STS, 22 de Enero de 2000

La Sala de esta Jurisdicción en la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 4 de Julio de 1995 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador Sr. Ferrer Recuero, en nombre y representación de "CAFETERÍAS CALIFORNIA, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de Julio de 1993, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones a cuenta, que se revoca en cuanto se oponga a esta sentencia. Segundo.- Declarar que las sanciones impuestas en las liquidaciones correspondientes al ejercicio de 1985, deberán ser en el primer trimestre del 200%, en lugar del 300%, y en los trimestres segundo y tercero, del 150%, en lugar del 300%. Tercero.- Declarar que todas las liquidaciones impugnadas en este recurso contencioso administrativo, deberán ser practicadas sin elevar al íntegro. Cuarto.- Desestimar las demás pretensiones de la parte demandante. Quinto.- No hacer expresa declaración sobre las costas del procedimiento".

Contra la anterior sentencia, tanto la representación del Estado como la mercantil "Cafeterías California S.A." prepararon recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, formularon ambas escrito de interposición, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, que basaron en la infracción del art. 36.1 de la Ley del Impuesto -Ley 44/1978- en relación con el art. 151 de su Reglamento de 3 de Agosto de 1981 -recurso del Sr. Abogado del Estado- y en la infracción de los arts. 78, 79 y 80.c), 83 y 84 de la Ley General Tributaria y de los arts. 82 y 87 reformados de la misma norma en relación con los demás preceptos reguladores de la graduación de las sanciones tributarias, así como en la infracción de los arts. 10, 36 y 39 de la referida Ley 44/1978 -recurso de la entidad mercantil de referencia-, interesando ambas la casación de la sentencia y la estimación del recurso contencioso administrativo que la misma resolvió en la medida en que aquélla no recogió sus respectivas pretensiones y oponiéndose, en los mismos términos, al recurso formulado de contrario.TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 11 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en este recurso de casación, tanto por la mercantil recurrente en la instancia como por la representación del Estado, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 4 de Julio de 1995, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de Julio de 1993 (R.G. 9407/92; R.S. 760/92), desestimatoria, a su vez, del de alzada formulado en impugnación de resolución del Tribunal Regional de Madrid de 30 de Junio de 1992 (Reclamación 9490/89), en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), Retenciones a Cuenta, y ejercicios de 1982 a 1985, inclusives.

Para clarificar el alcance de las estimaciones parciales producidas y como datos a tener en cuenta para definir el contexto en que han tenido lugar las dos impugnaciones acabadas de mencionar, es necesario tener presente que en Julio y Septiembre de 1988 la Inspección de Hacienda levantó actas de disconformidad -cuatro, una por cada ejercicio de los antes expresados- con motivo del incumplimiento parcial por "Cafeterías California S.A." de la obligación de retención del I.R.P.F. sobre las retribuciones abonadas a sus trabajadores durante las anualidades mencionadas en la parte correspondiente a horas y pagas extraordinarias, circunstancias estas que no tuvieron reflejo en la contabilidad oficial de la empresa, en la que no fueron consignados ni el pago de las citadas horas y pagas, ni, por tanto, la falta de retenciones sobre las mismas. Emitidos los preceptivos informes ampliatorios y presentadas alegaciones por la obligada tributaria, la Jefatura de la Inspección dictó cuatro acuerdos confirmando las propuestas de liquidación contenidas en las actas diligenciadas y, por ende, la calificación de la conducta como de defraudación en los tres primeros ejercicios y de infracción grave en el de 1985.

Contra estos cuatros acuerdos, la interesada formuló reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid con las siguientes pretensiones: a) Improcedencia de las calificaciones de defraudación e infracción grave, ya que no había existido perjuicio económico alguno para la Hacienda por resultar aplicables en el IRPF de los preceptores tipos de gravamen correspondientes a las cantidades declaradas inferiores al 35% del Impuesto de Sociedades, satisfecho por la actora, ya que ésta no pudo, obviamente, acreditar como gasto en dicho Impuesto el pago correspondiente a las cantidades abonadas sin retención; b) con carácter subsidiario, procedencia de calificar la conducta enjuiciada en forma diferente a la hecha por la Administración, en concreto y como infracción simple la correspondiente al ejercicio de 1982, (dado que, en su criterio, la Ley del IRPF, aquí aplicable, la 44/1978, de 8 de Septiembre, solo tipificaba, como defraudación, la falta de ingreso de las retenciones practicadas, siendo necesario esperar hasta el Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, para que una norma con rango suficiente tipificase también la falta de retención como infracción de omisión), y como infracciones de omisión, y con sanción del 50%, las correspondientes a los ejercicios de 1983 y 1984, y como infracción grave la imputable al ejercicio de 1985, pues así se desprendía del Decreto-Ley citado, aplicable a los primeros y de la Ley 10/1985, de 25 de Abril, aplicable al último; y c) Improcedencia de elevar al íntegro las cantidades satisfechas sin retención, así como improcedencia de tomar como base de porcentaje de referencia a aplicar a las mismas, las cantidades percibidas en el año una vez conocido el importe de las horas extraordinarias trabajadas, en lugar del total cobrado por cada trabajador en el año anterior, como era lo adecuado.

