STS, 30 de Mayo de 1998

Publicado, en el B.O.E. del 31 de Diciembre de 1991, el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la representación procesal de la Confederación Española de Organizaciones Empresariales formuló en su contra recurso contencioso-administrativo mediante escrito de 15 de Febrero de 1992, en el que solicitó la suspensión de la ejecutividad de la disposición impugnada. Admitido a trámite, la parte recurrente, en virtud de escrito de 23 de Julio siguiente y por haber sido asimismo publicado el Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, en el B.O.E. del 30 de Junio, interesó la ampliación del recurso a ésta última disposición. Hechas las publicaciones pertinentes, y recibidos los expedientes, se confirió traslado a la mencionada Organización Empresarial al objeto de que formulara demanda, trámite que fué cumplimentado mediante escrito fechado el 18 de Noviembre de 1992, en el que solicitó la declaración de nulidad del Reglamento antes mencionado y de su modificación, por haberse prescindido, en su elaboración, del procedimiento legalmente establecido y, subsidiariamente, la de los siguientes artículos de dicho Reglamento; el párrafo segundo del ap. 4 del art. 1º, en lo referente a automóviles y motocicletas, por vulneración del art. 6.1.c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; el art. 10.5, por vulnerar el art.

78.4.b) de la Ley; el art. 22.1, por vulneración del art. 69.1.c) de la referida Ley; y de los arts. 61 y 62, por vulneración de los arts. 31 de la Constitución y 5 de la Ley 18/1991. Reiteró también en este escrito la inicial petición de suspensión, que fué tramitada en pieza separada y denegada por auto de 16 de Marzo de 1993.

Conferido traslado al Sr. Abogado del Estado para contestación, dedujo alegación previa por carecer, en su criterio, de legitimación activa la Organización recurrente, al amparo de los arts. 71 y

82.b) de la Ley de esta Jurisdicción. Tramitado el incidente y opuesto el recurrente a la inadmisibilidad pretendida, la Sala desestimó la alegación mediante auto de 21 de Julio de 1993. Conferido nuevo traslado al Sr. Abogado del Estado, contestó a la demanda mediante escrito de 8 de Octubre de 1993, en el que solicitó la inadmisibilidad del recurso por falta de relato fáctico en el escrito de demanda, al amparo del art.

82.g), en relación con el 69, ambos de la Ley Jurisdiccional antes citada, e interesó, asimismo,subsidiariamente, la desestimación del recurso formulado de contrario. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba y acordado el trámite de conclusiones escritas, las partes lo evacuaron por su orden, ratificándose en sus respectivas posiciones y sin que la parte recurrente rebatiera en sus conclusiones la alegación de inadmisibilidad deducida de contrario. Señalado, para votación y fallo, el 5 de Octubre de 1994, la Sala dictó Sentencia en 6 de los mismos mes y año, en que declaró la inadmisibilidad del recurso.

Recurrida en amparo la anterior sentencia por la Organización Empresarial inicialmente actora, fué estimado por el Tribunal Constitucional en Sentencia de 16 de Septiembre de 1997, que anuló la mencionada de 6 de Octubre de 1994 y acordó retrotraer las actuaciones judiciales al momento anterior a dicha sentencia para que se dictara la resolución procedente en Derecho, retroacción llevada a cabo por proveído de 8 de Octubre de 1997, habiéndose señalado, para votación y fallo, la audiencia del 19 de los corrientes, en que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Dos son las pretensiones deducidas en la demanda por la Confederación Española de Organizaciones Empresariales aquí recurrente: una, principal, de declaración de nulidad total del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, ampliada al Real Decreto de modificación del anterior 753/1992, de 26 de Junio, y otra, subsidiaria, de declaración de nulidad de determinados artículos del Reglamento mencionado.

La primera de las pretensiones acabadas de mencionar se refiere a la supuesta nulidad del Reglamento por vulneración de las normas de procedimiento establecidas para su elaboración. En concreto, se denuncia por la recurrente el incumplimiento del art. 130.4 de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo -la de 17 de Julio de 1958-, aquí aplicable, en cuanto establecía que "siempre que sea posible y la índole de la disposición lo aconseje, se concederá (a las) Entidades que por ley ostenten la representación o defensa de intereses de carácter general o corporativo afectados por dicha disposición, la oportunidad de exponer su parecer en razonado informe, en el término de diez días, a contar desde la remisión del proyecto, salvo cuando se opongan a ello razones de interés público debidamente consignadas en el anteproyecto". Este precepto, que no tiene homólogo en la vigente Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ha tenido reflejo en el procedimiento de elaboración de Reglamentos del Gobierno regulado en la Ley 50/1997, de 27 de Noviembre, cuando prevé que "una vez elaborado el Texto de una disposición que afecte a los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos, se les dará audiencia, durante un plazo razonable y no inferior a quince días hábiles, directamente o a través de las Organizaciones y Asociaciones reconocidas por la ley que los agrupen o los representen y cuyos fines guarden relación directa con el objeto de la disposición. La decisión sobre el procedimiento escogido para dar audiencia a los ciudadanos afectados será debidamente motivada..." -art.

