STS, 6 de Junio de 2003

JurisdicciónEspaña
Fecha06 Junio 2003

D. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICOD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a seis de Junio de dos mil tres.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de casación nº 6762/98, interpuesto por la FUNDACION JACINTO E INOCENCIO GUERRERO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 28 de Mayo de 1998 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso- administrativo, nº 02/0000515/1995, seguido a instancia de la misma entidad, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de Julio de 1995, que estimó en parte el recurso de alzada nº R.G. 8459-93 y R.S. 1487-93, presentado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de Septiembre de 1993, recaída en la reclamación nº 2418/88, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1982.

Ha sido parte recurrida en casación, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

La Sentencia tienen su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Francisco de Guinea y Gauna, en nombre y representación de la Fundación Jacinto e Inocencio Guerrero, contra la resolución de 5-7-1995, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; no procede hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO, el día 5 de Junio de 1998.

SEGUNDO

La FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO, representada por el Procurador de los Tribunales D. Francisco de Guinea y Gauna, presentó escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 22 de Junio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La representación procesal de la FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso, y formuló tres motivos casacionales, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala: "tenga por presentado este escrito e interpuesto Recurso de Casación contra la Sentencia dictada con fecha 28 de Mayo de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 2/515/95, la cual deberá ser casada por infracción del Ordenamiento Jurídico vigente y de la Jurisprudencia que lo interpreta, debiendo como consecuencia de ello estimarse el Recurso Contencioso- Administrativo, con la consiguiente anulación de la liquidación practicada a la "FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO" por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, año 1982, por importe de 25.851.125 ptas..

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 7 de Julio de 1999, admitir a trámite el recurso de casación y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Entregada copia del escrito de interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dictar sentencia por la que, con desestimación del recurso interpuesto, se confirme la sentencia recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 27 de Mayo de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

El 16 de Marzo de 1982 falleció D. Marcelino el cual había instituido como heredera universal a la FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO (en lo sucesivo la FUNDACIÓN).

El 20 de Junio de 1983, la FUNDACIÓN, como heredera suya presentó declaración por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sujeto pasivo D. Marcelino , período impositivo 1 de Enero a 16 de Marzo de 1982.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Madrid levantó con fecha 4 de Julio de 1985, acta de disconformidad, nº 30978, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Marcelino , período 1 de Enero a 16 de Marzo de 1982, a la FUNDACIÓN como sucesora universal de aquél, proponiendo un aumento de la base imponible por cuantía de 142.629.817 ptas, por incremento de patrimonio a título lucrativo, coloquialmente conocido como "plus valía del muerto", correspondiente al aumento de valor experimentado por el Cine Coliseum de Madrid y tres terrenos mas, integrantes del caudal relicto de D. Marcelino , proponiendo la siguiente liquidación:

Aumento de la base imponible declarada 142.629.813 ptas

Cuota al 15'65% (art. 114.3 Rglto) 22.193.189 "

Sanción 50% 11.096.599 "

Intereses de demora 3.657.926 "

Total deuda tributaria 36.947.724 ptas.

Instruido expediente contradictorio, la FUNDACIÓN presentó escrito de alegaciones el 24 de Julio de 1985, y sustanciado el mismo, el Inspector Jefe dictó acto resolutorio con fecha 7 de Octubre de 1987, notificado el día 12 de Febrero de 1988, confirmando la propuesta inspectora, salvo la sanción, que consideró improcedente.

SEGUNDO

La Fundación, no conforme con el acto resolutorio anterior, lo impugnó mediante la reclamación nº 2418/1988, presentada el 29 de febrero de 1988 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, formulando alegaciones el 14 de Octubre de 1988, y sustanciada la reclamación, el Tribunal dictó resolución con fecha 30 de Septiembre de 1993, notificada el 5 de Octubre de 1993.