El Tribunal Regional de Madrid, en su mencionada resolución de 30 de Junio de 1992, acogió el último de los pedimentos destacados, esto es, el relativo al cómputo de la base del porcentaje a aplicar en las retenciones (que, según esta resolución, habría de ser determinado en atención a la estimación efectuada en el inicio del período impositivo) y desestimó el resto de las pretensiones, resolución ésta confirmada en alzada por la del Tribunal Central al principio referida.

Por su parte, la Sentencia aquí impugnada de 4 de Julio de 1995, estimó la pretensión relativa a la improcedencia de elevar al íntegro las cantidades abonadas sin retención y, también en parte, la rectificación propuesta para la sanción correspondiente al ejercicio de 1985, en el sentido de que las sanciones se habían de concretar al 200% en el primer trimestre de ése año y, en los trimestres segundo y tercero, al 150%, en vez del 300% que habían establecido las resoluciones impugnadas, confirmando el resto de los pronunciamientos, incluida sanción del 300% correspondiente al 4º trimestre del precitado año 1985.

Con tales antecedentes, la representación procesal de la entidad mercantil referida interpuso su recurso de casación, que articuló sobre la base de cuatro motivos, al amparo todos del art.95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable -hoy art. 88.1.d) de la vigente- con la súplica de que se casase la sentencia impugnada y se dictase otra que estimara las pretensiones denegadas por la recurrida y, en consecuencia, y como pretensión principal, se declarase que la calificación global de la conducta anteriormente descrita era constitutiva de infracción simple sin obligación de ingresar en el Tesoro las cantidades no retenidas y, subsidiariamente, para el ejercicio de 1982, infracción simple con los efectos mencionados, para los ejercicios 1983, 1984 y primer trimestre de 1985, infracción de omisión con sanción del 50% de la deuda tributaria no ingresada o, en su defecto, infracción de defraudación con sanción del 65% de dicha deuda; y, para el resto del ejercicio de 1985, infracción grave con sanción, también, del 65%, variando en este extremo el 150% solicitado en su día en el escrito de demanda de la referida deuda, y todo ello computándose las cantidades no declaradas por su importe neto y con condena a la Administración al reintegro de los gastos del aval prestado.

Por su parte, la representación del Estado, advirtiendo que su recurso no afecta al pronunciamiento de la sentencia relativo a las sanciones correspondientes al ejercicio de 1985, lo articula sobre la base de un único motivo, en el que circunscribe la impugnación al pronunciamiento de la sentencia en el que se declara que todas las liquidaciones recurridas deberán ser practicadas sin elevar al íntegro, esto es, sin considerar que las cantidades percibidas por los trabajadores lo habían sido con deducción del importe de la retención correspondiente.

Concretados así los términos en que debe analizarse la doble impugnación aquí producida, corresponde, lógicamente y por razón de su contenido, analizar, en primer lugar, el recurso interpuesto por la representación del Estado.

Se denuncia en él, a través, como se ha dicho, de un único motivo, la infracción del art. 36.1 de la Ley de Impuesto aquí aplicable -Ley 44/1978- y del art. 151 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto.

En la primera de las citadas disposiciones se establecía, en cuanto aquí interesa y después de afirmar que el IRPF correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y al capital mobiliario podría ser objeto de retención en la fuente y que estas retenciones se practicarían en la forma que reglamentariamente se determinara, que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se [entenderían] percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente". Por su parte, el art. 151 del Reglamento reprodujo, en su ap. 1 y en los mismos términos de la Ley, el mandato acabado de transcribir y añadió, en su ap. 2, que "los sujetos obligados a retener [asumirían] la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro del importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos previstos en el art. siguiente", así como que "el incumplimiento de esta obligación [constituiría] infracción tributaria de omisión o defraudación, según lo establecido en la legislación vigente, exigiéndose los correspondientes intereses de demora", y que "los sujetos pasivos no [serían] responsables por la falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o entidades obligadas a ello".

