STS, 1 de Julio de 1998

Ponente:ALFONSO GOTA LOSADA
Número de Recurso:3163/1992
Fecha de Resolución: 1 de Julio de 1998
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. Estarán exentos: (...) 19. Los depósitos en efectivo y los préstamos cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen de actos jurídicos documentados que recae sobre los pagares, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación por diferencias entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento. Se estima la apelación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a uno de Julio de mil novecientos noventa y ocho.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Apelación nº 3163/1.992, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº19 dictada con fecha 18 de Enero de 1.992 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 472/1.991, promovido por la Entidad Mercantil ACUALANDIA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia dictada en la Reclamación nº 12/183/894 interpuesta contra la liquidación nº 24-AJ-89, por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la Sentencia contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Estimamos el recurso interpuesto por la Procuradora Dª Mª Lidón Jiménez Tirado, en nombre de Acualandia S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de treinta y uno de enero de 1.991, la que, junto con la liquidación que le sirvió de presupuesto, declaramos contrarias a Derecho y anulamos, dejándolas sin efecto, sin hacer expresa imposición de costas."

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia referida; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compareció la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, quien sostuvo la apelación; no compareció la entidad mercantil ACUALANDIA S.A., parte demandante en la instancia; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el tramite de alegaciones escritas y habiéndose recibido el expediente administrativo y los autos jurisdiccionales de instancia, se dió traslado de ellos al Abogado del Estado, parte apelante, el cual formuló las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día, por la que, estimando el presente recurso de apelación, se declare no conforme a Derecho la Sentencia que en él se impugna, revocándola y dejándola sin ningún efecto ni vigor."; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 24 de junio de 1.998, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La entidad mercantil ACUALANDIA S.A. presentó con fecha 11 de Febrero de 1.989, declaración-autoliquidación correspondiente al préstamo hipotecario concertado con la CAJA DE PENSIONES PARA LA VEJEZ Y DE AHORROS DE CATALUÑA Y BALEARES (en lo sucesivo CAJA DE PENSIONES DE CATALUÑA), por cuantía de 250.000.000 ptas, base imponible declarada 388.750.000ptas, manifestando que estaba exento del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados - Documentos Notariales- al amparo de lo dispuesto en el art. 48.I.B-19 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto-Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre.

La Oficina Liquidadora de Vinaroz practicó liquidación con fecha 13 de Febrero de 1.989, por el concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, concepto de cuota gradual, tipo 0'50%, cuota

1.943.750 ptas, honorarios 0'50% 9.718 ptas, honorarios de liquidación, 48.595 ptas, total 2.002.063 ptas.

SEGUNDO

No conforme la entidad mercantil ACUALANDIA S.A. con la liquidación referida, interpuso reclamación económico-administrativa nº 12/183/89, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, alegando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.1 del Texto refundido mencionado, que preceptúa: "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributará exclusivamente por el concepto de préstamo", ha de afirmarse que el derecho de hipoteca garantizando un préstamo es un acto exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, lo cual implica en un orden lógico que previamente está sujeto a dicho Impuesto, concepto de "transmisiones onerosas", de modo que en virtud de lo dispuesto en el artículo 32.2 (sic) (es el artículo 31.2), el préstamo hipotecario no está sujeto a la cuota gradual (0'50%) del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

El Tribunal Económico Administrativo dictó resolución, con fecha 31 de Enero de 1.991, desestimando la reclamación, fundada textualmente en "que la cuestión expuesta ha de entenderse resuelta por la reciente doctrina legal del Tribunal Supremo, fijada en su sentencia de 2 de Octubre de 1.989, recaída en recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, en virtud de la cual las escrituras públicas que contengan préstamos hipotecarios efectuados en el ámbito de la actividad empresarial o profesional y otorgados durante la vigencia del artículo 48.I.B.19 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980, en la redacción dada por la disposición adicional segunda de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, se hallan sujetas y no exentas en cuanto al gravamen del 0'50 por 100 que recae sobre dichos actos jurídicos documentados; este Tribunal entiende que las consideraciones vertidas en la citada sentencia son igualmente predicables respecto de la nueva redacción dada al referido precepto por el art. 104 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1.988 -bajo cuya vigencia se produjo la operación de préstamo descrita- la cual se limita a extender expresamente la exención establecida en su anterior redacción al gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el impuesto satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar en el vencimiento, al que quedaran sujetos como documentos mercantiles en virtud de la reforma operada en el artículo 33.1 del Texto refundido del Impuesto por la Ley 14/1.985, de 29 de Mayo, y que nada tienen que ver con los documentos en los que se formaliza el crédito territorial inmobiliario".