La Resolución estimó la reclamación, acordando: 1º. Anular la liquidación. 2º. Reponer las actuaciones administrativas para que la Oficina competente en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determinase la valoración de los bienes transmitidos, según las normas de dicho Impuesto, valoración que habría de ser computada o tenida en cuenta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La FUNDACIÓN interpuso con fecha 2 de Noviembre de 1993 recurso de alzada, nº R.G. 8459/93 y R.S. 1487/93 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, y una vez sustanciado, fue resuelto con fecha 5 de Julio de 1995, con los siguientes pronunciamientos: 1º.- Que no había lugar a la admisión de litis consorcio pasivo respecto del Protectorado del Gobierno, dado que el sujeto pasivo del I.R.P.F. había sido D. Marcelino , y la FUNDACIÓN era simplemente sucesora de dicho débito tributario. 2º.- Que no había existido prescripción del derecho a liquidar porque habían existido diversas actuaciones de la Inspección de Hacienda y reclamaciones económico-administrativas con efectos interruptivos de la prescripción. Conviene precisar que en este momento procesal no se planteó la aplicación del artículo 31 apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril. 3º.- Que aunque la transmisión hereditaria a favor de la FUNDACIÓN estuviera exenta, lo cierto es que "la reclamante olvida la existencia en el expediente de una valoración a efectos del Impuesto de Sucesiones, que es la contenida en la Escritura de inventario, avalúo, manifestación, adjudicación y aceptación de herencia, otorgada el 19 de noviembre de 1982; dicha valoración es la adoptada en la liquidación como importe de la enajenación por parte del causante, a los efectos de determinar el incremento patrimonial tributable y constituye, a efectos del Impuesto de Sucesiones, el valor declarado a la Administración tributaria, por constar en el documento presentado a los efectos de dicho Impuesto, y que sirvió de base para constatar la exención del acto contenido en el mismo, según el artículo 19, número 1-8 del Texto Refundido de 6 de abril de 1967, como consta en el cajetín inserto en el documento, firmado por el Abogado del Estado el 26 de enero de 1983".(...). "Que, por tanto, figura en el expediente el valor de los bienes transmitidos a efecto del Impuesto de Sucesiones, como establece el artículo 81.3 del Reglamento del Impuesto, valor éste que no resulta de comprobación administrativa alguna, sino de los documentos presentados ante la Oficina gestora por los interesados en obtener la exención, lo que obliga a concluir que cuando la Inspección lo adoptó como cuantía de la enajenación, a efectos del Impuesto sobre la Renta del causante, por una parte no hizo sino actuar en estricta conformidad a lo establecido en el citado artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta y por otra, no vulneró norma alguna sobre garantía de los derechos de los contribuyentes, ni ocasionó indefensión, como entiende el Tribunal Regional, dado que se limitó a aplicar las preceptivas consecuencias tributarias de lo declarado por los propios interesados.(...)". Que la anterior conclusión no implica un empeoramiento de la situación de la reclamante por el hecho de haber interpuesto el presente recurso, ya que la Oficina gestora del Impuesto sobre sucesiones, en caso de que -en hipotética ejecución de lo acordado por el Tribunal Regional- hubiera procedido a modificar el valor declarado, como consecuencia de comprobación, hubiera determinado un importe que en ningún caso sería inferior al primero, que tiene el carácter de mínimo reconocido por el propio interesado: este carácter mínimo del valor declarado se deduce del artículo 123 del Texto Refundido de la Ley de! Impuesto General sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aplicable a la transmisión hereditaria contemplada, el cual disponía la práctica de liquidación por los valores declarados "a reserva de girar las complementarias que procedan" en caso de impugnarse la comprobación (...)". 4º.- Que el gravamen por I.R.P.F. de los incrementos de patrimonio a título lucrativo, exteriorizados en este caso por muerte de D. Marcelino estaba vigente en 1982, no siendo aplicable, por tanto, la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que lo suprimió. 5º.- Que el valor de adquisición de los bienes trasmisibles por herencia era el declarado en 1979 por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, debiendo incluirse el valor de la empresa "Cine Coliseum" y no solo el valor del inmueble. 6º.- Que no procedía aplicar el tipo del 8 por 100, mínimo, establecido por la Ley 10/1985, de 27 de Diciembre, porque carecía de efectos retroactivos. 7º.- Que no procedía deducir de la base imponible del incremento patrimonial a título lucrativo la cantidad de 7.298.412 ptas. pagadas al Ayuntamiento de Madrid, por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, por la transmisión hereditaria. La parte dispositiva de la resolución del T.E.A.C. fue como sigue: "Estimar en parte el recurso y revocar la Resolución recurrida, ordenando se practique liquidación, en sustitución de la anulada por el Tribunal Regional de Madrid, en la que se tomen como base, para la determinación del incremento patrimonial, los valores consignados en el documento presentado en su día a la Oficina Gestora del Impuesto General sobre las Sucesiones, teniendo en cuenta asimismo el contenido del considerando 10 (se refiere a la inclusión en el valor de adquisición de los bienes transmitido el valor de la empresa "Cine Coliseum") de esta Resolución y permaneciendo idénticos los restantes elementos de la liquidación inicialmente practicada".