En presencia de las disposiciones acabadas de transcribir, es preciso concluir que, en el supuesto de autos, la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se habían de entender percibidas netas, esto es, con deducción del importe de la retención que correspondiera, resulta insoslayable y ello aun sin entrar en la problemática de si los arts. 36.1 de la Ley del Impuesto aquí aplicable y 151 de su Reglamento de 1981 establecieron una presunción que admitía prueba en contrario, es decir, "iuris tantum".

En efecto; el tema ha de ser enjuiciado desde la perspectiva de que los preceptos mencionados imponían a los sujetos obligados a retener no solo la obligación de hacerlo cuando abonaran rendimientos del trabajo, del capital mobiliario o de actividades profesionales o artísticas en los términos establecidos en los arts. 147 y siguientes del Reglamento, al que se remitía el art. 36.1, párrafo 2º, de la Ley, sino también la de ingresar su importe en el Tesoro, obligación esta última mantenida con carácter permanente aun en casos de incumplimiento de la primera. Al respecto, son significativas las palabras utilizadas por el art. 151,2 del Reglamento aquí aplicable -el de 3 de Agosto de 1981, como se ha dicho- en el sentido de que aquellos -los obligados a retener, se entiende- asumirían la aludida obligación de ingreso del importe de la retención "que hubieran debido practicar", esto es, no solo de la que hubieran practicado. Correlativamente, el perceptor de cantidades sujetas a retención había de deducir de la cuota las retenciones practicadas en la fuente -art. 131 del Reglamento-, teniendo en cuenta que las cantidades percibidas, por imperativo legal -art. 36.1, párrafo 3º, de la Ley-, lo habían sido previa deducción del importe de la retención correspondiente. Quiere decirse con lo expuesto, que entender que la Ley establecía una presunción solo frente al perceptor, pero no aplicable al obligado a retener, significaría una visión incompleta y mutilada de laconfiguración legal de la retención. Aunque no sean aplicables al caso, sin embargo, constituye un poderoso elemento interpretativo el criterio mantenido al respecto en las Leyes del Impuesto sobre la Renta que han sustituido a la Ley 44/1978, Leyes 18/1991, de 6 de Junio, y 40/1998, de 9 de Diciembre, cuando, respectivamente y en sus arts. 98.2 y 82.5, párrafo 2º, después de sentar que el perceptor de cantidades o rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto las computará por la contraprestación íntegra devengada, añaden que "cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, [por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta] el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida". Existe, pues, esta obligación como correlativa a la de ingreso por el obligado a retener aunque no hubiere cumplido esta última, esto es, aunque no hubiere retenido -art.

82.4 de la vigente Ley sobre el IRPF-. En consecuencia, resulta conforme a la más elemental lógica interpretar que si las cantidades se entienden percibidas con la deducción, conforme reconoció la recurrente es correcto presumir -fundamento VI de su demanda-, también habrá que entenderlas pagadas con ella. Inclusive podría defenderse la naturaleza "iuris tantum" a atribuir a una y otra presunción, ya que no sería contrario al texto legal la posibilidad de admitir una prueba negativa en contrario, afectante a ambas, que se concretaría en demostrar que los perceptores de las rentas en que no hubiera sido practicada la retención no hubieran, a su vez, declarado las cantidades correspondientes o, habiéndolo hecho, no hubieran deducido de sus cuotas el importe de la retención debida practicar. Es cierto que una prueba de tal naturaleza encerraría enorme dificultad para quien la intentara, pero no menos cierto que podría llevarse a cabo con la colaboración de la Administración tributaria y que, en último término, permitiría a la Sala valorar la realidad de la situación creada. A la aludida posibilidad, entre otras imaginables, debe entenderse se refería el art. 98.2, párrafo 3º, de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, y, hoy, el art. 82.5, párrafo 4º, de la Ley vigente -Ley 40/1998, de 9 de Diciembre- al determinar que "cuando no pudiera comprobarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida", para añadir que "en este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

Aparte las conclusiones a que se acaba de hacer referencia, esta Sala, en Sentencias de 17 de Mayo y 29 de Septiembre de 1986, 16 de Noviembre de 1987, 27 de Mayo de 1988, 22 de Febrero de 1989 y en la de 16 de Diciembre de 1992, esta recaida en un recurso extraordinario, entonces de apelación, en interés de la Ley, en que se contemplaba el supuesto de un Ayuntamiento que pagó su retribución al Secretario sin hacer la retención derivada de los arts. 10 y 36 de la tan repetida Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, y de una Sentencia de instancia que había considerado que las cantidades que debiendo haberse retenido no se retuvieron habían pasado al patrimonio del perceptor y como tenían que ser declaradas por éste, si se exigieran a la entidad pagadora, darían lugar a un caso de doble imposición, tiene declarado que: "A) Los ya indicados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe-, de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa el correlativo de ingresar y es que... pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución, que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir el sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realzó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- que a quien, faltando la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni una declaración ni retención alguna, e incluso dando lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración -y el resto de los ciudadanos- se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa... que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales". "B) No cabe, por otro lado, entender que con la mencionada doctrina se produce... doble imposición... ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art.