24.e)-, sin que sea necesario este trámite "si las organizaciones o asociaciones mencionadas hubieran participado por medio de informes o consultas en el proceso de elaboración..." -art. 24.d)-. Por otra parte, si bien esta Sala y la de Revisión del Tribunal Supremo -vgr. en Sentencias de 12 de Enero de 1990 y 11 de Marzo y 23 de Enero de 1991, la primera, y de 19 de Mayo de 1988 y 7 de Julio y 25 de Septiembre de 1989, la segunda- tienen declarado que la finalidad de la "audiencia corporativa" no es otra que asegurar la legalidad, al acierto y la oportunidad de las disposiciones generales y que la omisión, en la elaboración de estas, de la audiencia de las entidades afectadas hace a dichas disposiciones acreedoras a un pronunciamiento de nulidad radical por desconocimiento de los arts. 9 y 105.a) de la Constitución, también las de la misma Sala de 19 de Enero de 1991 y de 16 de Junio de 1993, y de la Sala Especial del art. 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de 8 de Mayo y 6 de Julio de 1992, han establecido que tal audiencia solo es exigible cuando se trate de Asociaciones que no sean de carácter voluntario. En este sentido, al ser la C.E.O.E. una Asociación de esta última naturaleza, su audiencia en el proceso de elaboración del Reglamento aquí cuestionado no podía considerarse obligada, ni vulnerada, por no haberse otorgado, su libertad de acción sindical o el derecho de libertad de asociación, aun cuando se reconozca que la creación de organizaciones empresariales pueda incardinarse en el art. 28 de la Constitución, como tampoco resultaría obligada la de los sindicatos de trabajadores pese a que el derecho de sindicación y de actuación sindical es un derecho fundamental reconocido directamente en el mencionado Texto Constitucional.

La Sala, con la exposición de la legalidad aplicable al supuesto de autos, incluida la contenida en la reciente Ley del Gobierno, quiere resaltar que la necesidad de la audiencia corporativa no constituye un derecho incondicionado ni siquiera para las Asociaciones que pudieran conceptuarse de carácter obligatorio. La Ley de Procedimiento de 1958 ya establecía, como se ha visto, que la "audiencia" en cuestión estaba prevista siempre que fuera posible y la índole de la disposición lo aconsejara. La vigente Ley del Gobierno, en lo que atañe a los Reglamentos procedentes del Ejecutivo, la configura como instrumento de la audiencia a los ciudadanos que puedan verse afectados por la disposición proyectada,que es la que tiene contenido constitucional a tenor de lo establecido en el art. 105.a) de la Norma Fundamental -la Ley regulará, dice este precepto, la audiencia a los ciudadanos, directamente o a través de las organizaciones y asociaciones reconocidas por la Ley, en el procedimiento de elaboración de las disposiciones administrativas que les afecten-. Es decir, la "audiencia corporativa", como se desprende del art. 24.c) de la Ley anteriormente mencionada, es uno de los posibles procedimientos que la Administración puede escoger para dar audiencia a los ciudadanos afectados por la disposición proyectada, pero nó el único. Lo preceptivo es la audiencia al ciudadano, que podrá instrumentarse, si así se acuerda, mediante la audiencia a las asociaciones representativas de los intereses que puedan verse afectados, pero que podrá cumplimentarse, previa decisión motivada del órgano competente, mediante cualquier otro procedimiento que aquel escoja.

Por otra parte, una cosa es la legitimación procesal que ha de reconocerse a una organización empresarial, como la aquí recurrente, para impugnar una disposición reglamentaria que afecte a los intereses generales o corporativos cuya representación o defensa ostente con arreglo al art. 28.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción, para la que basta el interés legítimo y, por ende, la legitimación del art. 28.1.a) -S.T.C. 195/1992, de 16 de Noviembre- y que incluso se reconoce a los particulares que lo ostentan -Sentencias, entre muchas más, de esta Sala de 20 de Febrero de 1990, 8 de Julio y 23 de Noviembre de 1992- y otra bien diferente que, por esta razón, conforme alega y pretende la actora en su escrito de demanda, deba ser obligatoriamente oída en el procedimiento previo de elaboración. No hay, pues, ninguna incongruencia en que, como se ha dicho, se le reconozca legitimación para impugnar en vía jurisdiccional y, sin embargo, se niegue su obligatoria audiencia en ese procedimiento, y menos aun cuando se trata, como también antes se ha consignado, de una asociación voluntaria.

Pero es que tampoco podrían, ni pueden, acogerse sus alegaciones -las de la C.E.O.E., se entiende- relativas a que, por razón de los plazos observados por la Administración en cuanto al envío del anteproyecto de Reglamento para informe, no tuvo oportunidad de emitirlo en forma adecuada y, además, hubo de hacerlo después de haber informado el Consejo de Estado, supuesto que veda el art. 2.4 de su Ley Orgánica 2/1980, de 22 de Abril.

