que se abre el Título Primero,dedicado a las "Actuaciones inspectoras", al enumerar éstas se refiera, en primer lugar, a las actuaciones "de comprobación e investigación" y que, en cambio, omita toda mención a las liquidaciones tributarias resultantes de tales actuaciones, justamente porque son objeto de regulación diferenciada en el Título II.

Más diáfanos son todavía los arts. 42 y 43 que integran, cerrando el Título Primero, su Capítulo VII dedicado a la "Terminación de las actuaciones inspectoras", cuyo texto literal dice:

"Art. 42. Terminación Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho".

"Art. 43. Formalización Cuando proceda concluir las actuaciones inspectoras, se procederá, sin más, a documentar el resultado de las mismas conforme a lo dispuesto en el título segundo de este Reglamento, entendiéndolas así terminadas".

No parece que la interpretación de estos preceptos, acudiendo al sentido propio de sus palabras, permita obtener otra conclusión que la que se intenta sostener en este voto particular, pues con arreglo a lo que establece el art. 42 las actuaciones inspectoras, entre las que ocupan un lugar principal las de comprobación e investigación, se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, en lo que aquí interesa, la liquidación o liquidaciones resultantes, y, por otro lado, el art. 43 anuda a la documentación del resultado de las actuaciones inspectoras conclusas, en el caso litigioso, a la extensión del acta de disconformidad, la terminación de las mismas ("entendiéndolas así terminadas", reza el citado precepto); y en la misma línea, el art. 49.1 deja claro que la finalidad de las Actas de Inspección es recoger los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación.

Por otro lado, la propia exposición de motivos del Reglamento (epígrafe III, último párrafo) dice:

"Las actuaciones de la Inspección (se refiere a las actuaciones inspectoras) han de entenderse concluídas cuando practicadas todas las pesquisas y pruebas que procedan, se extiendan o formalicen las actas o diligencias que recojan el resultado de dichas actuaciones".

Por consiguiente, la locución reglamentaria "actuaciones inspectoras" no puede tomarse en un sentido tan amplio que comprenda todas las actuaciones de la Inspección de los Tributos, como propugna la sentencia de que disiento, comprende sí las actuaciones" de comprobación e investigación" mas no las de liquidación derivadas de las mismas, por la sencilla razón de que aquéllas se dan por terminadas una vez documentadas (art. 43), concretamente, extendida la correspondiente acta (art. 49), de la que arranca el procedimiento de liquidación.

Por lo demás, la cita que hace la sentencia de los arts. 29, 30 y 44 del Reglamento, cuya redacción efectivamente comienza refiriéndose a "las actuaciones de la Inspección de los Tributos", dificilmente puede suministrar apoyo a la tesis que propugna la mayoría. Que en estos preceptos (también en el art. 28) utilice el Reglamento esa locución es, a mi entender, irrelevante, lo decisivo es, como se acaba de precisar, que entre las actuaciones inspectoras están comprendidas las "de comprobación e investigación" (art. 9.a) y no, en cambio, las de liquidación resultantes de las mismas.

III

Una vez desentrañado el alcance de la expresión "actuaciones inspectoras", que es la que emplea el art. 31 --no la de "actuaciones de la Inspección de los Tributos"--, en el contexto normativo del Reglamento y de su exposición de motivos, resta contrastar el resultado obtenido acudiendo a la interpretación teleológica de los apartados 3, párrafo segundo, y 4, párrafo a), del citado art. 31, que son las normas directamente concernidas en la solución del litigio.

El art. 31.4, párrafo a), anuda a la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, no imputable al obligado tributario, un importante efecto: "se entenderá --dice-- no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones", en clara alusión al plazo de prescripción, de cinco años, que establece en el art. 64 de la Ley General Tributaria para el ejercicio de las acciones administrativas liquidatoria --párrafo a)-- y sancionadora -- párrafo c)--, cuyo cómputo se interrumpe por la iniciación, con conocimiento formal del interesado, de las actuaciones inspectoras (art.

30.3.a) del Reglamento, en relación con el art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria).Por otro lado, el apartado 3, párrafo segundo, del propio art. 31, considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses.

Nada que objetar respecto a la finalidad de la norma que priva de eficacia interruptiva de la prescripción a la iniciación de las actuaciones inspectoras cuando éstas se interrumpan injustificadamente, efectivamente obedece a razones de seguridad jurídica --no cabe ocuparse de su legalidad en un recurso extraordinario cuando el Abogado del Estado soslaya, por razones facilmente explicables, esta cuestión--, pero creo que es justamente el espíritu que anima al art. 31.4.a) el que demanda referir su ámbito a las actuaciones de comprobación e investigación, por tanto, a las actuaciones de la Inspección anteriores al levantamiento de las actas.

