STS, 13 de Diciembre de 2000

La parte dispositiva de la sentencia contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Ibañez de la Cadiniere, en nombre y representación del Banco Español de Crédito S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de Marzo de 1988 -ya descrito en el primer fundamento de esta sentencia,- debemos declarar y declaramos no conforme a Derecho dicha resolución y en consecuencia la anulamos, así como la liquidación de que trae causa, declarando el derecho de la entidad bancaria actora a que le sea devuelta la cantidad de 35.020.000 pesetas con los intereses de demora correspondientes; sin hacer condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 20 de Enero de 1995.

La ADMINSITRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 31 de Enero de 1995 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 24 de Febrero de 1995, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.La entidad mercantil BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., compareció y se personó como parte recurrida.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo de casación, con los correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que estimando el recurso de casación, se case, anule y revoque la Sentencia recurrida, dictando otra mas conforme a Derecho por la que se confirme la corrección del acto administrativo impugnado".

Esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 18 de Enero de 1996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de la entidad mercantil BANCO ESPAÑOL DE CRÉDITO, S.A., presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando no haber lugar a dicho recurso y confirmando en todos sus pronunciamientos la sentencia de instancia con expresa imposición de costas al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 29 de Noviembre de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil BANCO ESPAÑOL DE CREDITO, S.A., presentó con fecha 23 de febrero de 1984 declaración- autoliquidación por el concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al tipo gradual del 0'50 por 100, por tres escrituras públicas, una de emisión de 6.000.000.000 pesetas de bonos de tesorería, otra de ampliación de la emisión anterior por 800.000.000 pts, ambos amortizables el 20 de Enero de 1987, salvo reembolso anticipado y, por último, una tercera de suscripción de ambas emisiones. La autoliquidación importó 34.000.000 de pesetas.

La Oficina Gestora de la Delegación de Hacienda de Madrid practicó liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "préstamo representado por obligaciones", nº 5.209.151/84, al 1% sobre 6.800.000.000 pesetas, que una vez deducido lo ingresado por autoliquidación, dio lugar a una liquidación complementaria de 35.020.005 pts.

No conforme el BANCO ESPAÑOL DE CREDITO, S.A., con dicha liquidación presentó reclamación económico-administrativa ante el Tribunal correspondiente de Madrid, que le fue desestimada, argumentando el Tribunal: 1º) Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7º.5 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, al ser la emisión de bonos de tesorería, una operación habitual del tráfico de las empresas, tal operación estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de "transmisiones onerosas". 2º) Que la habitualidad debía predicarse de los prestamistas y no de la entidad emisora. 3º) Que tampoco era una operación habitual de los Bancos.

La entidad mercantil BANCO ESPAÑOL DE CREDITO, S.A. interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central que le fue igualmente desestimado, abundando en iguales razones que en la instancia administrativa.

La entidad BANCO ESPAÑOL DE CREDITO, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, argumentando sintéticamente lo siguiente: 1º) La habitualidad en el tráfico de las empresas es el criterio diferenciador entre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. 2º) El artículo 24 del Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, e igual artículo del Reglamento, regulan lo que son "operaciones bancarias y de crédito y ahorro habituales". 3º) La emisión de bonos de tesorería es una operación típica de los bancos y buena prueba de ello es que se computa como pasivo a efectos del cálculo del coeficiente de caja. 4º) Por tanto, la emisión de bonos de tesorería, referida, está sujeta al I.G.T.E. y, a la vez, al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota gradual del0'50%. 5º) La autoliquidación por este último Impuesto era correcta. 6º) La habitualidad como cualidad de la emisión de bonos de tesorería ha sido reconocida en el I.V.A., al que ha quedado sujeta, pero exenta.

El Abogado del Estado sostuvo en su escrito de oposición a la demanda: 1º) Que se trataba de un préstamo representado por bonos y obligaciones. 2º) Que la habitualidad había de predicarse de los prestamistas, que es un público indeterminado. 3º) Que los artículos 7º.1.b), 11.1.c) y Disposición Transitoria Tercera, apartado dos, no dejan lugar a duda, acerca de que los préstamos representados por bonos, obligaciones y títulos similares tributaban por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" al 1 por 100.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, de acuerdo con las siguiente línea argumental: 1º) Los bonos se definen como títulos representativos de un empréstito a corto plazo, cuyo nominal incluye los intereses. 2º) El artículo 48,I,9 del Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, conservó la exención de "los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los Bancos industriales y de negocios". 3º) No están sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales concepto de "transmisiones onerosas" los préstamos cuando constituyen actos habituales del tráfico de las empresas, según lo dispuesto en el artículo 7º.5 de dicho Texto refundido. 4º) La emisión de bonos realizada por el Banco Español de Crédito, S.A. no es mas que un préstamo a su favor, a través del cual logra la captación de recursos ajenos, por lo que es un acto habitual del tráfico bancario. 5º. La emisión de dichos bonos esta sujeta al I.G.T.E., (art. 24.B) del Texto refundido de 1966, luego esta sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

El único motivo casacional se articula al amparo del ordinal 4º, apartado 1, artículo 95 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según la redacción dada al mismo por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, constituidas por los artículos 7º.1.b) y 7.5, 48.I.B.9 y Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, todos del Real Decreto Legislativo 3050/80, de 30 de Diciembre.