Lo primero, porque el proyecto de Reglamento del Impuesto de que aquí se trata fué enviado por la Dirección General de Tributos a la C.E.O.E. y a otras organizaciones el 2 de Diciembre de 1991, recibiéndolo la C.E.O.E. el día 4 siguiente. Como quiera que el plazo de diez días prevenido en el art. 130.4 de la Ley de Procedimiento de 1958 comenzó a computarse al día siguiente, después de descontar los días inhábiles, finalizó el 18 del mismo mes, en que el informe debió haber tenido entrada en la Dirección General mencionada. En vez de en la fecha indicada, el ingreso se produjo el 26 de Diciembre de 1991, pese a lo cual fué admitido y figura como tal en el expediente administrativo.

Lo segundo, porque el art. 2.4 de la Ley Orgánica del Consejo de Estado se refiere a que "los asuntos en que hubiere dictaminado el Pleno...no podrán remitirse a informe de ningún otro Cuerpo u órgano del Estado" y a que "en los que hubiera dictaminado la Comisión Permanente solo podrá informar el Consejo de Estado en Pleno". Como quiera que se está ante un Proyecto dictaminado por la Comisión Permanente, aun cuando la parte aplicable del precepto acabado de transcribir sea la segunda, es lo cierto que el contexto de la disposición lo que impide es que, después de haber dictaminado la Permanente, ningún otro Cuerpo u órgano del Estado que no sea el Pleno del propio Consejo pueda dictaminar. Pero es evidente que la condición de Cuerpo y Órgano del Estado no concurre en una organización como la C.E.O.E. y que, en cualquier caso, nada impide que, con carácter previo a dicho dictamen, se hubieran solicitado los informes oportunos. Todo ello aparte de que, dictaminado el Proyecto por la Comisión Permanente del Consejo de Estado en 24 de Diciembre de 1991, si la C.E.O.E. hubiera cumplido el plazo legalmente dispuesto para el informe que se le solicitó -que, importa recordarlo, finalizó seis días antes- el impedimento que ahora denuncia no se hubiera producido, con lo que el óbice opuesto resulta contradictorio con los propios actos de quien lo aduce y es argumento que, en consecuencia, no puede ser aceptado.

Por lo que respecta a la obligación de audiencia en relación al Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, por el que se modificaron determinados preceptos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Real Decreto regulador de la declaración o relación anual que deben presentar los empresarios o profesionales acerca de sus operaciones con terceras personas, además de lo argumentado en el fundamento que precede, es preciso partir de la realidad de que la disposición, conforme aparece en el expediente y más concretamente en el informe del Consejo de Estado, fué sometida a informe de diversas organizaciones representativas de intereses por la misma afectados, pero nó al de la organización aquí recurrente. Sin embargo, al tratarse de una disposición que, por una parte, suprimía o reducía gravámenes y cargas - reducción en retenciones del trabajo y en pagos fraccionados en la medida en que procedía la reducción en la cuota por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 46.4), establecimiento de unmínimo para las valoraciones de las retribuciones en especie, que si no se supera exonera de la obligación de efectuar ingreso a cuenta (art. 53.3), eliminación de la obligación de retener sobre los rendimientos del capital mobiliario en el Impuesto sobre Sociedades con objeto de recoger determinadas contraprestaciones percibidas por Sociedades o Agencias de Valores (Disposición Adicional Primera. Dos.o) ), reducción de pagos fraccionados en supuestos concretos (arts 61 y 62), luego modificados por los arts. 5 y 6 del R.D. 2414/1994, de 16 de Diciembre- y, por otro lado, establecía un sistema de retención para las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, la solución adoptada de oír solo a las organizaciones representativas de intereses en los expresados sectores parece la más acorde con la índole de la disposición examinada y, por tanto, la procedente conforme a la literal dicción del art. 130.4 de la Ley de Procedimiento aplicable al caso, es decir, la de 17 de Julio de 1958.

Por consiguiente, la impugnación total de las disposiciones reglamentarias al principio destacadas, por el motivo de falta de audiencia de la recurrente en el procedimiento de su elaboración, debe ser desestimada.

El primero de los preceptos aquí recurridos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de Diciembre de 1991 es el párrafo 2º del apartado 4 de su art. 1º, por imputársele vulneración del mandato contenido en el art. 6, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, de dicho Impuesto.

Para comprender mejor el alcance de la impugnación, y aun cuando no lo haga expresamente la parte recurrente, seguramente por considerarlo implícitamente conocido, es preciso partir de que, según el art. 5º.4.b) de la Ley del Impuesto, uno de los componentes de la renta del sujeto pasivo -renta cuya obtención constituye, como es obvio, su hecho imponible- es el integrado por los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial "que no se encuentre afecto de manera exclusiva" a las actividades empresariales o profesionales que dicho sujeto ejerza. Por su parte, el art. 6º de la misma norma y el art. 1º del Reglamento determinan los bienes que se consideran afectos a las expresadas actividades y cuyos rendimientos no forman parte del hecho imponible del impuesto. El mencionado art. 6º separa tres grandes grupos de bienes afectos: a) los inmuebles en que se desarrolla la actividad del sujeto pasivo; b) los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad; y c), cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. A continuación, la Ley y el Reglamento, partiendo del dato positivo de que solo se consideran afectos los elementos patrimoniales que el sujeto pasivo utilice exclusivamente para los fines de la actividad de que se trate -art. 1º.2 del Reglamento e implícitamente art. 5º.4.b) y c) y 6º.1 de la Ley- establecen dos excepciones: una, relativa a los bienes o elementos patrimoniales de uso simultáneo, para actividades empresariales y profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante -art. 6º.1. párrafo último de la Ley y art. 1º.2.1º del Reglamento-, y otra, referente a los elementos patrimoniales que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional que esté obligado a llevar el sujeto pasivo. Dejando aparte esta última excepción, que no hace al caso, el Reglamento determina -art. 1º.4, párrafo 1º- que "se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional que se destinen al uso personal del sujeto pasivo en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad", y añade, en el párrafo 2º de este mismo apartado, que "lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los señalados en las letras a) a f) del apartado 1º del número 1 del artículo 62 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad".