29.G).4 de la Ley 44/1978 y hoy art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de Junio, (cabría añadir en la actualidad la cita del art. 65.b) de la Ley 40/1998)- el importe de las retenciones previstas en el art. 36, precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o nó la retención- con deducción del importe de la retención correspondiente-...".

Por otra parte, tampoco puede desvirtuar la doctrina recogida en este y en los fundamentos que preceden el argumento de la mercantil recurrente de que el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de Diciembre de 1991 -art. 60-, (y cabría añadir que el art. 98.2, párrafo 2º, de la Ley 18/1991 y el art. 82.5, párrafo 3º, de la vigente Ley 40/1998), exceptuara y exceptúen de la presunción debatida el caso de que se tratara de "retribuciones legalmente establecidas", en el sentido de que, al no establecerse ninguna distinción, esta expresión comprendería no solo las retribuciones directamente establecidas por Ley -caso de los honorarios de profesionales determinados conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento a que hacía referencia el art. 151.4 del Reglamento de 1981-, sinotambién los pagos efectuados conforme a contratos válidamente celebrados, susceptibles de generar obligaciones con fuerza de Ley entre las partes contratantes -arts. 1089 y 1090 del Código Civil-, habida cuenta que la excepción está exclusiva y precisamente reconocida para aquellos supuestos en que sea una disposición legal -no, por tanto, un acuerdo inter privatos- la que concrete y establezca la retribución y que, además, ha de tratarse de retribuciones "satisfechas por el sector público", que, obviamente, no es el supuesto de autos.

Hay que añadir que la interpretación que se deja expuesta tampoco puede llevar a la conclusión de que produce el resultado de fijar la base impositiva por la vía de una ficción jurídica, dado que la obligación de ingreso, que en todo caso incumbe la retenedor y que incluso es independiente de que haya sido practicada o no la retención, así como la deducción del perceptor, como se ha dicho repetidamente, siempre encuentran su efectividad en el sistema legal. Las actuaciones de la Inspección en el caso de autos y este mismo proceso son buen ejemplo de ello.

La Sala, por último, ha de hacer la advertencia de que el supuesto de autos es distinto del contemplado en la Sentencia de 15 de Enero de 1998 (recurso de apelación 8829/1992), en que se trataba de un caso en que un perceptor de retribuciones satisfechas por el sector público (pagadas por la Seguridad Social a uno de sus facultativos) -primer elemento de diferenciación- dedujo, en su declaración de renta y de la cuota, la cantidad debida retener y no la inferior efectivamente retenida, y en que -segundo elemento diferenciador- la sanción que por ello le fué impuesta se dejó sin efecto por ser constitutiva de un error razonable del interesado.

El motivo, pues, aducido por la representación del Estado, deber ser estimado.

En cuanto al recurso formulado por la entidad mercantil "Cafeterías California S.A.", conforme se ha puesto de relieve en el fundamento segundo, viene articulado sobre la base de cuatro motivos. En el primero de ellos, mediante la denuncia de infracción por la sentencia de los artículos 78 y 79 de la Ley General Tributaria, se interesa, como pretensión general y principal, la calificación de la conducta infractora de la referida entidad -no retener ni ingresar las cantidades correspondientes a pagas y horas extraordinarias abonadas a sus empleados durante los ejercicios de 1982 a 1985- como infracción simple o leve, no generadora de la oligación de ingreso, en vez de la de infracción de omisión, o de infracción grave -y, mucho menos, de defraudación- que hizo la Administración y que, en este punto, la sentencia confirmó.

Los argumentos utilizados por la parte para defender tal pretensión se concretan en la consideración del Derecho Tributario sancionador como un Derecho regido por los mismos principios que el Derecho Penal y en que, por tanto, encuentran sobrados motivos de vigencia los principios de legalidad, culpabilidad, proporcionalidad y lesión a bienes jurídicamente protegidos. Es sobre todo este último el que sirve a la recurrente para concluir que si no alcanzando la retribución anual de ninguno de sus trabajadores en el último ejercicio aquí considerado, el de 1985, la cifra de 1.700.000 ptas, la cantidad que la Hacienda había dejado de percibir por ese incumplimiento puntual -horas y pagas extraordinarias- del deber de retener e ingresar en el Tesoro las cantidades correspondientes en manera alguna podría alcanzar el tipo de gravamen del 35%, aplicable al Impuesto de Sociedades y que la entidad mercantil mencionada hubo de satisfacer a lo largo de los ejercicios aludidos, al no poder contabilizar como gastos y en este Impuesto las cantidades abonadas.