TERCERO

La FUNDACION como sucesora fiscal de D. Marcelino interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Sala correspondiente de la AUDIENCIA NACIONAL, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que en, en esencia, formuló las siguientes alegaciones: 1ª.- Se remontó al pronunciamiento del Tribunal Económico Administrativo Regional, consistente en la anulación de la liquidación, por omisión de la preceptiva comprobación administrativa del valor de los bienes y derechos, reiterando que aquella omisión significó la nulidad de pleno derecho de las actuaciones que se realizaron. 2º.- La prescripción del derecho a liquidar. 3º.- La FUNDACIÓN, como heredera universal presentó en la Abogacía del Estado de la Delegación de Hacienda de Madrid la escritura de inventario, avalúo, manifestación y adjudicación de la herencia de D. Marcelino , y dicha Abogacía del Estado resolvió con fecha 26 de enero de 1983 que la FUNDACIÓN estaba exenta del Impuesto General sobre las Sucesiones, como fundación benéfico-docente, sin que por tal razón se procediera a la comprobación de valores, por ser innecesaria a estos estrictos efectos. 4º.- Impugnó frontalmente la resolución del T.E.A.C. en cuanto éste acordó que se practicara liquidación por I.R.P.F. de D. Marcelino tomando directamente los valores declarados en la escritura referida, sin exigir que previamente se llevara a cabo la comprobación admistrativa del valor por la Oficina Gestora del Impuesto sobre Sucesiones. 5º.- Resaltó la transcendencia de la supresión del gravamen denominado "plus valía del muerto", llevada a cabo por la Ley 18/1991, de 6 de Junio. 6º.- Reprodujo la procedencia de la deducción en la base de 7.298.412 ptas, en concepto de Arbitrio de Plusvalía. Suplicando dictar sentencia con los siguientes pronunciamientos: "1) Anular por disconformidad a derecho, por no venir obligada a su pago la Fundación Jacinto e Inocencio Guerrero, el Impuesto de plusvalía (sic) por transmisión "mortis causa" de D. Marcelino que nos giró y notificó Hacienda en 15 de Febrero de 1988 y que pretende cobrar a dicha Fundación. 2) Consecuencia de lo anterior, dejar sin efecto el Fallo recurrido de 5 de Julio de 1995 del Tribunal Económico- Administrativo Central de que se practicara ya liquidación, en sustitución de la anulada por el Tribunal Regional de Madrid que tomara como base, para la determinación del incremento patrimonial, los valores consignados en el documento presentado en su día a la Oficina Gestora del Impuesto General sobre Sucesiones; y 3) En cuanto a costas, que se resuelva lo procedente de conformidad con el artículo 131.1 de la L.J".

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, haciendo suyos los argumentos del T.E.A.C.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos: 1º. Que no había prescrito el derecho a liquidar. 2º.- Que la valoración que se hizo constar en la escritura pública de inventario, avalúo, manifestación, adjudicación y aceptación de herencia y que se presentó en la Abogacía del Estado sirvió como "valor declarado" en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 3º.- Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81.3 del Reglamento del I.R.P.F. procedía, como así se hizo por la Administración, tomar como valor de enajenación el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4º.- Que no era necesaria la práctica de comprobación alguna, al ser admitido por la Administración el valor declarado en la escritura presentada ante la Oficina Liquidadora. 5º.- Que no era aplicable en absoluto el artículo 44, apartado 5, a) de la Ley 8/91, de 6 de Junio, que establece el no sometimiento al I.R.P.F. de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto "con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo".

CUARTO

El primer motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria, razonando que "cuando por fecha 15 de Febrero de 1988, se notificó el acto de liquidación del Inspector-Jefe dando fin al procedimiento Inspector, había caducado y perdido toda su eficacia la interrupción de la prescripción por el Actuario, al haber transcurrido con exceso el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31(4) del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, en la interpretación dada por las Sentencias de esa Sala de 28 de Octubre de 1996 y 28 de Febrero de 1997, a las que nos remitimos y sin que existan otros motivos de interrupción de la prescripción distintos del que acaba de ser mencionado".

La Sala anticipa que no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera

La secuencia temporal de las actuaciones de los interesados y de la Administración Tributaria es como sigue:

* 16 de Marzo de 1982: Fallecimiento de D. Marcelino .

* 20 de Junio de 1983: Presentación de la declaración del I.R.P.F. de D. Marcelino , por el período 1 de Enero a 16 de Marzo de 1982. "Dies a quo" de la prescripción.

* 4 de Julio de 1985: Incoación del Acta de disconformidad correspondiente al sujeto pasivo D. Marcelino por el concepto impositivo y período indicados.

* 24 de Julio de 1985: Escrito de alegaciones presentado por la FUNDACIÓN como sucesora de D. Marcelino .