TERCERO

No conforme la entidad mercantil ACUALANDIA S.A., con la anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, la impugnó mediante el recurso contencioso-administrativo nº 472/91, alegando en el escrito de demanda: 1º) Que la doctrina jurisprudencial ha partido de un error incomprensible, consistente en considerar al préstamo hipotecario como un acto único, que se formaliza en una sola escritura pública, cuando lo cierto es que existen dos convenciones distintas, que son la constitución de un préstamo y la constitución de la hipoteca, que incluso pueden ser formalizadas en documentos públicos distintos. 2º) El préstamo ha sido convenido en el ámbito de una actividad empresarial propia de las entidades de crédito (Caja de Pensiones y de Ahorros de Cataluña), sujeta al I.V.A., y, por tanto no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concurriendo dos de las circunstancias exigidas por el artículo 31.2 del Texto Refundido de este Impuesto, a saber: cantidad o cosa valuable y sujeción a dicho Impuesto, pero por el contrario debe afirmarse que el contrato de préstamo no es inscribible en ninguno de los registros mencionados en el artículo 31.2 referido. 3º. La cuota gradual, aunque se exige formalmente en razón de la solemnización del acto o contrato, recae sobre la operación en él reflejada y cumple una función de complemento de la tributación sobre el tráfico patrimonial, en la medida que el art. 31.2 establece que tributarán al 0'50% las primeras copias de escrituras y actas notariales en las que se formalicen actos y contratos en los que concurran los requisitos mencionados. 4º En cuanto a la constitución de la hipoteca, el articulo 15.1 del Texto Refundido establece que tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, de modo que nos hallamos ante un supuesto de exención de la hipoteca respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por lo que ha de afirmarse que la hipoteca está sujeta, pero exenta, lo cual implica que la formalización de una hipoteca en garantía de un préstamo es un acto no sujeto a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. 5º. Por último, la liquidación complementaria adoleció del defecto formal de no haberse cumplido estrictamente lo preceptuado en el art.124 de la Ley General Tributaria por no expresarse el hecho imponible que gravaba a saber: la constitución de la hipoteca o la constitución del préstamo.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda, argumentando: 1º) Que no había existido defecto formal alguno en la liquidación complementaria, ya que la liquidación tuvo en cuenta el documento presentado por la recurrente; y 2º) Que la cuestión había sido resuelta por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de Octubre de 1.989.

Presentados los respectivos escritos de conclusiones, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia dictó sentencia, ahora apelada, estimando el recurso, y razonando del siguiente modo: 1º) No ha habido en la liquidación complementaria defecto formal alguno, por cuanto en dicha liquidación aparecen los elementos esenciales del tributo. 2º) La cuestión suscitada por la entidad mercantil ACUALANDIA, S.A., parte demandante, gira alrededor de la interpretación de la exención regulada en el artículo 48.I.B.19 del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, que aprobó el Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en Actos Jurídicos Documentados. 3º) La Sala de instancia discrepa de la doctrina jurisprudencial mantenida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sus Sentencias de 2 de Octubre de 1.989, 3 de Enero y 4 de Febrero y 8 de Marzo de 1.991, entre otras, así como de su propia sentencia de 31 de marzo de 1.991. 4º) El artículo