El art. 31, apartado 1, no fija plazo alguno para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, dice que una vez iniciadas "deberán proseguir hasta su terminación", también que "se desarrollarán durante los días que sean precisos" y al ocuparse de su reanudación precisa que "podrá tener lugar desde el día hábil siguiente (a su suspensión) hasta el plazo máximo de seis meses", por eso, coherentemente, el apartado 3, párrafo segundo, establece que "se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses". Tampoco el art. 42, del que ya he dejado constancia, establece plazo para su terminación, que queda a juicio de la Inspección.

No ocurre ésto en el procedimiento de liquidación que está sujeto a plazos determinados, un mes para resolver, transcurrido el cual, tratándose de actas de conformidad, se entiende producida la liquidación, de acuerdo con la propuesta formulada en el acta, si no se notifica en ese plazo la resolución del Inspector-Jefe que materializa el acto de liquidación; y, cuando se trata de actas de disconformidad, hay siete días, desde que se extiende o se recibe el acta, para incoar el "oportuno expediente administrativo" --nótese la diferenciación procedimental entre las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación derivadas del acta--, disponiendo el interesado de quince días, previa puesta de manifiesto del expediente, para formular alegaciones y el Inspector-Jefe el ya indicado de un mes para dictar el acto administrativo que corresponda. Cierto que dentro de este plazo puede aquél encomendar a la Inspección la práctica de actuaciones complementarias, pero aunque éstas participaran del carácter propio de las actuaciones inspectoras, están también sujetas a plazo, que no puede ser superior a tres meses (ex arts. 56 y 60 del Reglamento).

Pero no es solo la inexistencia de límite temporal alguno lo que singulariza a las actuaciones inspectoras, en lo que aquí interesa, a las de comprobación e investigación, frente a las actuaciones liquidatorias derivadas de las actas, dando sentido a la norma contenida en el enunciado del art. 31.a) del Reglamento, es que, además, estándo presidida ésta por el propósito de aminorar la situación de incertidumbre en que se encuentra el interesado es de todo punto lógico entender que cuando verdaderamente está en entredicho el principio de seguridad jurídica es mientras el obligado tributario no conoce el resultado de la actuación comprobadora e investigadora a que se encuentra sujeto, conocimiento que si tiene a partir de la extensión del acta.

Es más, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras produce otros efectos, los previstos en el párrafo b) del propio art. 31.4, que no tendrían sentido referidos a actuaciones posteriores al acta, cuando ya el interesado conoce la regularización de su situación tributaria propuesta por el Inspector actuante.

Finalmente, es necesario resaltar lo que dice, a propósito de esta cuestión, la exposición de motivos del Reglamento, (epígrafe III, párrafo octavo, inciso primero), que disipa cualquier hipotética duda:

"Por otra parte, el Reglamento perfila la línea básica de la iniciación de las actuaciones inspectoras y su desarrollo, insistiendo tanto en los trascendentes efectos de aquélla iniciación como en las consecuencias que se derivan, en atención a la seguridad jurídica de los interesados, de una injustificada interrupción de las actuaciones de comprobación e investigación".

En definitiva, creo que la garantía que incorpora el art. 31.4.a) del Reglamento solo tiene razón de ser en el seno de las actuaciones de comprobación e investigación, por lo que no se puede extrapolar al período temporal que media entre el levantamiento del acta y la notificación de la liquidación.

IV

Resta hacer una breve alusión a la cita que la sentencia hace de un informe de la Dirección General de Tributos de 18 de julio de 1991 en apoyo de su conclusión.No conozco la argumentación en que se basó tal informe --tampoco se recoge en el texto de la sentencia-- pero me parece oportuno dejar constancia que en fecha reciente el Ministerio de Economía y Hacienda ha desautorizado la opinión de ese Centro Directivo. En efecto, en el B.O.E. nº 49, correspondiente al día 26 de febrero del corriente año, aparece publicada la Orden de 24 del mismo mes por la que se declara lesiva a los intereses públicos la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 16 de diciembre de 1996 que consideró prescrito el derecho de la Administración para determinar una deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, resolución que estaba basada precisamente en el criterio mantenido por la Sentencia de este Tribunal de 28 de febrero de 1996, cuya doctrina, como ya se dijo al principio, reitera la sentencia de que disiento.

Por todo lo expuesto, entiendo que debió estimarse el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado con los pronunciamientos consecuentes.

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el día de su fecha, por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que como Secretario de la misma, CERTIFICO.-