La presentación del escrito de alegaciones por los interesados no interrumpió la prescripción, según doctrina de esta Sala Tercera.

* 7 de Octubre de 1987: Acto resolutorio del expediente por el Inspector Jefe.

* 12 de Febrero de 1988: Notificación del acto resolutorio anterior. Es evidente que las actuaciones inspectoras estuvieron "paralizadas" desde el 4 de Julio de 1985 (incoación del Acta) hasta esta notificación.

Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, las actuaciones inspectoras anteriores, concretamente la incoación del Acta no interrumpió la prescripción, sin embargo desde el 20 de Junio de 1983, "dies a quo", al 12 de Febrero de 1988 no habían transcurrido cinco años, razón por la cual no se produjo la prescripción en esta fase del procedimiento de gestión.

Segundo

En este primer motivo casacional, sostiene la recurrente que: "a mayor abundamiento se refuerza la prescripción si se atiende al hecho de que la reclamación económico-administrativa en primera instancia, se inició mediante escrito presentado en el Tribunal Regional de Madrid, con fecha 29 de Febrero de 1988 y resuelto mediante Acuerdo notificado el 5 de Octubre de 1993, por lo que se supera el plazo quinquenal previsto en el artículo 64.a) de la Ley General Tributaria como tiene declarado ese Tribunal Supremo en numerosas Sentencias, como la que lleva fecha 14 de Noviembre de 1994".

Al igual que en la alegación anterior es conveniente exponer la secuencia temporal de las actuaciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional y de la FUNDACIÓN interesada:

* 29 de Febrero de 1988: Interposición de la reclamación ante el T.E.A.R. de Madrid.

* 14 de Octubre de 1988: Presentación del escrito de alegaciones.

* 30 de Septiembre de 1993: Resolución del T.E.A.R. de Madrid.

* 5 de Octubre de 1993: Notificación de la resolución.

La recurrente ha omitido una actuación fundamental a efectos de la prescripción, que es la presentación del escrito de alegaciones, que según doctrina reiterada y completamente consolidada de esta Sala interrumpe la prescripción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria, toda vez que es en el escrito de alegaciones en el que se formula realmente la reclamación, luego el "dies a quo" fue precisamente el 14 de Octubre de 1988, y como la notificación de la resolución tuvo lugar el 5 de Octubre de 1993, es lo cierto que por nueve días no se produjo la prescripción de la deuda tributaria.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

QUINTO

El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º de la Ley Jurisdiccional, por "infracción de lo dispuesto en los artículos 4 y 20 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, en relación con el artículo 31 de la Constitución".

La línea argumental seguida por la recurrente es, en esencia, como sigue: 1º. La formulación constitucional del art. 31.1 no es una simple declaración programática, sino la consagración de un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones, y del que se deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a través de los impuestos, al sostenimiento o financiación de los gastos públicos (S.T.C. de 28 de Octubre de 1977). 2º. El gravamen recae sobre el heredero que en absoluto pone de relieve capacidad económica alguna por I.R.P.F., pues para gravar las transmisiones "mortis causa" de determinados bienes, ha existido y existe en nuestro Sistema Tributario el Impuesto sobre Sucesiones. 3º. El gravar los incrementos de valor a exigir a una persona distinta del perceptor de los mismos, va en contra del principio constitucional de capacidad económica. 4º. La regulación de la "plus valía del muerto" no ha tenido continuidad legislativa, pues la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, redujo el tipo de gravamen al 8 por 100, y finalmente la Ley 18/1991, de 6 de Junio, la suprimió, precisamente por la contradicción de lo dispuesto en el artículo 20-3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, con los principios constitucionales reguladores de la imposición. 5º. Todo ello comporta la declaración de nulidad de la obligación tributaria que se exige a la FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, año 1982, por importe de 25.851.127 ptas, por infracción del Ordenamiento jurídico vigente.

La Sala no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera

Desde el punto de vista de la Ciencia de la Hacienda Pública, el gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los aumentos de valor de los bienes y derechos que se constatan en el momento en que se produce su transmisión a título lucrativo (herencia, legado o donación) fue introducido en nuestro Sistema Tributario por el notorio influjo de obras de autores anglosajones, también de españoles y, en especial, del Informe Carter que defendió un concepto extensivo de la renta imponible.