48.I.B-19, tanto en la redacción dada por la Disposición Adicional 2ª , párrafo 1º, de la Ley 14/1.985, de 29 de mayo, de Activos Financieros, como por la Disposición Adicional 2ª , de la ley 30/1.985, de 2 de Agosto, reguladora del I.V.A., y por último por el artículo 104.5º de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1.988, no comprende a los prestamos hipotecarios concedidos por empresas, en las exenciones de la Cuota Gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que ha regulado en dichas etapas, prescindiendo, por tanto, en su línea argumental del artículo 48.I.B.19, referido. 5º) El préstamo concedido por una entidad de crédito a un cliente, constituye una prestación de servicios sujeta al I.V.A., en aplicación de los artículos 3º.1 y 7º.2-12 de la Ley 30/1.985, de 2 de Agosto, reguladora de dicho Impuesto, y, por tanto, no sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas". 6º) Partiendo de este precepto y del artículo 15.1 del Texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales que dispone que las hipotecas tributarán como préstamos, se ha considerado sujeta también al I.V.A. la hipoteca constituída por el cliente-particular en garantía del préstamo concedido por la entidad de crédito. Esta opinión no es compartida por la Sala de instancia, que entiende que la hipoteca otorgada por un cliente particular, que no actua en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, no puede en ningún caso entenderse sujeta al I.V.A., sino que lo está al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", en consecuencia, concluye la Sala en su Sentencia que la sujeción de la hipoteca al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales impide que la escritura pública del préstamo garantizado con dicha hipoteca pueda tributar por la Cuota Gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

CUARTO

El Abogado del Estado, parte apelante, sostiene que: "El recto entendimiento del artículo 15 del Texto refundido, citado, no significa como pretende la Sala de instancia que la hipoteca tribute por el concepto de préstamo, y que, en consecuencia, la hipoteca constituida en garantía de un préstamo sujeto a

I.V.A. no tributa por I.V.A. Lo que el artículo 15 dice es que no tributa la hipoteca, es decir que no está sujeta a una tributación autónoma en concepto de derecho real de garantía a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales", y por ello en el préstamo hipotecario se cumplen todos los requisitos exigidos en el art. 31.2, citado, por lo que la primera copia de la correspondiente escritura pública de constitución del préstamo hipotecario está sujeta a la cuota gradual del 0'50% del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por lo que la sentencia apelada que mantiene lo contrario debe ser revocada.

Lo primero que debe hacer esta Sala Tercera es precisar que la normativa aplicable al caso de autos es la vigente el día 9 de Enero de 1.989 fecha en que se formalizó la escritura pública de constitución del préstamo hipotecario, que en relación al artículo 48.I.B.19 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3.050/1.980, de 30 de Diciembre, es el texto redactado por el artículo 104.5º de la Ley 33/1.987, de 23 de Diciembre de Presupuestos Generales del Estado para 1.988, que entró en vigor el día 1 de Enero de 1.988.

QUINTO

La sentencia apelada, en cuanto da prevalencia al artículo 15.1 del Texto refundido aprobado por el Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, sobre el artículo 48.I.B.19 de este mismo Texto refundido, nos obliga a exponer y analizar la evolución historica del gravamen de las hipotecas y de los prestamos, desde la Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1.964.

El préstamo garantizado con hipoteca ha sido siempre objeto de un tratamiento unitario, es decir no se ha sometido a gravamen en la imposición indirecta el préstamo y separadamente su garantía, lahipoteca, sino conjuntamente, pero por un solo hecho imponible, y no por dos.

La Ley de 2 de Abril de 1.900 del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisión de Bienes declaró sujetos en su artículo 2º, letra L "la constitución, reconocimiento, modificación, prórroga expresa, subrogación y extinción del derecho de hipoteca, ya sea en garantía de prestamos, de la gestión de funcionarios (...)", pero, a su vez, el artículo 2º, letra E, de dicha Ley y artículo 5º, nº 9 del Reglamento del Impuesto de 20 de Abril de 1911, se cuidaron de precisar que "los prestamos hipotecarios sólo pagarán por el concepto de hipoteca", es más el tipo de gravamen más reducido de las hipotecas, en comparación con el tipo de los demás derechos reales, que ya existió en la Ley de 1.872, y luego en la de 1.876, se debió a que la causa del derecho real de hipoteca ha sido fundamentalmente la garantía de devolución del préstamo.

Por el contrario, los contratos personales, los de reconocimiento de deudas, cuentas de crédito y depósitos retribuidos, (...) "tributaban, según el artículo 2º, letra E), de la Ley de 2 de Abril de 1.990, por el concepto de préstamos".

Este tratamiento fiscal se mantuvo en el Texto refundido, aprobado por el Real Decreto-Ley 417/1927, de 28 de Febrero, en el Texto refundido aprobado por el Decreto de 7 de Noviembre de 1947, y en el Texto refundido de 21 de Marzo de 1958.