Pues bien; esta excepción, y solo en cuanto afecta a los automóviles y motocicletas, es la que la recurrente considera carente de cobertura por el art. 6º.1. último párrafo de la Ley, cuando establece que "reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad empresarial o profesional". La parte entiende que la introducción de esta excepción conculca la previsión legal, por cuanto excluye de la posibilidad de quedar afectado a una actividad empresarial el automóvil o la motocicleta de un sujeto pasivo que lo dedica efectivamente a la misma y solo en días u horas inhábiles lo dedica a su uso personal.

La Sala, empero, no puede compartir esta interpretación. La Ley, en el acabado de transcribir último párrafo del art. 6º.1, remite al Reglamento no solo la determinación de las condiciones que deben concurrir en los elementos patrimoniales para que, no obstante su utilización en necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, puedan considerarse afectos a una actividad empresarial oprofesional, sino que le habilita también para "determinar" esos mismos elementos patrimoniales. No otra cosa puede significar la utilización del participio "determinados" referido a los elementos patrimoniales que pueden considerarse afectos a actividades empresariales o profesionales no obstante su utilización para necesidades privadas en forma accesoria y notoriamente irrelevante. Es el Reglamento el que habrá de realizar la aludida concreción, pudiendo, por tanto y al hacerlo, excluir determinados bienes, que es lo en definitiva recogido en el precepto impugnado. Si, como antes se ha dicho, el principio general, conforme se desprende implícitamente de la Ley y explícitamente del Reglamento, sin que este extremo haya sido siquiera cuestionado, es el de que solo pueden considerarse afectos los elementos patrimoniales que el sujeto pasivo utilice exclusivamente para los fines de la actividad de que se trate y si, por consiguiente, una utilización exclusiva simultánea para fines de la actividad y para fines particulares no sería, evidentemente, utilización exclusiva para los fines de aquella, la solución del Reglamento lo que ha significado es una corrección a la rigidez de tal principio de acuerdo con la previsión de la Ley, que en realidad ha habilitado a la norma reglamentaria para la fijación o definición de una excepción al principio general antes indicado, es decir, al de que la simultaneidad de uso de un elemento patrimonial supone no afectación.

No existen, pues, términos hábiles para reconocer extralimitación alguna de la norma reglamentaria respecto de la de cobertura en este punto.

El segundo de los preceptos reglamentarios impugnados es el artículo 10, que hace referencia a la exención en el I.R.P.F. de los incrementos de patrimonio obtenidos por la venta de la vivienda habitual, cuando tales incrementos se reinvierten en la adquisición de otra vivienda habitual.

A este respecto, el art. 78 de la Ley considera como deducción por inversiones -ap.4.b)- "el 15% de las cantidades satisfechas en el ejercicio de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del sujeto pasivo". Y añade, en el párrafo 5º de este apartado 4.b), que "la base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente, excepto los intereses" y que "a estos efectos no se computarán las cantidades que constituyan incrementos de patrimonio no gravados, por reinvertirse en la adquisición de una nueva vivienda habitual".

Por su parte, el art. 10 del Reglamento, referido nominativamente a la exención por reinversión en vivienda habitual, después de establecer, en su apartado 1, que "estarán exentos los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del sujeto pasivo cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual...", determina -ap. 5, párrafo 1º- que "la exención del incremento patrimonial será incompatible para los mismos bienes e importes en que se materialice la reinversión con la deducción en la cuota por adquisición de la vivienda" y que -ap. 5, párrafo 2º- "cuando el importe invertido en la adquisición de la nueva vivienda supere al reinvertido como consecuencia de la enajenación de la anterior, el exceso, en su caso, podrá acogerse a la mencionada deducción".

La parte recurrente entiende que el transcrito apartado 5 del art. 10 del Reglamento vulnera el mandato de la Ley, en cuanto, de acuerdo con esta, la incompatibilidad de la deducción en la cuota por adquisición de vivienda habitual con la exención por reinversión afecta exclusivamente al incremento de patrimonio exonerado y no, como se dispone en el Reglamento, al importe de la reinversión, por cuya razón, y a su juicio, los dos párrafos de este ap. 5 del art. 10 constituyen manifiesta infracción legal e incurren, por eso mismo, en causa de nulidad.

