STS, 12 de Febrero de 2009

PonenteANGEL AGUALLO AVILÉS
ECLIES:TS:2009:2618
Número de Recurso1768/2006
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución12 de Febrero de 2009
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de febrero de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 1768/2006, promovido por el Procurador de los Tribunales don Federico Pinilla Romeo, en nombre y representación de la entidad mercantil DOW CHEMICAL IBERICA, S.L., contra la Sentencia de 13 de febrero de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 635/2004, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 24 de noviembre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 29 de enero de 2004, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 70790606) incoada a la actora el 16 de diciembre de 2003, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2001.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sociedad Dow Chemical Ibérica, S.L. fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2001, que dio lugar a la incoación por la Inspección de Tributos del Estado del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Oficina Nacional de Inspección de Madrid de la Agencia Tributaria de un acta de disconformidad (núm. 70790606), de fecha 16 de diciembre de 2003, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 320.626 €, de las cuales 279.428 € correspondían a la cuota tributaria y 41.198€ a intereses de demora. Según consta en la citada acta, de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: a) «La empresa DOW CHEMICAL, S.L. tiene por objeto social la fabricación de productos químicos, orgánicos, industriales, farmacéuticos o de cualquier otra clase»; b) «La empresa es titular del CAE 43H0006Y y el 43HD003C. El primero corresponde a la planta de craqueo que la empresa tiene en La Pobla de Mamufet y el segundo a la planta de polimerización ubicada en la Autovía de Salou s/n. Asimismo es titular del CAE 43HR008X correspondiente a su planta de cogeneración. La planta de craqueo recibe en régimen suspensivo, fundamentalmente naftas y condensados de gas natural»; c) «La empresa no realiza ingresos por el concepto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos dado que las salidas se realizan en régimen suspensivo. Tampoco realiza ingreso alguno en relación con los hidrocarburos autoconsumidos en régimen suspensivo en la producción de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos»; d) «Analizado el proceso de producción de la planta de craqueo (CAE 43HD003C) se comprobó que la empresa obtiene como resultado del mismo, productos que están comprendidos dentro del ámbito objetivo de los hidrocarburos y otros que no están dentro del citado ámbito. La producción total de la planta de craqueo ascendió a 1.950.528 Toneladas. Del análisis de la producción resulta que 1.738.996 toneladas tienen la consideración de hidrocarburos (etileno, propileno, fracción C4, raffinante, isobuteno, pygas, fuelgas) y 211.532 notienen tal consideración (105.434 toneladas de vapor y 106.098 de fuel de pirolisis). De los productos que no tienen la consideración de hidrocarburos, la empresa vendió 105.434 toneladas de vapor y 106.106 de fuel de pirolisis»; e) «En el proceso productivo la empresa ha consumido los siguientes hidrocarburos: FUEL OIL (Epígrafe 1.5) 20.116 tm; FUELGAS ( Epígrafe 2.13) 303.317 tm (14.862.533 gigajulios)»; f) «La empresa manifiesta que se incluyeron como ventas de vapor 1.116 toneladas cuando se trataba de una compra. Dicha alegación ha sido aceptada por la inspección»; g) «De acuerdo con el artículo 47.1.b) citado están no sujetos los hidrocarburos utilizados como combustible en el proceso de fabricación (en régimen suspensivo) de productos que sean hidrocarburos. Por lo tanto resulta claro que, los hidrocarburos consumidos para la fabricación de productos que no tengan la consideración de hidrocarburos, deben someterse al impuesto especial sobre hidrocarburos»; h) «Para la determinación de las cuantías utilizadas en la producción de hidrocarburos y las utilizadas en la producción de otros productos, se sigue el criterio señalado por el Comité de Accisas de la Unión Europea, que establece que "la no sujeción se determina mediante el sistema de prorrateo con el fin de establecer que parte del consumo de hidrocarburos está sujeto (p.e. si el 80% de la producción es de hidrocarburos y el 20% restante es de otros productos químicos, la no sujeción será de 80% de los hidrocarburos consumidos en la obtención de esa producción)". Este criterio ha sido aceptado tanto por el Tribunal Económico Administrativo Central como por la Audiencia Nacional en sentencias sobre recursos interpuestos por la propia DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L., como las de 31 de enero de 2002 y 15 de abril de 2002. Por tanto, de acuerdo con los datos señalados anteriormente, el 10,8449% de la producción total no tiene la consideración de hidrocarburos (correspondiente a las 211.532 tm que no tienen la consideración de hidrocarburos sobre 1.950.528 tm totales producidas). Así pues, el 10,8849% de los hidrocarburos consumidos en el proceso productivo [...] debe someterse a tributación».