El gravamen unitario de los prestamos hipotecarios en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, sólo por el concepto de hipoteca se mantuvo, pues, hasta la Ley 41/1.964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario.

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, estableció, como decía su Exposición de Motivos, una nueva ordenación de la imposición indirecta, creando dos Impuestos principales: el de las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y el de Tráfico de las Empresas. En el primero se refundieron todos los tributos estatales existentes sobre el tráfico patrimonial de bienes y derechos, sin mas excepción que las operaciones producidas dentro de la actividad ordinaria del tráfico de las empresas mercantiles. En la otra vertiente de la imposición indirecta se refundieron en un solo tributo de carácter general los distintos conceptos impositivos comprendidos en el ámbito de los Impuestos de Derechos Reales, Timbre y Gasto, que afectaban de manera directa a las operaciones típicas del tráfico de las empresas.

No obstante, como consecuencia de la inercia histórica, el artículo 143.1 de la Ley 41/1.964, de 11 de junio, dispuso que la transmisión de inmuebles, los arrendamientos de estos bienes y los prestamos con garantía hipotecaria sobre bienes inmuebles continuarían sujetos, en todo caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Además, el artículo 155, apartado 16, de dicha Ley 41/1964, si bien mantuvo el gravamen unitario de los prestamos hipotecarios, dispuso que "la constitución y prórroga de las fianzas y de los derechos de hipoteca prenda y anticresis en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto, (...)", es decir el hecho imponible basculó de la hipoteca al préstamo, pero insistimos el hecho imponible era único.

Este principio unitario de gravamen de los prestamos hipotecarios se ha mantenido en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y así aparece en el artículo 62.1 del Texto refundido de 6 de Abril de 1.967, en el artículo 15.1 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980 y, por último, en el artículo 15.1 del Texto refundido, vigente, de 24 de Septiembre de 1.993.

En cuanto al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que creó la Ley 41/1.964, el número 38 de la Tarifa (luego pasó a ser el artículo 100.4 del Texto refundido de 1.967), dispuso: "las primeras copias de las escrituras y actos que tenga por objeto cantidad o cosa valuable susceptible de ser determinada y que no contengan actos o contratos sujetos al Impuesto sobre sucesiones, al general sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o al General sobre el Tráfico de las Empresas, el 0'50 por 100".

En consecuencia, hasta el 30 de junio de 1.980, luego veremos porqué esta fecha, los prestamos hipotecarios tributaban: 1º Exclusivamente por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas", en concepto de prestamos, aunque se realizaran dentro del tráfico empresarial. 2º No estaban sujetos nunca a la cuota gradual del 0'50 por 100 del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. 3º Sí tributaban por este último Impuesto por cuota fija de 5 pts, por pliego.

SEXTO

La Ley 6/1979, de 25 de septiembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, se dictó para adaptar nuestros dos principales impuestos indirectos al futuro Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya implantación se prevía próxima, como consecuencia del deseado ingreso de España en las Comunidades Económicas Europeas, a tal efecto, y en lo que nos interesa, los prestamos hipotecarios que fueran actos habituales del tráfico de las empresas, y dentro de estos hay que incluir los concedidos por las entidades de crédito a sus clientes, pasaron de la órbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales a la del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. Por supuesto, los prestamos hipotecarios entre particulares continuaron sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de "transmisiones onerosas". Esta Ley entró en vigor el 1 de Julio de 1.980.

Aparte, pero en estrecha coordinación, se promulgó la Ley 32/1.980, de 21 de Junio, que reguló el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, separadamente, por primera vez, del Impuesto sobre Sucesiones. El artículo 21.2 de dicha Ley 32/1980 (luego artículo 31.2 del Texto refundido de 30 de Diciembre de 1.980) dispuso: "las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 ("transmisiones onerosas") y 2 ("operaciones societarias") del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además al tipo de gravamen del 0'50 por 100 en cuanto a tales actos o contratos".

Se observa que desapareció la incompatibilidad entre esta Cuota Gradual y el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

En consecuencia, el gravamen de los prestamos hipotecarios, quedó establecido del siguiente modo: A Entre particulares: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", tipo 1 por 100, aplicado sobre el capital prestado, intereses garantizados y costas.

