STS, 22 de Junio de 2004

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de Octubre de 1999 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Alejandro González Salinas, en nombre y representación de IBERDROLA, S.A., contra la resolución de fecha 9.10.1996, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS es conforme a Derecho, excepto en relación con la sanción que es nula; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado y la representación de la entidad Iberdrola, S.A. prepararon recursos de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, los recurrentes formularon escritos de interposición que articularon sobre la base de un único motivo, el Abogado del Estado: "La sentencia recurrida infringe los arts 77.4 d) y 88.3de la Ley General Tributaria, de 20 de Julio. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.", mientras que la representación de Iberdrola, S.A. sobre la base del siguiente motivo: "Al amparo del artículo 88.1 de la L.J., denuncia que la Sentencia recurrida incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico; en concreto, del artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de Diciembre, de Medidas fiscales, Administrativas y del Orden Social, así como de la aplicación de su Disposición Transitoria Undécima. Asimismo, se infringe la Jurisprudencia emanada de esa Sala a la cuestión que es objeto de debate.". Ambos recurrentes terminaron sus escritos suplicando la estimación de sus recursos.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 8 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto, de un lado, por la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, y de otro, por la entidad Iberdrola, S.A., representada por el Procurador D. Alejandro González Salinas, la sentencia de, 7 de Octubre de 1999, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo número 875/96 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por Iberdrola, S.A. contra la resolución de 9 de Octubre de 1996, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que confirma en alzada la resolución de 29 de Julio de 1993, de la Oficina Nacional de Inspección, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988-1989 y cuantía de 680.020.270 ptas., según Acta de fecha 18 de Diciembre de 1992, en la que se hacía constar que la empresa realizó despidos improcedentes de empleados, indemnizándoles con cantidades superiores a las que se consideran fiscalmente no sujetas, sin que se hayan practicado retenciones a cuenta por el exceso restante. Tres eran, pues, las cuestiones discutidas por la entidad recurrente según describe la sentencia de instancia: 1º.- Improcedencia de la integración en la base imponible del Impuesto liquidado de las indemnizaciones que se deriven del despido o cese del sujeto pasivo, al no constituir renta gravable al amparo del art. 3.4, de la Ley del I.R.P.F., en relación con el art. 10.1 a) de su Reglamento y art. 56.1 a), del Estatuto de los Trabajadores; de forma que toda indemnización no es gravable. Considera inaplicable el art. 10, citado, al infringir el principio de legalidad y reserva legal. 2º.- Improcedencia de la elevación al íntegro de las cantidades abonadas, según lo preceptuado en el art. 36.1, párrafo tercero, de la Ley 44/78, del I.R.P.F., al conocer la Administración las cantidades abonadas por la actora, especificadas en el expediente. Y 3º.- Improcedencia de la calificación de la infracción como grave, al entender que existe una discrepancia de criterio razonable, entendiendo aplicable el art. 77.4, de la Ley General Tributaria, redacción dada por Ley 25/95, de 20 de Julio. En apoyo de sus pretensiones invoca jurisprudencia de diversos Tribunales. La sentencia desestimó el recurso con respecto a las dos primeras cuestiones y lo estimó con respecto a la tercera anulando la sanción impuesta.

No conformes con dicha sentencia interponen el Abogado del Estado e Iberdrola el recurso de casación que decidimos.

En cuanto al recurso de casación de Iberdrola ha de ponerse de relieve, inicialmente, que la discusión únicamente la centra en la improcedencia de la elevación al integro de las cantidades que se debieron retener. Ha quedado abandonada la discusión acerca de si la totalidad o sólo parte de las cantidades abonadas en concepto de indemnización estaban exentas. Esta cuestión fue resuelta por la sentencia en sentido negativo, afirmando que sólo estaban exentas del impuesto las cantidades indemnizables con carácter obligatorio a tenor del Estatuto de los Trabajadores, la normativa reglamentaria de desarrollo, o, la reguladora de la ejecución de las sentencias, sin que pueda considerarse tal la establecida en virtud de convenio o pacto. Por consiguiente, ha quedado fuera de la controversia en casación todo lo atinente a esta problemática al no formularse alegación alguna sobre dicho extremo.

En lo referente al segundo de los temas debatidos, el de la procedencia de la elevación al íntegro, se alega como vulnerado el artículo quinto de la Ley 13/1996 de 30 de Diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, y la Disposición Transitoria Undécima de la misma.

Los preceptos alegados de la Ley 13/1996 de 30 de Diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social prescriben: En primer lugar, el artículo quinto "1. Se da nueva redacción al apartado dos del art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: Dos. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro. 2. Se da nueva redacción al apartado 3 del art. 17 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactado como sigue: 3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."; la Disposición Transitoria Undécima: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de Resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior.".

Hay una premisa fáctica que ha de ser puesta de relieve con carácter previo en nuestro razonamiento y es la de que lo abonado constituye la renta íntegra, efectivamente percibida, lo que viene acreditado por el Acta que efectuó la inspección, las Actas de Conciliación y porque no ha sido negado por la demandada. Ello implica que la Administración ha conocido que las cantidades abonadas son netas, sin retención. Sobre como deben ser interpretadas las normas invocadas se ha pronunciado esta Sala en sus sentencias de 20 de Octubre de 1997 y 15 de Enero de 1998, en cuyos fundamentos quinto y segundo, respectivamente, se afirma: Concretamente, en la Sentencia dictada por este Tribunal en fecha 20 de Octubre de 1997, en su fundamento quinto se decía: «No debe olvidarse, tampoco, que el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, tiene establecido que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro". Con el anterior precepto parece haber desaparecido el mecanismo de la elevación al íntegro en los términos mantenidos, con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar -como reconoce parte de la doctrina- dos clases de presunciones. Una, iure et de iure, por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e, incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida). Y otra, iuris tantum, en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en los casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada (de modo que, aun cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos -sin que la puedan utilizar los contribuyentes- y no como una facultad imperativa de los mismos. A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior" -normativa anterior que entendemos que puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como en la Ley 44/1978-.». Por su parte, en la Sentencia de 15 de Enero de 1998 se afirmaba: «"Ahora bien, al tiempo de ser dictada esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el Art. 5º de la Ley 13/1996, de 13 de diciembre, sobre Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, en cuanto dio nueva redacción al apartado 2 del Art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, disponiendo: El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada.- Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.-En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas (lo subrayado es nuestro).- ...". Y, por su parte, la Disposición Transitoria Decimoprimera de la misma Ley 13/1996, añade que Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ... por el artículo 5 de la pre-sente Ley, serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo". Las transcritas normas imponen un tratamiento diferente al caso de autos (y solución distinta a la seguida en casos precedentes por la Sala) pues, ciertamente, a la fecha de entrada en vigor de la Ley 13/1996, la resolución administrativa que puso término a las correspondientes actuaciones no era firme por hallarse impugnada ante este orden jurisdiccional. De otra parte, queda fuera de duda que se trata de retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público, pues resulta pacíficamente admitido por las partes que son retribuciones pagadas por la Seguridad Social a un facultativo que presta en ella sus servicios. De esta forma, la retroacción de la norma de la Ley 13/1996 alcanza a las retenciones que aquí se discuten del ejercicio de 1987 y, por ello, ha de entenderse que el recurente solo puede imputar las cantidades efectivamente deducidas sin que proceda aplicar aquella regla de la elevación al íntegro.».

Ello obliga a estimar improcedente la elevación al íntegro que consagra la resolución administrativa impugnada y que la sentencia de instancia declara ajustada a derecho.

El Abogado del Estado, en su oposición al recurso, formula dos alegaciones. Que lo que la ley 13/1996 modifica es la ley 18/91 de 6 de Junio y no la ley 44/78 de 8 de Septiembre que es, precisamente, en la que se fundan las liquidaciones recurridas, y, en segundo término que la resolución impugnada era firme en la vía administrativa.

Ninguno de los dos argumentos es de recibo. El primero porque se omite decir que la ley 44/78 había sido expresa y tácitamente derogada por la Disposición Final Segunda de la ley 18/91, por lo que la derogación de éste alcanza a los preceptos de aquella que tuvieran elmismo contenido y estuvieran controvertidos en actos no firmes. El segundo, porque una resolución recurrida jurisdiccionalmente no es firme en vía administrativa, sino que es una resolución definitiva en vía administrativa pero no firme. Como el precepto de la Disposición Transitoria se refiere a resoluciones administrativas firmes es patente la procedencia de su aplicabilidad a la que es objeto de controversia en estos autos.

El recurso de casación del Abogado del Estado combate la apreciación de la sentencia sobre la improcedencia de la sanción al no apreciar culpabilidad en la conducta de la sancionada, que se ha limitado a hacer una interpretación de los preceptos en juego, interpretación que finalmente ha resultado errónea.

La cuestión esencial en este punto radica en decidir si la conducta de la recurrente era razonable, pues en un sistema de autoliquidaciones, que es el que en su generalidad rige la vida impositiva española, no se puede pretender que las interpretaciones que de dichos preceptos hagan los obligados tributarios sea exacta.

Por lo pronto, no se ha ocultado dato alguno como se acredita con los modelos 190 y 110, en donde se declaran las cantidades abonadas y retenciones practicadas en concepto de I.R.P.F.- Trabajo Personal.- veraz y completo pues en ambos se recogieron exactamente las cuantías abonadas a los trabajadores en concepto de indemnización por despido, si bien no se practicó retención alguna por entender que no correspondía por aplicación del artículo 3.4 de la Ley 44/1978. Este punto, el de no ocultación es capital en nuestra jurisprudencia a la hora de valorar la conducta del recurrente. Del mismo modo, la razonabilidad de su interpretación legal se infiere del hecho de que determinados órganos jurisdiccionales han sostenido de modo razonable y no arbitrario idéntica tesis a la mantenida por la demandante, lo que aboga por ratificar el pronunciamiento que, en este punto, formuló el órgano jurisdiccional.

De lo razonado se deduce la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por Iberdrola , y sin hacer expresa imposición de las costas causadas en el recurso por ella interpuesto, en ambas instancias.

En lo referente al recurso de casación del Abogado del Estado procede su desestimación con imposición de las costas causadas en dicho recurso, que no podrán exceder de 3.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,