La Sala anticipa que comulga con la argumentación jurídica esgrimida por el Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por las razones que a continuación aduce:

La emisión de bonos y obligaciones es una forma de financiación de las empresas en general, regulada en la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951, (artículos 111 a 132) siendo de gran interés reproducir la parte del Anteproyecto de dicha Ley, que se refiere a esta materia, en el que se decía: "La realidad es que la emisión de obligaciones se considera generalmente por la doctrina y por la jurisprudencia como una modalidad de empréstito especialmente adecuado para las empresas mercantiles constituidas en forma de sociedad anónima, por ser esta clase de empresas la más apta para la explotación de los negocios concebidos en gran escala. Y por si estas razones fueran insuficientes, se ha tenido también en cuenta la naturaleza de los títulos emitidos para representar partes alicuotas del capital prestado, los cuales se asemejan en múltiples aspectos a las acciones, como titulos en los que figura dividido y representado el capital social de las entidades emisoras. Estas consideraciones unidas a la circunstancia de que la emisión de obligaciones, si bien en su aspecto jurídico formal difiere esencialmente del aumento del capital social, se asemeja, no obstante, en su aspecto económico, a esta operación financiera, han impulsado a los redactores del Anteproyecto a incluir en él la materia de obligaciones, evitando de este modo que por simples e intranscendentales reparos de orden sistemático no quedara colmada en esta ocasión la laguna legal a que antes se hacía referencia".

La emisión de bonos es una operación de financiación ajena, regulada por la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de Julio de 1951, vigente en la fecha de la emisión de que se trata, que no es típica, ni habitual de los bancos de depósito, y que, por tanto, no se desnaturaliza por el hecho de que el emisor sea un banco.

La emisión de bonos y obligaciones estuvo siempre sujeta al Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de bienes, mientras existió este Impuesto, como se aprecia claramente, reproduciendo el artículo 20, apartado 1, del Reglamento de 15 de Enero de 1959, que disponía: "Artículo

20. "Obligaciones, cédulas o títulos simples y con garantías". 1. La emisión, transformación, amortización o cancelación de obligaciones, cédulas o títulos simples, incluso las cédulas del Banco Hipotecario de España, tributarán al 1 por 100 de su valor nominal (...)".

De igual modo, el Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre lasSucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril, sujetó en su artículo 54, apartado 4, a dicho Impuesto, por el concepto de transmisiones patrimoniales "inter vivos", "la constitución, modificación, renovación, prórroga expresa, transmisión y extinción de préstamos, cualesquiera que sean su naturaleza y clase".

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, introdujo diversas e importantes reformas, una de las cuales, que interesa al caso de autos, es que sujetó solamente el acto constitutivo de los derechos, pero no sus modificaciones posteriores, ni su cancelación o extinción, por ello dispuso en su artículo 3º.1.B. que son "transmisiones patrimoniales sujetas: (...) B) La constitución de derechos reales, préstamos (...)". Este precepto fue incorporado al artículo 7º. apartado 1, b), del Texto refundido, aprobado por Real Decreto 3050/1980, de 30 de Diciembre.

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, citada, dispuso en su articulo 7º, apartado 1, letra c) que: "La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos (...): c) El 1 por 100 si se trata de constitución de derechos reales de garantía, personales, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como (...). Este precepto fue incluido en el artículo 11,1,c) del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1980.

Por último, la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2, de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, preceptuó que: "Dos. La emisión de obligaciones, ya sean simples o garantía, se gravará al uno por ciento, no exigiéndose el impuesto más que por el importe de la cantidad prestada". Esta Disposición fue incorporada al Texto refundido, con su misma nomenclatura.

Es menester aclarar que, en el presente caso de autos, es aplicable el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3050/1980, de 30 Diciembre, en su versión original, según la cual los préstamos simples representados por obligaciones, bonos, etc, estaban sujetos, en todo caso, en concepto de "transmisiones onerosas", por tratarse de una operación no habitual, ni típica de ninguna empresa en particular.