La Sala no puede compartir este criterio. Entender que para apreciar la concurrencia del requisito de perjuicio económico para la Hacienda, que lógicamente ha de concurrir en una infracción grave, sea necesario relacionar la omisión de ingreso producida con la repercusión que esa omisión pudiera tener en el marco de otro impuesto, ya que evidentemente, no podría en éste último operar como gasto deducible, significaría tanto como desvirtuar, de modo total, los fundamentos mismos del Derecho sancionador en el ámbito tributario. El perjuicio experimentado por la Hacienda se produce tan pronto la conducta del obligado tributario se traduce en una acción u omisión tipificada y sancionada por la Ley, que le es atribuible o imputable y que implica una disminución de la deuda en el tributo de que se trate. Naturalmente, no puede depender de circunstancia tan desconectada de esa conducta como la posibilidad de que ese mismo sujeto obligado -el retenedor del IRPF en el supuesto aquí enjuiciado- realice el hecho imponible de otro impuesto en que alguno de los elementos que sirven en él a la determinación de la deuda tributaria, fundamentalmente la base de imposición, pueda verse afectado en su cuantificación por el cumplimiento o nó de obligaciones afectantes a otro tributo diferente. La referencia que contenía el art. 78 de la Ley General Tributaria en su versión anterior a la reforma introducida por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, a que constituían infracciones simples las tipificadas como graves en el primitivo art. 79 "cuando no se [hubiera] producido perjuicio económico para la Hacienda Pública" -ap. f)-, en absoluto exigía una valoración conjunta de toda la actividad tributaria del responsable infractor.En consecuencia, ninguna infracción de los arts. 78 y 79 de la citada Ley puede aquí apreciarse y, por tanto, el motivo debe ser desestimado.

El segundo motivo de casación aducido por la mercantil recurrente denuncia la infracción de los arts. 10, 36 y 39 de la Ley 44/1978, del IRPF, aquí aplicable, por haberse mantenido en la sentencia impugnada, con referencia al ejercicio de 1982, la calificación de la conducta enjuiciada como infracción de defraudación, en vez de infracción simple como, según su criterio, resultaba procedente. El argumento se reduce, en definitiva, a considerar que, en virtud del principio de legalidad en el ámbito sancionador tributario, si hasta el Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, ratificado por el art. 12.2 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, de Medidas Urgentes en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, no se tipificó como infracción -de omisión- el incumplimiento de la obligación de retener, de tal suerte que solo estaba prevista, como infracción de defraudación -art. 39.2 de la Ley 44/1978-, "la falta de ingreso de las cantidades retenidas por los sustitutos", la previsión establecida al respecto en el art. 151.2, por último inciso, del Reglamento del IRPF de 3 de Agosto de 1981 ("el incumplimiento de esta obligación -de la de ingreso en el Tesoro de la retención que hubieren debido practicar- constituirá infracción tributaria de omisión o defraudación según lo establecido por la legislación vigente") era una tipificación realizada por norma sin rango suficiente -un Reglamento- y, por ende, de imposible aplicación.

Sin embargo, al razonar así, se olvida que, de acuerdo con lo establecido en el art. 79.a).2º de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la Ley 10/1985, de 26 de Abril, constituían infracciones de omisión, entre otros supuestos, las acciones y omisiones que tendieran a ocultar a la Administración, total o parcialmente, el exacto valor de las bases liquidables mediante la presentación de declaraciones inexactas, así como que esta sería la calificación procedente en un caso, como el de autos, en que la recurrente, en sus declaraciones de IRPF en concepto de retenciones de trabajo personal, no incluyó, para el cálculo de la base de la retención, como se ha dicho repetidamente, las sumas abonadas a sus empleados por razón de horas y pagas extraordinarias tanto en el ejercicio de 1982 como en los posteriores aquí considerados. Es obvio que con ello redujo dicha base y dejó, en consecuencia, de ingresar en el Tesoro cantidades que estaba obligado a retener con arreglo a los preceptos ya examinados en el fundamento precedente. Por consiguiente, y como en seguida se dirá a propósito de la calificación de las infracciones cometidas en los dos ejercicios posteriores al de 1982 a que, en exclusiva, se refiere este motivo, si era correcto apreciar una infracción de omisión, aunque no existiera todavía tipificada por norma con valor de Ley el supuesto específico de infracción de esta clase o de, entonces defraudación, la falta de ingreso de la cantidad que el pagador hubiera debido retener, porque solo lo estaba, y como de defraudación sin ninguna otra alternativa, la de cantidades efectivamente retenidas, el supuesto no podía merecer el concepto de simple infracción del originario art. 78 de la aludida Ley General y mucho menos si, como también se ha razonado con anterioridad, concurrió el requisito del perjuicio económico para la Hacienda Pública a que hacía mérito el ap. f) del mismo precepto.