En este concreto punto la nueva Ley ha seguido prácticamente las pautas de la anterior de 8 de Septiembre de 1978. Así, al tratar el art. 29 de esta de la deducción por inversión en la vivienda habitual, para la fijación de la base de esa deducción, establecía que no se computarían las cantidades que constituyeran incrementos de patrimonio no gravados de acuerdo con lo prevenido en el art. 20, número 14 o, lo que es lo mismo, incrementos no gravados por haber sido objeto de reinversión. La nueva Ley, conforme acaba de destacarse con anterioridad, sólo previene que no se computarán en la base de la deducción "las cantidades que constituyan incrementos de patrimonio no gravados, por reinvertirse en la adquisición de una nueva vivienda habitual", precepto este, por otra parte, totalmente coherente con el art. 50 de la propia norma cuando regula los incrementos y disminuciones de patrimonio.

Establece así la Ley, como su precedente, una incompatibilidad entre el beneficio de la exención por reinversión y la deducción por adquisición de vivienda respecto de una misma cantidad, lo que produce, como consecuencia práctica , que el incremento de patrimonio obtenido por la enajenación de una vivienda habitual, si el sujeto pasivo se acoge a la exención por reinversión, no se podrá computar como cantidad invertida en la adquisición de la nueva vivienda.Pero el Reglamento no establece la incompatibilidad entre la deducción en la cuota por adquisición de la vivienda habitual y el incremento de patrimonio exonerado de gravamen como hace la Ley, sino que, al decir que dicho incremento será incompatible para los mismos bienes e importes en que se materialice la reinversión con la deducción en la cuota por adquisición de vivienda, está relacionando la incompatibilidad con la cantidad reinvertida en la nueva adquisición, de tal suerte que solo "cuando el importe invertido en la adquisición de la nueva vivienda supere el reinvertido como consecuencia de la enajenación de la anterior, el exceso, en su caso, pueda acogerse a la mencionada deducción". Con ello, en realidad, el Reglamento obliga a sustraer de la base de la deducción todo el importe obtenido en la venta de la anterior vivienda habitual y no solo el incremento patrimonial exento. Es patente que el precio de venta de la anterior vivienda no es el incremento no gravado por la reinversión, sino cantidad que ha habido que reinvertir para que se produzca el efecto de exoneración del incremento. Al hacerlo así e incurrir en esa evidente confusión en contra de la Ley y en perjuicio del sujeto pasivo, que con la interpretación reglamentaria siempre se encontrará con una base de deducción mucho menor que la propiciada por la Ley, el Reglamento ha vulnerado los claros límites que esta última establecía y debe, en este extremo, ser anulado.

La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada, como pretende la representación del Estado en su escrito de contestación, porque el art. 10 del Reglamento deba interpretarse no por directa oposición al art. 78.4.b, párrafo 5º, de la Ley, sino en el contexto que brindan los arts. 33, 34 y 35 de la propia disposición reglamentaria, que, a su juicio, persiguen el logro del principio de que una misma cantidad no pueda dar lugar más que a una sola deducción. Prescindiendo ahora de los dos primeros preceptos reglamentarios apuntados -el 33 y el 34, que se refieren a las cuentas vivienda y al concepto de vivienda habitual- la interpretación conjunta que por dicha representación se preconiza se refiere al art. 35.3 del Reglamento, según el cual "cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por otra vivienda anterior, constituirá la base de cálculo la diferencia entre el precio de la nueva y el valor de las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción".

Pero este precepto, que no ha sido impugnado, no determina, desde luego, ninguna confusión entre precio de venta de la anterior vivienda e incremento patrimonial obtenido en la transmisión, ni conduce, por tanto, a la solución arbitrada en el apartado 5 del art. 10 del propio Reglamento. Se refiere a deducciones anteriores ya disfrutadas por adquisición de una vivienda habitual y a la posible repercusión de esta situación en la deducción procedente en una nueva adquisición.

En una deducción, como la aquí contemplada, que tiende a hacer real un derecho de los españoles constitucionalmente reconocido -el de disfrutar de una vivienda digna y adecuada a que se refiere el art. 47 de la Norma Fundamental-, respecto del que el precepto que lo consagra recuerda a los poderes públicos que han de promover las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacerlo efectivo, no pueden profesarse interpretaciones que, sin una clara y manifiesta habilitación legal, restrinjan, hasta desdibujarlo, un beneficio fiscal que coadyuva de modo directo al cumplimiento de la mencionada finalidad. En este sentido, la Sala no puede pronunciarse acerca de la legalidad del art. 35.3 del Reglamento por la elemental razón de que no ha sido impugnado y porque, en el examen de la legalidad de disposiciones reglamentarias por oposición a los preceptos de la Ley que desarrollan, carece de la facultad de declarar la nulidad de otras disposiciones de la misma naturaleza conexas con la directamente recurrida, cuando esta deba ser objeto de anulación, a diferencia de la facultad que, con toda lógica, tiene el Tribunal Constitucional cuando anula leyes o actos con fuerza de Ley por su oposición a los mandatos constitucionales -art. 39.1 de su Ley Orgánica de 3 de Octubre de 1979-. Pero sí puede, e incluso debe, para que no resulte frustrado el efecto de una anulación, interpretar o definir los límites y el alcance de dichos preceptos conexos cuyo desviado entendimiento podría conducir a aquel improcedente resultado. A este respecto, el art. 35.3 del Reglamento, supuesto que tuviera suficiente cobertura legal -cuestión en que, vuelve a repetirse, la Sala no puede ahora entrar-, no podría servir, conforme pretende la representación del Estado, para interpretar el art. 10.5 del Reglamento en el sentido de permitir, por el juego de ambos preceptos, que el sustraendo, en el cálculo de la base de la deducción, estuviera constituido por el valor de enajenación de la antigua vivienda. Anulado este artículo, como máximo, el precitado art. 35.3 puede significar que las cantidades que en una adquisición anterior de vivienda habitual hubieren servido de base para una efectiva deducción del 15%, no integren la base de la misma deducción en la adquisición de la posterior en que hubiera sido reinvertido el importe de la venta de la primera. Pero aun esta interpretación es totalmente insatisfactoria, habida cuenta que no existe señalado plazo durante el cual la adquisición de una vivienda habitual con el importe de la venta de la anterior deba soportar la imposibilidad de integrar, en la base de la deducción, las cantidades constitutivas de las bases de deducción de las anteriores. No parece lógico que una deducción que, como antes se dijo, coadyuva al logro de la efectividad de un derecho reconocido a los españoles en la Constitución, en que no existe ningún fundamento especulativo y en que lo único que la Ley veda es que los incrementos patrimoniales no gravados integren la base de la deducción en una adquisición posterior de vivienda habitual, deba estar "sine die" condicionada por deduccionesanteriores, cualesquiera fuera el tiempo en que estas se practicaran.