La Memoria justificativa del Proyecto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978, elaborada por la Dirección General de Tributos del entonces Ministerio de Hacienda, que constituye un documento inapreciable para la comprensión del concepto de hecho imponible, explica las razones que impulsaron a incluir en éste los incrementos de patrimonio a título gratuito. Dice así:

"Concepto de renta fiscal

De la concepción que se tenga de la renta fiscal, dependerá la definición de la base imponible del impuesto, de ahí la transcendencia de dicho concepto, el cual ya lo definíamos, en el capitulo III de la Memoria, como el consumo más el incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto o, lo que es lo mismo, la suma de rendimientos netos más la parte del incremento neto en el valor del patrimonio que no proceda de ahorro del periodo. A continuación, para no repetir el análisis teórico incluido en el mencionado capitulo III, pasamos a tratar los aspectos básicos relacionados con la base imponible.

Las ganancias de capital

Ya se ha visto que el gravamen de las ganancias de capital (incremento del patrimonio originado por alzas de valor de elementos del mismo), dentro del Impuesto sobre la Renta está plenamente justificado, puesto que éstas constituyen una verdadera renta y, por tanto, no es razonable que sufran un trato discriminatorio respecto a otras partidas.

Ahora bien, el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, como su disminución puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella, por tanto, las ganancias de capital pueden clasificarse entre realizadas en el mercado y las no realizadas. Ambas constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras las primeras son de fácil y segura cuantificación, las segundas presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.

Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias realizadas, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto en el momento de efectuarse alguna transmisión lucrativa (herencias y donaciones). De esta forma, al no gravarse las ganancias no realizadas a medida que se van generando se evita el problema siempre difícil de su valoración, pero por otro lado no se aplaza el gravamen de las mismas indefinidamente, puesto que se consideran como realizadas en el momento en que los elementos patrimoniales que las generan se transmiten por herencia o donación".

No se le oculta a la Sala que ha habido numerosos autores, muy conspicuos, que han criticado duramente la denominada "plus valía del muerto o del donante vivo", argumentando en esencia: a) Que cuando una persona muere no genera capacidad de pago alguna y si se trata de donación, es incuestionable que el donante se empobrece por el coste histórico de adquisición mas su aumento de valor hasta el momento de la donación, en tanto que en ambos casos (herencia y legado o donación) el que se enriquece es el heredero, legatario o donatario, que es al que hay que exigirle el correspondiente tributo, que según el Informe Carter debía ser el propio Impuesto sobre la Renta, pero que por razones pragmáticas se sustituye por el Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones mas apropiado al caso. b) Porque la sedicente capacidad de pago del causante y su correspondiente gravamen se traslada a los herederos, los cuales pagan dos veces por el aumento de valor de los bienes y derechos transmitidos, la primera por sucesión en la obligación tributaria del causante y la segunda porque dicho aumento de valor se integra en los bienes y derechos del caudal relicto y por tanto el heredero vuelve a pagar por valor actual de los bienes y derechos que hereda, en el cual obviamente esta incluido el aumento de valor de dichos bienes experimentado en la vida del causante.

Lo cierto es que el Libro Blanco de la Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que constituyó el fundamento jurídico de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, propuso la supresión del gravamen referido,por considerar que la "plus valía del muerto" era un exceso teórico, decisión que adoptó esta Ley, aunque confirmó la "plus valía del donante vivo", que, dicho sea de paso, tenía el mismo fundamento teórico que la "plus valía del muerto" y su misma crítica, si bien esta Ley 18/1991, ha excluido las donaciones realizadas a favor de entidades públicas, y posteriormente la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del I.R.P.F., ha excluido las donaciones de empresas o participaciones societarias familiares, en cuyo caso los donatarios reciben fiscalmente los bienes y derechos por el valor de adquisición de los mismos por el donante, de manera que el gravamen del aumento de valor de los mismos se difiere a ulteriores transmisiones.

Segunda

La Sala considera que si bien ha sido polémico el gravamen de la "plus valía del muerto" en el I.R.P.F., cuestión sobre la cual no puede pronunciarse, es lo cierto que no aprecia que el artículo 20.3 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, aplicable al caso, pueda ser inconstitucional, razón por la cual rechaza los argumentos de la recurrente, advirtiendo que de opinar lo contrario, lo procedente hubiera sido suspender la decisión sobre este recurso de casación, y elevar la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucionalidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de Octubre, del Tribunal Constitucional, pero, insistimos, no hay razones para ello.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional

SEXTO

El tercer motivo casacional se formula "al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional por infracción de lo dispuesto en el artículo 20 (7) de la Ley 44/1978, de 8 Septiembre".