La Exposición de Motivos del Decreto-Ley 53/1962, de 29 de Noviembre, sobre bancos industriales y de negocios, explicó que "la base sexta de las contenidas en la Ley 2/1962, de 14 de Abril, sobre Ordenación del Crédito y la Banca, ordenó la promulgación del Estatuto Legal de los Bancos industriales y de negocios, asignándoles como función principal la de promover nuevas empresas industriales, animar y vitalizar así la iniciativa privada y colaborar en la financiación a largo plazo(...). La obtención de recursos por los Bancos industriales y de negocios, aparte sus propios capitales y reservas, se facilita con la concesión de exenciones tributarias y otros privilegios respecto de los bonos de caja y obligaciones que emitan, los cuales proporcionarán al ahorro otra nueva e interesante modalidad de colocación que faltaba en nuestro sistema", y así, en su consecuencia, el artículo 11 de dicho Decreto-Ley 53/21962, dispuso:"Estarán exentos del Impuesto sobre las Rentas del Capital y de los Impuestos de Derechos Reales".

Debe resaltarse que la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, que estableció el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y precisó los límites entre éste y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que también creó, se cuidó mucho de respetar la exención por este Impuesto de los préstamos representados por obligaciones y los bonos de caja emitidos por los Bancos industriales (art. 146, 57 de la Ley 41/1964, citada), por la sencilla razón de que si no existiera tal exención, la emisión de obligaciones y bonos por parte de los Bancos industriales y de negocios, tributarían por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" y, por supuesto, con mas razón tributarían las emisiones de obligaciones y bonos realizados por los bancos comerciales o de depósito.

Esta exención fue incluida en el artículo 19.1.6º (exención del Impuesto General sobre las Sucesiones) y en el artículo 65,1.59 (exenciones en el Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), con el siguiente texto: "Están exentos: (...) Los prestamos representados por obligaciones y los bonos de caja emitidos por los Bancos industriales y de negocios a que se refiere el Decreto-Ley de 29 de Noviembre de 1962".

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respetó los límites entre éste y el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y por ello reprodujo en su artículo 37.I.B, Nueve, (art. 48.I.B 9) del Texto Refundido de 30 de Diciembre de 1980), la exención de los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los Bancos Industriales y de Negocios, porque tales emisiones no las conceptuó como operaciones típicas y habituales del tráficomercantil de dichos bancos, de modo que insistimos si tal exención no se hubiera recogido, las emisiones de obligaciones y bonos de estos Bancos industriales habrían tributado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No es de recibo, alegar como hace la parte recurrida que la inclusión de tal precepto en la Ley 32/1980, y en el respectivo Texto refundido, fue un error, producto de la inercia legislativa.

También es un criterio interpretativo sistemático (art. 3º.1 del Código Civil), el que resulta del análisis de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, del Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cuya Disposición Adicional Segunda, preceptuó: "Se introducen las siguientes modificaciones en el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre: Primera. Al artículo 48. I,B, se añadirá un número 19 con el consiguiente contenido: "B) Estarán exentos(...): 19. Los prestamos representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a diez y ocho meses, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en cuanto a la modalidad del impuesto que recae sobre transmisiones patrimoniales onerosas (...)", de donde se deduce que antes de dicha Ley 14/1985, estaban sujetos y no exentos y, por supuesto, que las demás emisiones de obligaciones y bonos continuaban gravadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

Distinto por completo es el régimen tributario a partir del 1 de Enero de 1986, fecha en la que fue aplicable el acervo normativo comunitario, en especial la Directiva 69/335/CEE, de 17 de Julio, concerniente a los impuesto indirectos que gravan la concentración de capitales, cuyo artículo 11 dispone: "Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: (...) b) Los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones y otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos responsables", precepto que no es aplicable al caso de autos, porque la emisión de bonos de que se trata se hizo en 1984.

En conclusión, en 1984, la emisión de bonos u obligaciones, en serie, representativos de préstamos, cualquiera que fuese su plazo de amortización, acordada por los bancos, excepto los industriales o de negocios (por plazo inferior a dos años) o por todas las demás empresas estaba sujeta y no exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", al tipo del 1 por 100.

El régimen tributario de estas emisiones cambió a partir de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Activos Financieros, y sobre todo a partir de la vigencia en España, (1 de Enero de 1986) de la Directiva Comunitaria 69/335/CEE, de 17 de Julio, que como hemos explicado significó la exoneración total de la emisión de empréstitos, obligaciones, bonos, etc, por parte de las empresas, de todo impuesto indirecto.

La Sala estima el único motivo casacional, lo cual implica la casación y anulación de la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.1.3º de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, que la Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto debe desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 02/202985/1988, interpuesto por la entidad mercantil BANCO ESPAÑOL DE CREDITO, S.A.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 2533/95, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 29 de Diciembre de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección

de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/202985/1988.SEGUNDO.- Desestimar el recurso contenciso-administrativo nº 02/202985/1988, interpuesto por la entidad mercantil BANCO ESPAÑOL DE CREDITO, S.A. confirmando en consecuencia la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de Marzo de 1988, (R.G. 7382-2-85 y R.S. 110-86).

No acordar la expresa condena en las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en el recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, estando constituida la Sala en Audiencia Pública lo que como Secretario de la misma, certifico.