El tercer precepto del Reglamento aquí impugnado es el apartado 1 de su art. 22, que, en el sentir de la recurrente, vulnera el art. 69.1.c) de la Ley.

Ha de advertirse desde este momento, y antes de examinar la aludida vulneración, que la oposición reglamentaria denunciada habrá que referirla al Texto del Reglamento en su versión anterior a la introducida por el Real Decreto 37/1998, de 16 de Enero, que ha dado nueva redacción a su Título IV -arts. 17 a 30, inclusives-, es decir, al texto originario del Reglamento de 1991, que, en la parte que aquí importa, fué mantenido por el Real Decreto 2025/1995, de 22 de Diciembre, y también al texto del art. 69 de la Ley anterior a la modificación introducida por la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre.

El art. 69 de la Ley regulaba, como el actual, el método de estimación objetiva en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su ap. 1 señalaba los criterios por los que había de regirse la regulación reglamentaria de los procedimientos de estimación objetiva de los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales. Después de establecer que tales sistemas podrían aplicarse conjuntamente con los regímenes especiales vigentes en el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando así se determinase reglamentariamente y que el ámbito de aplicación de los regímenes de estimación objetiva se fijaría, bien por la naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volúmen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superfície de las explotaciones o los activos fijos utilizados -reglas a) y b)-, añadía que "en ningún caso, los rendimientos calculados por este sistema incluirán los resultados de las alteraciones patrimoniales derivadas de bienes inmuebles o buques afectos a las actividades empresariales o profesionales que se determinarán e integrarán con los rendimientos de la actividad conforme a las reglas del apartado dos del artículo 41 de esta Ley".

Por su parte, el Reglamento, al tratar del régimen de estimación objetiva y, dentro de él, de los incrementos y disminuciones de patrimonio, establecía -art. 22.1 de su redacción originaria y 22.1 párrafo 1º de su redacción posterior al Real Decreto 2025/1995, de 22 de Diciembre, que "en el rendimiento neto calculado mediante el método de estimación objetiva se entenderán incluidos los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos afectos a las actividades empresariales o profesionales, con excepción de los procedentes de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales".

La parte recurrente entiende que el Reglamento alteró en este precepto el criterio señalado por la Ley y añadió, sin la necesaria cobertura legal, una excepción que ésta no contemplaba. La representación del Estado, de acuerdo con la Memoria del proyecto de Reglamento y aun reconociendo la novedad introducida, entiende lógico que si la Ley había excluido del ámbito del rendimiento neto los incrementos y disminuciones patrimoniales más significativos, es decir, aquellos que por sus propias características de excepcionalidad y cuantía se alejaban de las partidas que constituían el rendimiento normal de la actividad, el Reglamento podía completar el catálogo. Por otro lado, también en su criterio, la expresión "en ningún caso" que el precepto utilizaba constituía un mínimo que no imposibilitaba que, respetándolo, el catálogo de rendimientos o disminuciones que no habían de formar parte del rendimiento neto pudiera ser mayor.

La Sala no puede compartir esta argumentación. La dicción del art. 69.1 de la Ley del Impuesto antes transcrito no significaba otra cosa que todos los rendimientos que obtuvieran las empresas que podían hacer uso del sistema de estimación objetiva singular, a excepción de los derivados de bienes inmuebles o buques, se consideraban incluidos en el propio sistema. Y es que, en realidad, el rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales, cualesquiera que sea el método por el que se determine, incluye, según la regla general del art. 41.2 de la Ley "...los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas..." Lo que hizo el art. 69 de la misma Ley al, como se ha dicho, determinar los criterios a que debía atenerse la regulación reglamentaria de los procedimientos de estimación objetiva de los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales, era establecer que, por excepción, los rendimientos calculados por este sistema no incluirían, en ningún caso, los resultados de las alteraciones patrimoniales derivadas de bienes inmuebles o buques afectos a las expresadas actividades. Por consiguiente, cualquier otro incremento de patrimonio derivado del ejercicio de la actividad se consideraba incluido dentro de los rendimientos determinados en aplicación de los regímenes de estimación objetiva y, en consecuencia, no podía ser objeto de gravamen independiente, sin perjuicio, como se expresaba en el ap. 5 del propio art. 69, de lo previsto en la letra c) del ap.1 del mismo artículo, donde, como es sabido, se establecían las dos únicas excepciones a este principio, relativas a inmuebles y a buques afectos.