La línea argumental de la recurrente consiste: 1º) Que el artículo 20, apartado 7, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, dispone: "En los supuestos de transmisión "mortis causa" y cuando la adquisición o la enajenación hubiera sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que se determinen a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones". 2º) Que la determinación del aumento de valor o plusvalía se ha llevado a cabo comparando valores no homogéneos en absoluto, toda vez que, en 1978, el considerado como valor de adquisición de los bienes de que se trata (Cine Coliseum y los tres terrenos mas), computado por la Inspección de Hacienda, fue el valor declarado a efectos del Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio Neto, concretamente el valor catastral, en tanto que como valor de transmisión tomó el valor declarado, en la escritura pública de inventario, avalúo, adjudicación y aceptación de los herederos en 1982, que fue el riguroso valor de mercado, puesto que la FUNDACIÓN, heredera de los bienes estaba exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La Sala anticipa que acepta este tercer motivo casacional, por las razones, que a continuación aduce.

Primera

Para comprender el significado del artículo 20, apartado 7, de la Ley 44/1977, de 8 de septiembre, es necesario exponer los tres posibles casos que pueden darse.

  1. Adquisición a título lucrativo y transmisión a título oneroso.

    No estamos ante una transmisión a título lucrativo, luego no es aplicable el artículo 20, apartado 3, de la Ley 44/1978, por tratarse de una transmisión a título oneroso, de manera que el posible incremento o disminución de patrimonio, será la diferencia entre el valor de transmisión determinado conforme al artículo 20, apartado 6, de la Ley 44/1978, y el valor de adquisición a título lucrativo que será el que en su momento se señaló conforme a las normas reguladoras del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el Órgano liquidador competente.

    Este no es el caso de autos.

  2. Adquisición a título oneroso y transmisión a título lucrativo.

    Existe obviamente una transmisión a título lucrativo que puede generar incremento o disminución de patrimonio, de los comprendidos en el artículo 20, apartado 3, de la Ley 44/1978.

    El valor de adquisición a título oneroso será el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado, mas las partidas que menciona el artículo 20, apartado 6, de la Ley 44/1978, dicho valor ser determinará conforme al procedimiento general sin que obviamente haya que acudir a las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    El valor de transmisión a título lucrativo será, según lo dispuesto en el artículo 20, apartado 7, el valor que se determine a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Esta determinación implica, y esto es fundamental, la aplicación de las normas reguladoras de este Impuesto sobre determinación del valor, y el necesario acto administrativo de comprobación o fijación del valor por la Oficina competente respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    Este es el caso de autos.

  3. Adquisición a título lucrativo y transmisión a título lucrativo.

    Ambos valores serán determinados a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la respectiva Oficina competente para liquidar este Impuesto, en los momentos de que se trate.

    La Sala rechaza el argumento sostenido por la recurrente, de que, en el caso de autos (alternativa, letra b), el valor de adquisición, a título oneroso, también tenía que fijarse aplicando las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la Oficina Liquidadora competente, ello lleva a la Sala a pronunciarse en primer lugar sobre cual debía ser el valor de adquisición. En principio, por tratarse de una adquisición a título oneroso sería ex art. 20.6 de la ley 44/1978 el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, mas las partidas de aumento (mejoras, gastos de adquisición, etc), sin embargo el artículo 20, apartado 5 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la finalidad de evitar una aplicación retroactiva, al menos relativa, del nuevo gravamen de los incrementos de patrimonio, pero sobre todo para equiparar a las personas físicas, con las sociedades que habían disfrutado en el pasado de varias actualizaciones del valor de sus activos, permitió en dicho apartado 5, que "cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad a la fecha de publicación de la presente Ley (B.O.E. de 11-9-1978), se tomará como valor de adquisición el que figure en la primera declaración inmediata posterior que se formule (ejercicio 1978) por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, cuando éste sea superior al de adquisición. En ningún caso el valor declarado puede ser superior al de mercado", es decir el artículo 20, apartado 5, de la Ley 44/1978, de 8 de Julio, permitió una actualización de valores, a los efectos de la cuantificación de los incrementos de patrimonio.

    Es claro que D. Marcelino pudo acogerse a esta actualización, que hubiera reducido notoriamente el incremento de patrimonio a título lucrativo exteriorizado con su muerte, pero no lo hizo así, sino que se limitó a consignar en su declaración por el Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio Neto el valor catastral, y por el contrario, la FUNDACIÓN como heredera universal, convencida de que estaba exenta del Impuesto sobre Sucesiones, declaró probablemente el valor de mercado de los bienes heredados, por lo que tiene razón la recurrente al afirmar que el incremento de patrimonio se ha determinado por la diferencia entre valores no homogéneos. Sin embargo en este caso, la equidad tributaria parece vencida por el "fatum".