  1. Actos habituales del tráfico de las empresas, concretamente los concedidos por las entidades de crédito, que es el caso de autos: Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, tipo 5 por 100, sobre la contraprestación pagada por el prestatario o sea los intereses, más Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados-Cuota gradual- al 0'50 por 100, sobre el capital prestado, más los intereses garantizados y más las costas.

    El artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Real Decreto 3.494/1.981, de 29 de Diciembre, dejó perfectamente claro el régimen tributario de los préstamos hipotecarios, al disponer "1. La constitución de prestamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y anticresis tributarán sólo por el concepto de préstamo. En consecuencia, los expresados préstamos que hayan satisfecho el Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales no estarán sujetos a Actos Jurídicos Documentados.

    Los que estén sujetos al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, quedarán, sin embargo, grabados por el concepto de Actos Jurídicos Documentados en el artículo 42 (31.2 del Texto Refundido de la Ley) cuando concurran los requisitos previstos en el mismo. (...)"

    En el artículo 48.I.B, (relativo a las exenciones) del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, no existía el apartado 19.

    Interesa resaltar y, por tanto, repetir que los prestamos hipotecarios concedidos por las entidades de crédito a sus clientes, estuvieron sujetos desde el 1 de julio de 1.980 a la cuota gradual del 0'50 por 100 del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

    Así las cosas, se promulgó la Ley 14/1.985, de 29 de Mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros, cuyo fin esencial era evitar el fraude fiscal existente en los activos con rendimientos implícitos, y someterlos a gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el Impuesto sobre Sociedades. Esta Ley 14/1.985 dispuso que los denominados rendimientos implícitos que fiscalmente tenían la naturaleza de incrementos de patrimonio, pasarían a ser rendimientos del capital mobiliario, en consecuencia, los sometió al sistema de retenciones, y para asegurar el conocimiento por la Administración Tributaria de las operaciones intermedias de transmisión de dichos activos financieros, se obligó a que tales operaciones fueran intervenidas por fedatarios públicos, quiénes tenían que exigir e ingresar las correspondientes retenciones, y, en su caso, ingresos a cuenta.

    Además, en su Disposición Adicional Segunda, acordó incluir en el artículo 48.I.B, del Texto refundidodel Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, el apartado 19, con el siguiente texto: "B. Estarán exentos: (...) 19. Los prestamos representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a diez y ocho meses, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho de la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en cuanto a la modalidad del impuesto que recae sobre transmisiones patrimoniales onerosas. La exención se extenderá, asimismo, a las transmisiones posteriores de estos titulos".

    La razón de esta exención que insistimos se refería exclusivamente al concepto de "transmisiones onerosas", fue la de no yugular fiscalmente esta clase de activos financieros, porque a partir de la Ley 14/1.985, de 29 de Mayo, los rendimientos implícitos fueron objeto de una retención del 18 por 100, y si, además, tenían que pagar en la emisión el 1 por 100 del nominal y en cada transmisión del activo financiero otro 1 por 100, aparte de haber perdido su opacidad fiscal en los Impuestos directos sobre la Renta, es claro que no serían viables financieramente.

    El gravamen del 1 por 100, indicado, por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" se producía porque los suscriptores de estos activos financieros eran personas físicas particulares o empresarios, que normalmente no se dedicaban habitualmente a realizar la actividad de prestamistas, salvo que fueran entidades de crédito, por lo que en la casi totalidad de los casos, la adquisición o suscripción de estos activos financieros (prestamos representados por estos titulos) no estaban sujetos al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, razón por la cual estaban dentro de la órbita del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

    Por último, modificó el artículo 33, apartado 1, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1.980, estableciendo que los activos financieros tributarían por Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de "documentos mercantiles", al 3 por 1000, al incorporar a dicho artículo "los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento", es decir los activos declarados exentos por dicha Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

    La conclusión definitiva es que la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, solo afectó a los activos financieros regulados en ella, de modo que la exención introducida en el apartado 19, letra B, epígrafe I, del artículo 48 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales solo se refería y alcanzaba a dichos activos financieros, sin tener nada que ver con los prestamos hipotecarios utilizados como instrumento financiero del crédito inmobiliario.

    El cambio mas importante tuvo lugar al poco tiempo, al promulgarse la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del Impuesto sobre Valor Añadido, modificación que produjo graves controversias jurídicas, uno de cuyos ejemplos es el presente recurso de apelación.

    La Ley 30/1985, de 2 de Agosto, estableció la frontera entre el Impuesto sobre Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, atribuyendo al primero todo el tráfico empresarial y profesional, realizado por empresarios y profesionales, aunque no fuera habitual y típico de su actividad, eliminando por tanto el elemento de la habitualidad utilizado en el anterior y desaparecido Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

    El artículo 7º, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fue redactado de nuevo por la Disposición Adicional Tercera de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, con el siguiente texto. ""No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" (entre ellas la constitución de préstamos hipotecarios) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresas o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y, en cualquier caso, cuando constituyan entrega de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (...)""

    El régimen fiscal de los préstamos, entre ellos los hipotecarios, de acuerdo con estas normas fundamentales de delimitación de ambos Impuestos, quedaba establecido del siguiente modo:

  2. Entre particulares: Sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", tipo del 1 por 100, sobre el capital , y en el caso de los hipotecarios sobre éste,más los intereses y las costas.

  3. Concedidos principalmente por entidades de crédito y otras empresas (aunque fuera ocasionalmente): Sujetos al Impuesto sobre Valor Añadido, concepto de "prestación de servicios", pero exentos (art. 8.1.18 Ley 30/1.985), y sujetos y no exentos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

  4. Concedidos por particulares a las empresas: Sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" igual que entre particulares (letra A).

    Sin embargo, este régimen, así diseñado, planteaba dos graves problemas, ninguno, aclaramos, referido a los prestamos hipotecarios o no, concedidos por las entidades de crédito y otras empresas; el primero era de índole fiscal y consistía en que en los prestamos concedidos a las empresas, mediante la emisión por éstas de pagares, bonos, obligaciones, y otros títulos análogos, no se conocía si el suscriptor era un particular o un empresario, con la consiguiente duda acerca de si estaban o no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" o al Impuesto sobre Valor Añadido (sujetos pero exentos); el segundo problema era de carácter financiero comparativo y consistía en que los activos financieros (pagares, bonos, obligaciones, etc. de plazo inferior a dieciocho meses) habían sido declarados exentos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", a la vez que tenían un gravamen por Actos Jurídicos Documentados, reducido (3 por 1000), como documentos mercantiles.

    La Ley 30/1985, de 2 de Agosto reguladora del Impuesto sobre Valor Añadido, se encaró con ambos problemas, redactando de nuevo el apartado 19, letra B, epígrafe I, del artículo 48 referido, del siguiente modo: "B. Estarán exentos: (...) 19 Los depósitos en efectivo y los prestamos, cualquiera que sea la forma que se instrumenten, incluso los representados por pagares, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá, asimismo, a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo."

    Es claro e indiscutible que a partir de esta norma que entró en vigor el 1 de Enero de 1.986, todos, absolutamente todos los prestamos, hipotecarios o no, concedidos entre particulares, concedidos por las empresas a particulares o por particulares a las empresas, quedaron exentos, según los casos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas" o del Impuesto sobre el Valor añadido.

SÉPTIMO

Las controversias, como exponemos a continuación surgieron respecto del gravamen por Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de los préstamos hipotecarios concedidos por las empresas a particulares o a otras empresas, sujetos y exentos al I.V.A., y, por tanto no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas".

Las controversias se plantearon siguiendo dos líneas argumentales distintas: la primera se fundó en la nueva redacción dada al artículo 48.I.B. 19, por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, que a diferencia de la establecida por la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, de Activos Financieros, no contiene la mención relativa a que la exención se refiere sólo a la modalidad de "transmisiones onerosas", añadido a lo cual como el artículo 48 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980 se iniciaba con la indicación de que "los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1º de la presente Ley, seran los siguientes: (...), dicha linea argumental concluía que la exención regulada por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, comprendía también la Cuota gradual - Documentos Notariales - del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Esta línea argumental fue rechazada por la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989, recaída en un recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley, seguida después por numerosas sentencias, que mantuvo que la exención se refería solamente a la modalidad de "transmisiones onerosas", como se deduce de las siguientes razones: 1ª) La "ratio legis" de la modificación introducida por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, fue la de eliminar totalmente el gravamen de todos los préstamos por la modalidad de "transmisiones onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como hemos explicado en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia, en concordancia con la total exención de las mismas en el I.V.A. 2ª) El texto del apartado 19, letra B, epígrafe I, del artículo 48, según la redacción dada por la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, declara exentos los préstamos, concepto éste que es un hecho imponible de la modalidad de "transmisiones onerosas", pues el hecho imponible de la Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (art. 31.2 del T.R. de 1980), son "las primeras copias de escrituras y actas notariales (...)" que es cosa distinta. 3ª) El gravamen por ActosJurídicos Documentados -Documentos Mercantiles- de los préstamos considerados legalmente como Activos financieros continuaba, precisamente, porque el nuevo texto del apartado 19, citado, no alcanzaba a este Impuesto. 4ª) La extensión de la exención a la posterior transmisión de los títulos abunda en la conclusión de que la exención se refería sólo a la modalidad de "transmisiones onerosas" y no a la Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La Sentencia apelada no se funda en la línea argumental que hemos expuesto, y que rechazó la Sentencia de esta Sala de 2 de Octubre de 1989, sino en otra distinta que precisa textualmente al decir que "para afrontar debidamente la cuestión jurídica objeto de debate, conviene proceder al examen de los arts. 15-1 y 31-2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con primacía al artículo 48- I.B.19, del mismo texto legal (...), " y a continuación lleva a cabo un profundo análisis de la evolución histórica de este precepto, para concluir que: "Así pues, esta exclusión legislativa pone de manifiesto que el art. 48.1.B.19 no contiene una exención general para todas las modalidades de gravamen, lo que implica que cada operación o acto que se declara exento hay que entender que lo está respecto del gravamen que como tal operación o acto pudiera corresponderle. Y en este sentido, siendo que la norma que comentamos recoge la exención del gravamen que pudiera recaer sobre el documento representativo del préstamo, salvo en los supuestos específicos que contempla, entre los que no está el documento notarial, siendo esto así, la exención de este documento representativo del préstamo, cuando no sea un pagaré, bono, obligación o título análogo, sólo puede determinarse en función de la norma general prevista en el art. 31-2 del texto refundido".

Llegamos así a la segunda línea argumental, que es la seguida por la sentencia apelada y que a su vez fue la mantenida por la entidad mercantil Acualandia S.A., en su demanda de instancia. El razonamiento de la sentencia apelada es como sigue: 1º) El préstamo concedido por un empresario o profesional está sujeto al I.V.A., como prestación de servicios. 2º) Por el contrario la hipoteca constituida "por un particular que no actué en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional no puede entenderse sujeta al

I.V.A. sino que lo está al de Transmisiones Patrimoniales en virtud de lo dispuesto en el art. 7º.1.b) del Texto Refundido. 3º) El artículo 15.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales lo que pretende ante la concurrencia de dos actos gravados como son el préstamo y la hipoteca, es que sólo se haga efectivo uno, el del préstamo, de modo que "la exoneración del gravamen que recae sobre la hipoteca, dada la sujeción en el art. 7.1.b) a transmisiones patrimoniales, sólo puede entenderse como un supuesto de exención, pero no como un supuesto de no sujeción, y sin que el art. 15.1 del T.R. pueda alterar el régimen de incompatibilidades previsto "entre el I.V.A. y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales", concluyendo, en consecuencia, que no se dá el requisito establecido en el artículo 31.2 del T.R., para la exigencia de la Cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, consistente en la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad de "transmisiones onerosas" y de "operaciones societarias".

Esta Sala Tercera no comparte, en absoluto, este argumento, como ya lo hicimos en nuestra Sentencia de 2 de Octubre de 1.989, ya comentada.

En el Fundamento de Derecho Quinto de la presente Sentencia se ha expuesto, precisamente para salir al paso del razonamiento seguido por la sentencia apelada, una de las constantes históricas mas notables del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, y después del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que ha sido y es el tratamiento unitario de los prestamos hipotecarios, que se han concebido como un sólo y único hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca, y después, a partir de la Ley 41/1.964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo, en consecuencia, si el préstamo hipotecario está sujeto, pero exento, en el I.V.A., no estará sujeto como tal en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", o lo que es lo mismo no estarán sujetos ni el prestamo, ni la hipoteca, toda vez que son elementos del mismo hecho imponible.

El artículo 15.1 del Texto refundido, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1.980, de 30 de Diciembre, no declara exenta la constitución del derecho de hipoteca, en garantía de un préstamo, sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo y así lo entendió con toda rotundidad la Sentencia de 2 de Octubre de 1.989, que declaró sujetas las primeras copias de las escrituras públicas de concesión de prestamos hipotecarios, a la cuota gradual (0'50 por 100) del gravamen de Actos Jurídicos Documentados.

OCTAVO

No obstante como la parte dispositiva de esta Sentencia se limitó al período comprendido entre el 1 de Enero de 1.986 y el 31 de Diciembre de 1.987, es menester, dado que el préstamo hipotecario de autos fue otorgado el 9 de Enero de 1.989, analizar las modificaciones legislativas posteriores. La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, redactó de nuevo en suartículo 104.5, el apartado 19, B, del artículo 48 del Texto refundido de 1980, del modo siguiente: "B) Estarán exentos: (...) 19. Los depósitos en efectivo y los préstamos cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como al gravamen de actos jurídicos documentados que recae sobre los pagares, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación por diferencias entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento." (lo subrayado es la parte nueva).

Es incuestionable que la exención introducida por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, se refiere a los documentos mercantiles que constituyen el soporte de determinados activos financieros, lo cual demuestra que la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, no había concedido la exención total de los prestamos en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, porque en tal hipótesis, la modificación introducida hubiera sido completamente inútil.

Pese a la claridad del precepto, como éste era conocido cuando se dictó la Sentencia de 2 de Octubre de 1989, y ésta limitó su doctrina legal al periodo temporal "de 1 de Enero de 1986 a 1 de Enero de 1988" diversos Tribunales Superiores de Justicia se pronunciaron en el sentido de que la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, había declarado la exención de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en las escrituras públicas de los prestamos hipotecarios otorgados a partir del 1 de enero de 1988.

La Administración General del Estado interpuso recurso extraordinario de apelación en interés de la Ley que fue resuelto por Sentencia de esta Sala Tercera de 9 de Octubre de 1992, que sentó la siguiente doctrina legal: "...fijamos como doctrina legal que las escrituras públicas que contengan préstamos hipotecarios efectuados en el ámbito de la actividad profesional o empresarial están sujetas y no exentas del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, en la redacción dada por el artículo 104.5 de la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988", en consecuencia debe ser estimado el presente recurso de apelación.

NOVENO

Con el fin de evitar confusiones, la Sala debe aclarar que esta Sentencia se refiere a los prestamos hipotecarios concedidos por empresarios, en especial entidades de crédito, a sus clientes (particulares o empresarios o profesionales), es decir a operaciones activas propias del crédito inmobiliario, y por tanto no existe contradicción alguna con la Sentencia de esta misma Sala de fecha 4 de Noviembre de 1997 (Rec. Apelación nº 7166/91) que ha declarado que las emisiones de bonos, obligaciones, etc, de plazo superior a dieciocho meses, realizadas por determinadas empresas, a las que es de aplicación la Directiva de la C.E.E. 69/335/CEE, de 17 de Julio, sobre imposición indirecta de la financiación de las Sociedades de capitales, es decir a operaciones pasivas de financiación externa de las mismas, no tributan por cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

DÉCIMO

Por lo anterior y con el fin de mantener el principio de unidad de criterio esta Sentencia se aparta de la doctrina mantenida, exclusivamente, por la Sentencia de esta Sala de fecha 19 de Abril de 1997.

UNDÉCIMO

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

FALLAMOS

PRIMERO

Estimar el Recurso de Apelación nº 3163/1992, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 19, dictada con fecha 18 de Enero de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 472/1991, promovido por la entidad mercantil ACUALANDIA.S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia (Reclamación nº 12/183/894), interpuesto contra la liquidación nº 24-AJ-89, por Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO

Revocar la sentencia apelada y desestimar el recurso contencioso administrativo nº472/1991 interpuesto por ACUALANDIA. S.A.

TERCERO

Confirmar la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia recaída en la reclamación nº 12/183/894, y la liquidación nº 24-AJ-89, del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentales.

CUARTO

Sin la expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-