Además, si, como antes se destacó, el art. 69.1.b) de la Ley establecía, como criterio a seguir por elReglamento, que el ámbito de aplicación de los regímenes de estimación objetiva se fijaría en función, entre otros módulos, de "los activos fijos utilizados", sin distinguir entre materiales e inmateriales, no tenía ningún sentido, sino que constituía una auténtica extralimitación, que, después, el Reglamento, en este art. 22.1, añadiera la nueva excepción a la inclusión en los rendimientos netos calculados mediante el régimen de estimación objetiva de que aquí se trata, esto es, la consistente en los incrementos de patrimonio derivados de activos fijos inmateriales.

Por consiguiente, al ser esta nueva excepción un exceso reglamentario sin cobertura legal, debe ser anulada y entenderse suprimida del precepto, si bien con efectos circunscritos al período comprendido entre el 1º de Enero de 1992, fecha de entrada en vigor del Reglamento de 30 de Diciembre de 1991, y el 18 de Enero de 1998, fecha de entrada en vigor del Real Decreto precitado 37/1988. Con ello, pierden toda su virtualidad las "contraexcepciones" que contenían los dos párrafos siguientes del mismo apartado, que hacían referencia a que, en el rendimiento neto calculado mediante modalidad de signos, índices o módulos, habían de incluirse los incrementos y disminuciones patrimoniales derivados de la transmisión de activos fijos inmateriales afectos a la actividad desarrollada por sujetos pasivos que tributaran por el epígrafe 721.2 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas si dicha transmisión hubiera estado motivada por el fallecimiento, la incapacidad permanente, la jubilación o por el cese de actividad por reestructuración del sector, o cuando, por causas distintas a las acabadas de consignar, se transmitieran dichos activos a familiares hasta el segundo grado, habida cuenta que ya habían de entenderse comprendidas en la regla general.

La última impugnación articulada en este recurso se refiere al sistema de pagos fraccionados establecido en los arts. 61 y 62 del Reglamento, que, aun en la versión de este último precepto recibida del Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, también aquí impugnado, vulneraba, en criterio de la entidad recurrente, el principio de capacidad económica contributiva establecido en el art. 31 de la Constitución y en el art. 5º de la propia Ley del Impuesto. En concreto, se denuncia el sistema consistente en no tomar como base la capacidad económica actual del sujeto pasivo sino la de dos años antes, o el volúmen bruto de ingresos, con el elemento corrector de facultar al sujeto pasivo para que, "cuando el volúmen de rentas o ingresos del trimestre en curso sea inferior al 50% del correspondiente al mismo trimestre del penúltimo año anterior, pueda optar por ingresar el 20% de los rendimientos netos obtenidos durante el trimestre al que debe referirse el pago fraccionado", según la modificación introducida en el art. 62 por el antecitado Real Decreto 753/1992, al adicionar un nuevo párrafo, en el sentido transcrito anteriormente, al ap. 1, letra a), de este precepto reglamentario.

Desde otra perspectiva, con esta impugnación se cuestiona la legalidad del sistema de pagos fraccionados consagrado por el Reglamento, que se opondría así al art. 5º de la Ley cuando establece que el hecho imponible del Impuesto es "la obtención de renta por el sujeto pasivo". Implícitamente, por tanto, se está afirmando la ilegalidad de un sistema que hace posible el pago de un impuesto fundamentado en la mencionada obtención de rentas cuando estas no se han producido o generado, esto es, cuando aun no se ha realizado el hecho imponible, y en función, por lo que respecta a la cuantía, de lo que se pagó en ejercicios anteriores. De ahí que haya que interpretar que esa fuera la razón de que la impugnación se haya extendido también al art. 61, porque, en principio, en este artículo del Reglamento de 1991, según su originaria redacción, mantenida, en la parte que aquí interesa, tras los Reales Decretos 753/1992, 2414/1994, de 16 de Diciembre, y 113/1998, de 30 de Enero, solo se disponía que los sujetos pasivos que ejercieran "actividades empresariales o profesionales estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes". Por tanto, al reproducir este precepto reglamentario lo establecido en el art. 98.3 de la Ley, resulta clara, sin necesidad de mayores argumentos, la desestimación de la impugnación en cuanto a este artículo 61 del Reglamento se refiere, máxime cuando la adición a este precepto del apartado 2, destinado a los sujetos pasivos que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas, se debió al precitado Real Decreto 2414/1994, y la de los apartados 3 y 4, que hoy presenta, al igualmente ya citado Real Decreto 113/1998, a ninguno de los cuales se ha ampliado la impugnación deducida en este proceso.