    No obstante, la Sala debe traer a colación lo que debió hacer la Abogacía del Estado de la Delegación de Hacienda de Madrid, cuando la FUNDACIÓN le presentó en 1982, la escritura de Inventario, Avalúo, Manifestación y Adjudicación y Aceptación de Herencia causada al fallecimiento de D. Marcelino , la cual consignó el 26-1-1983, en un cajetín, en el que el Abogado del Estado - Liquidador se limitó "a devolver el documento al interesado por estar exento el acto que contiene del Impuesto General sobre las Sucesiones, según el artículo 19, nº 1-8 del Texto Refundido de 6 de Abril de 1967", pero lo que no hizo y debió hacer fue proceder a la comprobación administrativa del valor de los bienes y derechos, mediante, el correspondiente acto, debidamente motivado, y con expreso ofrecimiento de la tasación pericial contradictoria y de los recursos pertinentes, pues de la escritura se deducía la posibilidad de importantes incrementos de patrimonio, "plus valía del muerto", y la Abogacía del Estado formaba parte, en aquél entonces, de la Administración Tributaria.

    La Sala mantiene que en la determinación de los incrementos de patrimonio a título lucrativo, a efectos de su gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 20, apartado 7, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, dispuso que el valor de adquisición (si fue también a título lucrativo) y el de transmisión, por supuesto a título lucrativo, en el caso de autos por muerte, sería el fijado a afectos del correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que, y esto es fundamental, en el expediente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas instruido a D. Marcelino , no había lugar en absoluto a ninguna comprobación del valor de los bienes y derechos, sino, en todo caso, y en el momento procesal oportuno, a la simple aceptación del fijado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    Nos hallamos ante un supuesto de conexión de actos administrativos tributarios, en los que existe una prioridad funcional, en cuanto a la base imponible, respecto de la fijada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y una subordinación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas respecto de aquél, en cuanto a los valores de adquisición o transmisión. Se trata de una relación de conexión similar a la que existe entre el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el caso de las sociedades transparentes.

    De ahí que debamos afirmar apodícticamente que en el expediente iniciado por el Acta de disconformidad, referida en el fundamento de Derecho Primero de esta sentencia, no había que realizar comprobación de valor alguno, por ello fue incorrecto jurídicamente que la Inspección de Hacienda por si misma procediera a valorar los bienes y derechos, aunque fuera aplicando el valor declarado, porque esta competencia le correspondía a la Abogacía del Estado, como Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Sucesiones, y por ello debió solicitar tal valoración a efectos de incorporar el valor comprobado por esta Oficina, a efectos de la correspondiente liquidación por el I.R.P.F. de D. Marcelino , pero no lo hizo así, y fue el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el que con todo acierto, anuló la liquidación por esta causa y ordenó "reponer las actuaciones administrativas a la fase en que por la Dependencia de Inspección se reclame de la Oficina gestora, con competencia respecto del Impuesto de Sucesiones, para que se proceda a determinar la valoración de los bienes transmitidos, que resulte a los efectos del citado impuesto, que habrán de ser objeto de cómputo a los efectos del I.R.P.F.".

    Esta resolución podía haber sido recurrida en alzada ordinaria ante el T.E.A.C. por el Director General de Tributos, por el Director General de Inspección o por el Interventor General de la Administración del Estado, pero no lo hicieron, siendo por tanto contrario a Derecho que el T.E.A.C. "motu proprio" modificara esta resolución acordando que la Inspección de Hacienda podía, sin mas, tomar como valor de los bienes y derechos el resultado de la escritura pública, sin el previo y necesario acto administrativo de valoración adoptado por la Abogacía del Estado o por la Oficina Liquidadora competente.

    Por ello también fue contraria a Derecho la ratificación de esta conducta hecha por la Sala de instancia, en la sentencia, cuya casación se pretende.

    Buena prueba de la tesis procedimental que sostiene la Sala es que, como consecuencia de la cesión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a las Comunidades Autónomas, la gestión de este Impuesto salió de la órbita de la Administración Tributaria del Estado y por ello la Ley 18/1991, de 6 de Junio, que reguló el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispuso en su artículo 47, Adquisición o transmisión a título gratuito. "Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquéllos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones". La utilización del tiempo del verbo en futuro condicional permite a la Inspección de Hacienda fijar ella misma el valor de los bienes, aplicando eso sí las normas de valoración propias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin necesidad del acuerdo previo de valoración de la Oficina Liquidadora competente de la Comunidad Autónoma de que se trate.