El segundo motivo, pues, debe igualmente ser desestimado.

Distinta suerte ha de correr el tercero de los motivos articulados en el recurso de la entidad mercantil recurrente, en el que se denuncia la infracción del art. 80.c) de la Ley General Tributaria en su primitiva redacción y la jurisprudencia de aplicación.

En efecto; la sentencia impugnada confirmó el criterio de la Administración y entendió que la conducta de la empresa era constitutiva, en todo caso y respecto de los ejercicios considerados -excepto la relativa a los trimestres 2º, 3º y 4º del año 1985, en que estimó aplicable la referida Ley 10/1985 y, por ende, la calificación como infracción grave del nuevo art. 79.a) de la Ley General Tributaria- de infracción de defraudación por existir en la contabilidad de aquella -de Cafeterías California S.A." se entiende- las anomalías sustanciales a que hacía referencia esa originaria redacción del ap. c) del art. 80 de la Ley General acabada de mencionar, dado que, si bien dicha empresa llevaba los libros de contabilidad adaptados en plazo al Código de Comercio, había omitido los pagos hechos a sus trabajadores y empleados en concepto de horas y pagas extraordinarias, como ya se puso de relieve con anterioridad.

Sin embargo, está admitido que estos conceptos omitidos, que dieron lugar a las liquidaciones impugnadas inicialmente, fueron conocidos por la Inspección a través de los registros y documentos de contabilidad auxiliares llevados por la recurrente y facilitados también por ella sin resistencia ni obstrucción alguna.

En tales condiciones, si es lícito llenar el concepto jurídico indeterminado que significa la expresión "anomalía o irregularidad sustancial (en la contabilidad) en orden a la exacción del tributo" (utilizada, como se ha visto, por la redacción originaria del art. 80.c) de la LGT para definir las infracciones de defraudación)con el criterio interpretativo contenido en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de Abril de 1986 -art. 64.2.c) y d)-, según el cual podrá entenderse que existe incumplimiento sustancial de obligaciones contables, en particular y entre otros casos, cuando las omisiones o inexactitudes de los registros y documentos contables "oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas" o "cuando, aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado, no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación", habrá que llegar a la conclusión de que, en el supuesto aquí enjuiciado, no se dieron las condiciones de gravedad exigidas y fué, precisamente, la documentación auxiliar facilitada por el interesado la que permitió a la Inspección concretar, con toda exactitud, las bases de la retención, máxime cuando esta conclusión ha sido aceptada por la propia Hacienda en otras ocasiones -vgr. en el Informe del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 10 de Febrero de 1992, en que llega a afirmarse que "las anomalías sustanciales en la contabilidad para la exacción del tributo de que se trate (a los efectos del art. 13.1.b) del Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, regulador del procedimiento para sancionar las infracciones tributarias), se han de entender producidas únicamente en aquellos casos de incumplimiento o deformación de la representación de la realidad económico-financiera de la empresa de tal gravedad que invaliden la contabilidad (y todos sus registros y documentos auxiliares) como medio de prueba o determinación de la base imponible"- y cuando reiterada jurisprudencia de esta Sala -Sentencias, entre otras, de 3 de Febrero de 1986, 9 de Enero de 1989, 2 de Febrero de 1992 y 1º de Febrero de 1993- tiene declarado, en términos generales, que no existen las aludidas anomalías contables si, a través de los datos facilitados por el interesado, se pueden conocer las magnitudes fundamentales de la actividad gravada o las bases o rendimientos solicitados, o cuando también jurisprudencia de esta Sala -vgr. Sentencias de 16 de Noviembre de 1987 y de 22 de Febrero de 1989- calificaron como infracción de omisión, en el régimen sancionador anterior a la precitada Ley 10/1985, conductas consistentes en el incumplimiento de la obligación de retener e ingresar (no de ingresar lo retenido, que legalmente fué calificada de infracción de defraudación -art. 39.2 de la Ley 44/1978- sin perjuicio de la responsabilidad penal que, en su caso, pudiera proceder) o en el incumplimiento de la obligación de retener.

El motivo pues, en cuanto afecta a la sustitución de la calificación de la infracción como de omisión, en vez de defraudación, en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de la Ley 10/1985, de 26 de Abril, en los ejercicios de 1982, 1983, 1984 y primer trimestre de 1985, debe ser estimado.