El ámbito de la impugnación, en consecuencia, habrá de circunscribirse al art. 62 del Reglamento tal y como quedó redactado tras el antecitado Real Decreto 753/1992, de 26 de Junio, y también durante el período de vigencia de su primitiva redacción -esto es, del 1º de Enero al 1º de Julio de 1992-, como ya interpretara esta Sala en su Sentencia de 12 de Noviembre de 1993, a la que inmediatamente se hace alusión.

En efecto; esta Sentencia, partiendo de que la redacción originaria del tan repetido art. 62.1.a) del Reglamento identificaba el ingreso a cuenta con la cantidad más alta resultante de un porcentaje de losrendimientos netos obtenidos en el penúltimo año, o de un porcentaje del volúmen de ventas o ingresos del trimestre respectivo, y de que, por eso mismo, y en cuanto introducía un factor histórico ajeno a los sistemas de estimación directa o de estimación objetiva por coeficientes, representaba una auténtica anomalía -la de comparar el rendimiento neto obtenido dos años antes con un factor de presente, como era el porcentaje del volúmen de ventas del trimestre-, procedió a anular, tanto en el art. 62.1.a) del Reglamento aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, como, en la modificación de este producida por el art. 1º.3 del Real Decreto precitado 753/1992, de 26 de Junio, la referencia al "6% de los rendimientos netos empresariales o profesionales obtenidos en el penúltimo año anterior al de los pagos fraccionados". En consecuencia, al haber desaparecido el único aspecto o la única parte del precepto impugnado que podía ser calificada de extralimitación reglamentaria, el presente recurso, en cuanto afecta al precepto ahora examinado, ha perdido su objeto y debe, por tanto, ser desestimado.

En esta línea argumental, ha de hacerse constar, también, que no admite equiparación el sistema de pagos fraccionados previsto en un régimen de estimación objetiva por coeficientes que el preconizado para un sistema de estimación objetiva por signos, índices o módulos, pues así como en el primer caso la referencia a un factor histórico para concretar la base es, por los razonamientos ya expuestos, inadmisible, en el segundo, la propia objetivación derivada de elementos en gran parte alejados de los rendimientos concretos de una actividad, puede permitirlo y justificarlo. De ahí que, en la Sentencia anteriormente mencionada de esta Sala de 12 de Noviembre de 1993, no se cuestionara la legalidad del régimen previsto para los pagos fraccionados en actividades sujetas a estimación objetiva por signos, índices o módulos -el 5% de rendimientos netos en función de los datos base del primer día del año al que se refiera el pago fraccionado-, y de ahí, también, que, en este recurso, la parte actora no arguya nada en contra de este extremo del precepto, todo ello aparte de que la previsión que el propio artículo establece en el párrafo 2º del art. 62.1.b), -hoy párrafo 3º del mismo apartado-, en el sentido de que "cuando los datos-base no pudieran determinarse el primer día del año, se tomarán, a efectos del pago fraccionado, los correspondientes al año anterior" y, en su defecto, el pago fraccionado consistirá en el 2% del volúmen de ventas o ingresos del trimestre", ya elimina cualquier disfunción al respecto.

En conclusión: al haber sido purgado el art. 62 del Reglamento de la extralimitación anteriormente examinada, tal y como se efectuó mediante la nueva redacción recibida por el precepto en el Real Decreto 120/1994, de 28 de Enero, que precisamente, y como confiesa su propio Preámbulo, procedió a asimilar reglamentariamente la anulación decretada en la Sentencia, y al haberse reinstaurado un sistema en que el pago fraccionado en un régimen de estimación objetiva por coeficientes se exige ya en función del rendimiento neto del trimestre correspondiente al ejercicio en curso, sistema aplicable también a las actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras cualquiera que fuese el método de determinación de dicho rendimiento y conservado tras los Reales Decretos 2414/1994, de 16 de Diciembre, y 113/1998, de 30 de Enero, por los que volvió a darse nueva redacción al tan repetido art. 62 del Reglamento de 1991, procede, conforme se ha anticipado, desestimar la impugnación considerada en este fundamento.

Por las razones expuestas, y de acuerdo con lo establecido en el art. 39 de la Ley de esta Jurisdicción, se está en el caso de estimar parcialmente el recurso y de declarar la nulidad, por extralimitación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, respecto de su Ley de Cobertura 18/1991, de 6 de Junio, de los dos párrafos del apartado 5 del art. 10, transcritos en el fundamento de derecho cuarto, y la referencia a "activos fijos inmateriales" contenida en el apartado 1, después párrafo 1º de dicho apartado, del art. 22, esta última anulación con efectos limitados al período en que la mencionada referencia estuvo vigente, es decir, al comprendido entre el 1º de Enero de 1992 y el 18 de Enero de 1998, inclusives, tal y como se determina en el fundamento de derecho sexto. Y todo ello con desestimación del resto de la impugnación producida en la demanda y sin que quepa apreciar, a la vista de cuanto establece el art. 131.1 de la referida Ley Jurisdiccional, méritos suficientes para efectuar un particular pronunciamiento sobre costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,