    Y, así, la Sala debe afirmar rotundamente que no ha existido el acto de comprobación de valores (artículo 117 del Texto refundido del Impuesto General sobre las Sucesiones, aprobado por el Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, aplicable al caso), pues es claro que la Abogacía del Estado recibió la escritura pública, no practicó la comprobación de valores, porque no la consideró necesaria a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, toda vez que la FUNDACIÓN estaba exenta, pero olvidó que sí era necesaria para el I.R.P.F.

    La conclusión final es la misma que sentó el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, consistente en que procedía retrotraer actuaciones para que la Oficina competente dictara el necesario acuerdo de comprobación de valor de los bienes y derechos transmitidos, y fijado éste se aplicaría a efectos de la correspondiente liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1982, sujeto pasivo D. Marcelino .

    Obviamente la Sala no se pronuncia, porque no es una cuestión que se haya planteado ni en vía administrativa, ni en vía jurisdiccional, acerca de la posible prescripción de la acción administrativa, para comprobar el valor, regulada en el artículo 132.1 del Texto Refundido del Impuesto General sobre las Sucesiones, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, y normas posteriores cuestión sobre la cual deberá pronunciarse la Oficina competente en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    La Sala acepta este tercer motivo casacional, lo que lleva consigo que se case y anule la sentencia recurrida.

SÉPTIMO

Estimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, acuerda: Primero. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000515/1995, interpuesto por la FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO, declarando que procede retrotraer actuaciones para que la Oficina competente fije el valor de los bienes y derechos transmitidos, aplicando las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de D. Marcelino , ejercicio 1982, acto de comprobación que transcenderá a efectos del I.R.P.F., comprobación que debió hacer la Abogacía del Estado de la Delegación de Hacienda de Madrid o dependencia que la sucediera en dicha competencia, pero que no hizo; y desestimar las demás pretensiones de la FUNDACIÓN recurrente. Segundo. Anular la liquidación impugnada, así como las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos. Tercero. Devolver en su caso, lo ingresado indebidamente mas los intereses legales, o reembolsar el coste de los avales, si se hubiera suspendido el ingreso.

OCTAVO

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el recurso de casación nº 6762/98, interpuesto por la FUNDACION JACINTO E INOCENCIO GUERRERO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 28 de Mayo de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 02/0000515/1995, sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000515/1995, interpuesto por la FUNDACIÓN JACINTO E INOCENCIO GUERRERO, declarando que procede retrotraer actuaciones para que la Oficina competente fije el valor de los bienes y derechos transmitidos, aplicando las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, acto de comprobación que transcenderá a efectos del I.R.P.F., de D. Marcelino , ejercicio 1982, y desestimar las demás pretensiones de la FUNDACIÓN recurrente.

TERCERO

Anular la liquidación impugnada, así como las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, y devolver, en su caso, lo ingresado indebidamente, mas los intereses legales, o reembolsar el coste de los avales, si se hubiera suspendido el ingreso.

CUARTO

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

35 sentencias
  • STSJ Castilla-La Mancha 60/2020, 1 de Abril de 2020
    • España
    • 1 Abril 2020
    ...para sustentar su petición, asiste nuevamente la razón a la Abogacía del Estado cuando destaca que tampoco la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2003 ampara loargumentado por la recurrente. Ciertamente de la misma resulta que, aplicando la normativa que estaba en vigor y ......
  • SAN, 5 de Febrero de 2020
    • España
    • 5 Febrero 2020
    ...que a su vez cita a estos efectos una sentencia del Tribunal Supremo en este mismo sentido: "SEXTO: Debe citarse aquí la STS de 6 de junio de 2003, nº rec. 6762/1998 , en la que se aborda la cuestión relativa a la vinculación entre los valores del Impuesto sobre Sucesiones y el cálculo de l......
  • STSJ Castilla y León 1463/2009, 12 de Junio de 2009
    • España
    • 12 Junio 2009
    ..., no pudiendo en modo alguno considerarse que la Administración Autonómica haya aceptado expresamente tal valor declarado; y La STS de 6 de junio de 2003 , tras conectar la nueva regulación contenida en el artículo 47 de la Ley 18/1991, de 6 de junio - en relación con la redacción del artíc......
  • SAN, 21 de Octubre de 2004
    • España
    • 21 Octubre 2004
    ...sobre Sucesiones y Donaciones." En similares términos se pronuncia el artículo 47, de la Ley 18/91, de 6 de junio . El Tribunal Supremo en sentencia de 6 de junio de 2003 (R.J. 2003, 7087 ), enjuicia el citado artículo y apartado exponiendo, en su interpretación del precepto, lo "La Sala an......
  • Solicita tu prueba para ver los resultados completos

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR