STS, 22 de Noviembre de 2005

La representación procesal de Dª Andrea interpuso recurso contencioso-administrativo y, formalizada la demanda, pidió sentencia, que ordene la anulación de la resolución impugnada, confirmando la autoliquidación y el ingreso de 22.079.115 ptas., efectuado mediante su declaración del IRPF, ejercicio 1989, con expresa imposición de las costas procesales a la parte demandada.

Conferido traslado, el Abogado del Estado evacuó el trámite de contestación, solicitando sentencia desestimatoria del recurso interpuesto.

En fecha 23 de Marzo de 2000, la Sala de instancia dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal; "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Andrea contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de Febrero de 1998, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas."

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Dª Andrea preparó recurso de casación e, interpuesto éste, suplicó sentencia por la que, estimando el recurso:

"1º) Se resuelva sobre las infracciones del ordenamiento jurídico padecidas en la sentencia recurrida aducidas en el Motivo Segundo, casando la misma y consiguientemente anulando la liquidación practicada en su día a mi representado por el concepto IRPF, ejercicio 1989, así como declarando nulas y sin efecto las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y del Tribunal Económico Administrativo Central de las que trae causa el presente recurso.

2. ) En caso de no apreciarse ninguna de las infracciones del ordenamiento jurídico alegadas, se repongan las actuaciones al estado y momento en que se incurrió en la falta consistente en haberse apartado la Sala de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso y la oposición, quebrantando así el derecho fundamental a no padecer indefensión reconocido en el artículo 24.1 del Texto Constitucional."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto, solicitando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de Noviembre de 2005, tuvo lugar dicha actuación procesal en el momento acordado.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente exponer los antecedentes y hechos más relevantes.

1. El 4 de Diciembre de 1.989, la recurrente obtuvo del Banco Santander un préstamo con garantía pignoraticia por importe de 110 millones de ptas, sobre 712 acciones de su propiedad, de "General Europea, S.A., de Seguros y Reaseguros" (GESA), que se valoraban a razón de 190.000 ptas. cada una, siendo su valor total 135.280.000 ptas.

2. Al siguiente día suscribió un contrato de cesión de crédito del Banco de Santander, por importe de 110 millones de pesetas, a su filial Bansaleasing S.A.

3. El día 11 de Diciembre de 1989, la recurrente otorgó ante Notario escritura de donación de las 712 acciones pignoradas a favor de sus hijos, subrogándose los donatarios en la deuda garantizada mediante la prenda y siendo el valor de los títulos donados el de 135.280.000 ptas.

4. El 20 de Febrero de 1990, los donatarios otorgan escritura de venta de todas las acciones recibidas a la sociedad holandesa Societé Generale d´Assistance Pays Bas, B.V., por un precio de 137.208.308 pesetas, cada una, compareciendo el Banco de Santander para declarar que las acciones estaban libres de todo gravamen.

   Recibido el precio, en el mismo acto, es aplicado a amortizar el préstamo con fecha 22 de Febrero de 1.990.

5. La recurrente formuló declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en régimen de tributación separada, correspondiente a 1989, incluyendo un incremento patrimonial lucrativo intervivos de 117.006.557 ptas., diferencia entre el valor de transmisión de las acciones (135.280.000) y el coste de su adquisición (18.273.443), aplicando el tipo impositivo del 20 por 100. Por su parte, los donatarios presentaron autoliquidación, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, haciendo constar como base imponible la diferencia entre el valor de las acciones recibidas y el de la deuda asumida.

6. La Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña formalizó, con fecha 28 de Noviembre de 1994, acta de disconformidad, proponiendo una liquidación en la que se incluían; a) un incremento patrimonial oneroso de 91.726.557 ptas., diferencia entre 110 millones de ptas. importe del préstamo y el coste de adquisición de los títulos, 18.273.443 ptas., por considerar que el acto de disposición sobre la cosa donada hasta el valor del gravamen no supone una transmisión lucrativa. b) otro incremento lucrativo "intervivos" de 25.280.000 ptas., por el exceso del valor de transmisión de los títulos, que debía liquidarse al 20 por 100 (tipo mínimo de la escala), resultando una cuota de 31.618.667 ptas., unos intereses de demora de 15.675.062 ptas., más la sanción.

7. En el informe complementario, la Inspección señalaba que el 11 de Diciembre de 1989 se habían otorgado 32 escrituras de donación de acciones de GESA, habiendo obtenido, el respectivo donante, el 4 de Diciembre, del Banco Santander, un préstamo pignoraticio idéntico al reseñado, y habiéndose producido asimismo su inversión en la adquisición de un crédito concedido por dicho Banco a su filial, llegando a la conclusión que la actuación de todos los accionistas de GESA tenía por objeto la venta de dicha sociedad, con la ayuda de una entidad financiera, con sustracción de una buena parte de la capacidad económica que se manifestaba con la venta de las acciones de una Compañía de Seguros.

8. El Inspector Regional de Cataluña dictó acuerdo de liquidación con fecha 23 de Febrero de 1995, confirmando la propuesta formulada, salvo en lo referente a la sanción, que fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, siendo resuelta el 24 de Abril de 1996, en sentido desestimatorio.

9. Finalmente, interpuesto recurso de alzada por el interesado, con la pretensión de que se confirmase la autoliquidación, el TEAC dictó resolución asimismo desestimatoria, que fue objeto del recurso jurisdiccional.

10. La sentencia de instancia, tras recoger las distintas posiciones de las partes, recuerda, en su fundamento 5, que la cuestión suscitada había sido ya resuelta por la Sala, en tres sentencias de 9 de Marzo de 2000, transcribiendo a continuación los fundamentos Sexto a Décimo, ambos inclusive de dichas sentencias, que confirman el proceder de la Administración, por la finalidad que perseguían todos los accionistas, que era la de instrumentalizar una serie de negocios jurídicos que, desde su perspectiva civil, una donación aparente, pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones. Sin embargo, en el siguiente fundamento 6, al efectuar las conclusiones, no cuestiona la invalidez de la donación, sino que se atiene a la naturaleza del negocio jurídico realizado, para finalizar del siguiente modo "La clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraida con la referida entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba."

El recurrente articula dos motivos de casación. En el primero, al amparo del apart. c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, invoca la infracción, por la sentencia de instancia, del art. 43 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de Diciembre de 1956, (art. 33 actual), por entender que niega la validez jurídica de la donación otorgada a sus hijos ante Notario, el día 11 de Diciembre, por falta de causa, cuando ni la resolución del TEAC ni la Administración Tributaria pusieron en tela de juicio la validez de la donación, sino que, dándola por válida, aplicaron a la misma unas normas de liquidación del incremento de patrimonio distintas de las aplicadas por el sujeto pasivo, habiéndose producido indefensión, al no haber tenido oportunidad de hacer frente a ese nuevo planteamiento.

En el segundo motivo de casación, con común amparo en el apart. d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, se invoca la infracción de distintas normas del ordenamiento jurídico, concretamente, del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre; del art. 13.1 de la citada Ley 44/1978, en relación con el 3.2 de la misma norma, con la subsiguiente indebida aplicación del art. 50 del Real Decrto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos; del artículo 9.3 de la Constitución española; y, finalmente, del artículo 103 de la Constitución, en relación con el artículo 7 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos, alegando, en sustancia, lo siguiente:

1. Que para la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la clase de acto sujeto a gravamen lo que hace que el incremento de patrimonio sea todo él lucrativo u oneroso, de tal manera que si el acto está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones, con o sin cargas, es gratuito y, si no lo está, oneroso, no siendo posible negar la donación, bajo tacha de ser aparente, para dar por buena la liquidación practicada por la Agencia Tributaria.

2. Que no resulta desagregable el hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta, por ser único, debiendo ser general, para llegar a determinar la cuota resultante.

3. Que la autoliquidación se ajusta a los criterios divulgados por la Dirección General de Tributos, y la Administración Tributaria, por seguridad jurídica, debe quedar vinculada a sus criterios.

4. Que el máximo responsable de la Inspección de Cataluña debe servir en su actuación a los intereses generales, sin desviarse de su función, no aplicando ruinosas sanciones, a sabiendas de que no proceden, para poner al sujeto pasivo al límite de su resistencia económica y psíquica.

Esta Sala se ha pronunciado de forma reiterada respecto de los motivos aducidos resolviendo supuestos idénticos al de autos [sentencias, entre otras de 8 de Marzo y 22 de Marzo de 2005 (dos) recursos de casación 2851, 3991 y 4040/2000]. Al no haber razones para modificar nuestro criterio, el principio de seguridad jurídica y el derecho a la igualdad de trato en la aplicación de la Ley nos imponen el deber de resolver en forma coincidente.

Así en la sentencia de 22 de Marzo de 2000, recurso de casación 3991/00, decíamos lo siguiente en relación con el primer motivo aducido, "ha de recordarse que una reiterada doctrina de esta Sala, sentencias, entre otras de 10 de Noviembre de 2003 y 23 de Febrero de 2004, señala que se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Finalmente, la sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

En el caso examinado, se denuncia la incongruencia por desviación porque, según el recurrente, la sentencia impugnada decide la cuestión controvertida, partiendo del presupuesto de la invalidez de la donación realizada, por falta de causa, desvirtuando el debate procesal que se centraba en la manera de liquidar, en el IRPF, las donaciones de acciones pignoradas con subrogación de la deuda por parte del donatario, que fue resuelto por la Administración en el sentido de entender que las donaciones modales con subrogación fehaciente de deudas generan dos tipos de incremento de patrimonio; uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas y, otro oneroso, sometido al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo, criterio que no es compartido por el recurrente, al mantener que en las donaciones, aunque existan cargas o deudas, se genera un solo tipo de incremento de patrimonio.

Los artículos 43.1 y 80 de la Ley de la Jurisdicción de 1956 (actuales 33.1.4 y 67.1) ordenaban que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso."

Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los art. 24.1 y 120.3 de la Constitución; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de Noviembre de 1992, la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Pues bien, desde la perspectiva de esta doctrina, habrá que examinar si la sentencia de instancia pone o no en tela de juicio la validez de la donación.

Es cierto que la Sala de instancia, al recoger, en su fundamento cuarto, la argumentación de sus anteriores sentencias de 9 de Marzo de 2000, parece apartarse del debate con un planteamiento distinto, al apuntar algunos razonamientos a la idea de un negocio indirecto, sin embargo no es menos cierto que en su fundamento quinto no pone en tela de juicio la validez de la donación, argumentando que el criterio de la Administración debe confirmarse por la naturaleza compleja del negocio celebrado.

Ante esta realidad, estamos más bien ante una contradicción de los argumentos básicos de la sentencia, que no produce indefensión, ya que, en las conclusiones finales, deja a un lado la tesis de la existencia de un negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, que podría comportar consecuencias fiscales más gravosas para la parte, para mantener, como ratio decidendi, la procedencia de la tesis de la Administración.

Por tanto, este motivo formal no puede prosperar."

En relación con el segundo motivo del recurso, en la sentencia de 22 de Marzo de 2005 (rec. de casación 4040/00 recordando a la de 8 de Marzo anterior) decíamos lo siguiente:

"Comenzando por las infracciones formales, se alega por el recurrente la improcedencia de incoar un acta previa en este caso, al encontrarnos, a su juicio, ante un Impuesto, cuyo hecho imponible, base y cuota son únicos, tesis que fue rechazada tanto en la vía económico-administrativo, como por la sentencia de instancia, al considerarse que se podía encuadrar el supuesto en el apartado b) del art. 50.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pues el hecho imponible , aún siendo único, puede estar originado en diversas fuentes, cada una de las cuales produce una alicuota de la renta y, en este sentido, el hecho imponible único, obtención de dicha renta, es susceptible de desagregación.

Este submotivo no puede prosperar ante la claridad del texto reglamentario, que permite la incoación de un acta previa "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de inspección o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice", y que permite acoger perfectamente el criterio seguido por la Inspección, y por las razones que indica...

El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el lmpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.

Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)». Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado», sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo artículo 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.

El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de Diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

La Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.

En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil, que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.

La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que "el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación" (sentencia de 16 de Diciembre de 1992).

A su vez, la sentencia de 15 de Junio de 1995 declara "....Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga..." ; y en la de 23-10-1995: "...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del art. 618 C.C. cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor, aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin...".

Por su parte, en la sentencia de 6 de Abril de 1999, la misma Sala establece "que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario".

Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil, que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos", señala la citada Sala que "a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633 (sentencias 24 de Septiembre de 1991, 26 de Mayo de 1992, 7 de Mayo y 25 de Octubre de 1993 y 27 de Julio de 1994).

Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas.

La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.

Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.

En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraida con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.

Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de Julio, ni mucho menos puede determinar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso..."

Queda por examinar la alegada infracción del art. 103 de la Constitución, en relación con el art. 7 del Reglamento de la Inspección de Tributos, ante la supuesta coacción que, según el recurrente, ejercicio el Inspector sobre él, en el curso de las actuaciones inspectoras.

Esta Sala, en la citada sentencia de 8 de Marzo de 2005, declaró que "Finalmente tampoco puede apreciarse infracción del artículo 103 de la Constitución, en relación con el artículo 7 del Reglamento de Inspección de los Tributos.

Es cierto que con la declaración del art. 103 del texto constitucional, conforme al cual la Administración ha de servir con objetividad los intereses generales, se proscribe cualquier interés propio de la organización administrativa, pero no lo es menos que la actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias encuentra su justificación en el derecho de contribuir de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, como propugna el art. 31.1. Esta actividad debe ajustarse al procedimiento establecido, que además constituye un instrumento de garantía de los contribuyentes.

En el presente caso, frente a la actuación realizada, la parte ha podido ejercitar los recursos procedentes, habiendo conseguido la anulación de la sanción impuesta en vía económica- administrativa, no siendo posible admitir arbitrariedad de la Administración, respecto a la liquidación practicada, desde el momento que la misma se ve confirmada en la vía judicial.

A su vez, en la sentencia de 21 de Marzo de 2005 (recurso de casación 3439/00), en relación a la forma de actuar el que fuera Inspector Regional de la Agencia Tributaria de Cataluña, afirmó que "No se puede olvidar que se enjuicia la conformidad a Derecho de unos determinados actos de la Administración tributaria, sobre cuya legalidad se ha pronunciado ya un Tribunal en la sentencia que es objeto directo del presente recurso de casación, y no la conducta o actuación general del que fuera Inspector Regional de Cataluña... De manera que, aunque se admitiera dialécticamente ese "mal comportamiento" del Inspector, en general, de esa tacha genérica a sus actuaciones no podría deducirse un vicio concreto que afectase a la validez y eficacia del acto concreto de gestión examinado y que ha sido confirmado primero en fase de revisión económico-administrativa y luego en la instancia judicial."

Dictadas las sentencias señaladas y otras similares la parte recurrente manifestó que la doctrina sentada por este Tribunal no respetaba las normas de liquidación de los incrementos de patrimonio desarrolladas en el art. 20 de la Ley del Impuesto, pretendiendo un trámite para poder rebatir el criterio establecido, lo que le fue denegado.

La Sala se reitera en su criterio, no estimando que exista la infracción denunciada del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre.

Debe recordarse que la Ley no utilizó la expresión ganancias de capital, sino que se refería a "incrementos y disminuciones de patrimonio", y que el hecho sujeto a imposición exigía, como regla general, la existencia de una variación en el valor del patrimonio y que dicha variación se manifestase como consecuencia de una alteración patrimonial.

Respecto del requisito de variación en el valor del patrimonio el art. 20.2 señaló algunos supuestos de incrementos y disminuciones de patrimonio que no se consideraban como tales a efectos del impuesto; y en relación con el requisito de la alteración patrimonial el legislador estableció supuestos de exención, concretando, por su parte, el Reglamento de 1981, una serie de supuestos específicos de cambios de identidad del patrimonio del sujeto pasivo, que podían tener carácter originario, por no ser consecuencia de ningún bien o derecho preexistente en el patrimonio del sujeto pasivo, como la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos, o la justificación de las pérdidas habidas (art. 77.1.b) y f)) o bien carácter cualitativo o interno, como los casos de la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial, la sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio; la cancelación de obligaciones con contenido económico y la permuta de bienes o derechos patrimoniales (art. 77.1. a) b) d) y e).

Finalmente, con independencia de lo anterior la ley regulaba los incrementos no justificados.

Por otra parte, aunque es cierto que el artículo 20 citado se refería a los incrementos onerosos o lucrativos, señalando también la forma de determinar el incremento, fuera lucrativo o oneroso, al indicar que sería la diferencia entre el coste de adquisición del bien enajenado y el valor del bien en el momento de la enajenación, no lo es menos que si un mismo negocio tiene naturaleza mixta nada impide que pueda distinguirse su parte onerosa y la gratuita, con las consecuencias tributarias que se deriven, de no existir el mismo tratamiento, como ocurría en el año 1989.

Por lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso de casación formulado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Marzo de 2000, con expresa imposición de costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo previsto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.