El cuarto motivo de casación de "Cafeterías California S.A." hace referencia a la graduación de las multas procedentes en razón de las infracciones cometidas y denuncia, a su vez, la infracción de los arts. 83 y 84 de la Ley General Tributaria, en su redacción originaria, de los arts. 82 y 87 de la misma según el texto reformado por las Leyes 10/1985 y 25/1995, de 20 de Julio, y de los demás preceptos relacionados con la graduación de las sanciones tributarias.

Para fundamentar estas infracciones de la sentencia, la parte destaca la actitud colaboradora con la Inspección de la entidad recurrente, lo limitado de la omisión de retenciones en cuanto afectó solo a las retribuciones extraordinarias de los empleados y no a las de los profesionales y consejeros, que está reconocido fueron correctamente declaradas, así como la situación de tensión laboral de la empresa durante los ejercicios aquí considerados, que determinó un pacto de abono de retribuciones netas sin retención alguna por IRPF y que subsistió hasta que la nueva dirección de aquella decidió denunciarlo, dando lugar a la intervención de la Inspección de Trabajo y a la de la Inspección Tributaria con posterioridad. Con estos antecedentes, la entidad recurrente entiende que si bien los mismos "no eliminan la voluntariedad o culpabilidad de la conducta sancionadora - debe referirse a la conducta sancionada- impiden al menos apreciar... la concurrencia de dolo y mala fé, lo que, unido a la actitud de colaboración con la Inspección así como a la inexistencia de las demás circunstancias de agravación prevista en la Ley, justifica que esta parte, a lo largo de todo el procedimiento, haya discrepado también de la graduación de la multa llevada a cabo por la Inspección, que la sentencia recurrida confirma, sosteniendo frente a ellas que, para el supuesto de apreciar la existencia de infracciones de omisión, defraudación o graves, la multa procedente debería ser del 50% hasta abril de 1985 y del 150% en este ejercicio" (sic). A continuación, la misma parte pretende la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la referida Ley General, y, por tanto, del nuevo régimen sancionador por ella establecido, y, en virtud de los nuevos arts. 79.a), 82.1.a), 82.3 y 87.3 de la propia norma, que las infracciones graves cometidas, con carácter subsidiario y "para el caso de que la Sala apreciase la calificación de la conducta denunciada como infracción grave o, en su momento, de defraudación", fueran sancionadas con multa del 65% de la deuda tributaria, "porcentaje resultante de aplicar al 75% del art. 87.3 el incremento de 20 puntos del art. 82.a) y d) y la reducción del 30% por conformidad, de acuerdo con el ap. 3 del citado art. 82" (sic).DÉCIMO.- La Sala ha de partir, a efectos de este 4º motivo, de la calificación de las infracciones como de omisión, y no de defraudación, en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria aplicable hasta la entrada en vigor de la Ley 10/1985 -el 27 de Abril de 1985, día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, y aplicable, según su Disposición Final Primera, a las infracciones tipificadas en la misma que se cometan "a partir de dicha fecha"-. En consecuencia, tratándose, con arreglo a lo anteriormente razonado, de infracciones incardinables en el primitivo art. 79.a).2º de la LGT y, por ende, de omisión en la terminología entonces vigente, el régimen sancionador aplicable a los ejercicios de 1982, 1983, 1984, primer trimestre de 1985, y hasta el 27 de Abril de ese mismo año, en atención a los plazos concedidos al sujeto obligado a retener para cumplir su obligación de presentación de las declaraciones correspondientes a las cantidades retenidas por el art. 152 del Reglamento del Impuesto del IRPF de 3 de Agosto de 1981, aquí aplicable, en su versión anterior al Real Decreto 338/1985, no podía ser otro que el recogido en el art.

83.1.b) de la tan repetida Ley General, también en su versión originaria, y, por tanto, la sanción procedente la de multa del medio al tanto de la deuda tributaria ocultada, multa esta que, a la vista de las circunstancias anteriormente destacadas, principalmente de las de colaboración y facilitación de la labor inspectora, y de conformidad con lo prevenido en el art. 2º.a) del Decreto 545/1976, de 24 de Febrero, en punto a criterios de graduación (el Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, era de aplicación a las cometidas a partir del 27 de Abril de 1985, de acuerdo con su disposición final primera), y con la imposibilidad de apreciación de reincidencia o de cualquier otra circunstancia de agravación, corresponde fijar en el 50% de la deuda tributaria no ingresada y ocultada. En cambio, para el 2º a partir de la expresada fecha, y sucesivos trimestres del ejercicio de 1985, en que, pese a que era aplicable la reforma operada por la precitada Ley 10/1985 en la Ley General Tributaria y también los criterios de graduación contenidos en el Real Decreto 2631/1985 según la fecha de aplicación señalada por su disposición final primera -infracciones tipificadas en aquella Ley y cometidas a partir del 27 de Abril de 1985, conforme se acaba de destacar-, la Sala ha de respetar la sanción del 150%, habida cuenta que este extremo de la sentencia ha sido dejado firme al estar expresamente excluido del recurso formulado por la representación del Estado, salvo la sanción correspondiente al trimestre 4º de 1985, que la mencionada sentencia de instancia concretó en el 150% expresado más 50 puntos porcentuales por perjuicio económico para la Hacienda y 100 puntos más por anomalías sustanciales en la contabilidad, pero que, por no poderse apreciar estas últimas, la Sala debe reducir al 150% más dichos 50 puntos adicionales de conformidad con el ap. a) del art. 13.1 del tan repetido Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre.

Ciertamente, la aplicación retroactiva del régimen sancionador establecido por la modificación de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, prevista en su Disposición Transitoria Primera para las sanciones impuestas que no hayan adquirido firmeza -caso en el que, obviamente, se encuentra el supuesto de autos-, ha sido reconocida por reiteradas declaraciones de esta Sala -Sentencias, entre muchas más, de 17 y 24 de Septiembre y 11 de Diciembre de 1997, 4 y 10 de Julio de 1998, y 25 de Febrero y 27 de Septiembre de 1999-. Pero es claro que tal aplicación retroactiva está supeditada, expresamente y con toda lógica, a que el nuevo régimen sancionador resulte más favorable para el sujeto infractor, como, por otra parte, establece también el art. 4º.3 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

En el supuesto aquí enjuiciado, las conductas de infracción de omisión, después calificadas de infracción grave, han sido concretadas, para los ejercicios 1982, 1983, 1984 y primer trimestre de 1985, -hasta el 27 de Abril de ese mismo año- en el 50% (el medio) de la deuda tributaria ocultada con arreglo al art. 83.1.b) de la LGT en su versión originaria. Es claro, pues, que, al haber sido sancionadas por la mínima multa porcentual que habría que aplicar bajo el régimen sancionador instaurado por la Ley 20/1995 -nuevo art. 87.1 y a concretar en la forma establecida en el también nuevo art. 80.1- para las infracciones graves y al no caber duda alguna de la procedencia de calificar como tales las infracciones aquí consideradas de acuerdo con el nuevo art. 79.b), ningún régimen más beneficioso podría ser aplicado a dichas sanciones, por lo que dicha pretensión no puede ser acogida, criterio este asimismo recogido por esta Sala, vgr., en Sentencia de 6 de Mayo de 1998 -recurso de apelación 4442/92-. En consecuencia, esta aplicación retroactiva habría de concretarse, y en su caso (porque la Sala carece de elementos de juicio para verificarlo en este momento y con arreglo a la jurisprudencia antes citada corresponderá hacerlo a la Sala "a quo" o a la propia Administración en el expediente previsto en la aludida Disposición Transitoria Primera, ap.

2), a la sanción del 150% prevista para los trimestres 2º y 3º del ejercicio de 1985 y del 150% más 50 puntos adicionales prevenida para el 4º, bien entendido que la reducción del 30% establecida en el nuevo art. 82.3 de la LGT no podrá ser aplicable tan pronto se considere que la reclamación del infractor posterior a la conformidad con la propuesta de regularización que se le hubiere formulado "determinará la exigencia del importe de la reducción practicada", como establece hoy el art. 21.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, y que mantiene la reposición de la sanción a su cuantía original que establecía el anterior Real Decreto 2631/1985, de 18 de Diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, en su art. 13.2, párrafo 2º.DUODÉCIMO.- Por las razones expuestas, se está en el caso de dar lugar a los recursos de casación interpuestos por la representación del Estado y por la entidad mercantil "Cafeterías California S.A.", de casar y anular, por tanto, la sentencia aquí impugnada y de resolver, por último, lo pertinente dentro de los términos en que aparece planteado el debate -art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aplicable-, estimando parcialmente el recurso contencioso administrativo que aquella decidió en la medida y términos que después se expresa en el fallo, incluida la indemnización por los gastos del aval prestado para obtener la suspensión de la ejecución del acto tributario impugnado en la proporción en que, según esta sentencia, la deuda tributaria resulta improcedente, tal y como esta Sala tiene declarado en Sentencia de 17 de Julio de 1999 -recurso de casación 3050/94- y ratifica el art. 12.1 de al Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Y todo ello sin hacer especial imposición de las costas causadas en la instancia y en este recurso de conformidad con lo prevenido en el ap. 2 del mencionado art. 102 de la Ley Jurisdiccional de aplicación a este proceso.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanda del pueblo español, nos confiere la Constitución,