En la misma fecha del acta, se formuló el preceptivo Informe ampliatorio en el que se reseñan los hechos referidos en el Acta de inspección y se detallan los datos relativos tanto a la producción como a la liquidación.

Finalmente, el 29 de enero de 2004, la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria, con fundamento, en esencia, en los argumentos formulados en el informe ampliatorio al acta, dictó Acuerdo confirmando íntegramente la propuesta de regularización contenida en la referida acta.

SEGUNDO

Contra el acto administrativo de liquidación, el 12 de febrero de 2004, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 841/04; R. S. 82/04 ), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 6 de abril de 2004. Comienza dicho escrito precisando que ya «[e]n las alegaciones presentadas el 29 de diciembre de 2003 ante el Jefe de la Oficina Nacional de Inspector se hizo constar que ni en el Acta ni en el Informe complementario se describía suficientemente el hecho imponible que se gravaba y que no se especificaba cuáles eran los productos que se consideraban autoconsumidos y el empleo que se ha hecho de los mismos. [...] Pero en ningún sitio consta el destino que se dio a estos productos y éste es un extremo que, a nosotros nos parece fundamental. [...] Falta por añadir que el fuel de pirolisis se vendió a la sociedad Repsol Petróleos que es una empresa censada, a efectos de este impuesto, como fábrica, y que el vapor se envió a Repsol Química, sociedad que dispone, igualmente de un Código de Actividad y del Establecimiento como fábrica». Seguidamente se señalaba en el mencionado escrito que frente a lo que mantiene la Inspección en el acta y en el informe complementario a la misma, la utilización como combustible de los productos fabricados por la mercantil Dow Chemical Ibérica, S.L. en su propia planta de craqueo de Tarragona-Norte para elaborar otros productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos (tales como el vapor y la fracción pesada) no puede considerarse como una operación comprendida en el hecho imponible del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, definido en el art. 5.1 de la Ley 38/1992, precepto que únicamente somete a gravamen las operaciones de «fabricación e importación» y, además, sólo de los «productos objeto del impuesto», «lo que, desde luego, no sucede[ría] en los hechos a que nos estamos refiriendo». El hecho por el que la Administración exige el Impuesto -se afirma- «es totalmente distinto», a saber, «la utilización del fuel de pirólisis -producto no sujeto al Impuesto- para fabricar otros productos no sujetos al Impuesto»; y, en virtud del art. 23 L.G.T., «el hecho imponible de los Impuestos Especiales no puede extenderse, por vía interpretativa, más allá de los términos estrictos del artículo 5 de la Ley 38/1992». Seguidamente, se expresan las razones por las que ninguno de los preceptos de la Ley 38/1992 «que cita el Informe complementario del Acta para apoyar su pretensión de gravar el que considera autoconsumo del fuel de pirólisis», permiten llegar a esta conclusión. Concretamente, no lo autorizarían el art. 4.2 (que sólo establece una definición de autoconsumo, y en su apartado 3 vuelve a referirse al «consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación»), ni el art. 46.3 (porque, para que fuese aplicable al fuel de pirólisis, sería necesario que Dow Chemical Ibérica, S.L. «en el proceso de craqueo, además del etileno, propileno, facción C-4 y demás hidrocarburos objeto de su fabricación, pretendiese obtener unos productos concretos para utilizarlos como combustibles, pero esta no es la situación», sino que, con la tecnología actual, «es inevitable que resulten otros productos que la empresa no trata de obtener»), ni el art. 50 (que «tampoco hace mención del autoconsumo»). Y, finalmente, tampoco el art. 47, porque la Administración ha partido de que el fuel de pirólisis se utiliza para la obtención del vapor que no es un hidrocarburo, pero «para juzgar sobre la aplicación o no del artículo 47, el análisis no puede agotarse en el vapor sino que habría que atender a la producción final de DOW», ya que, de un lado, «el vapor se entrega a otra empresa que está también en régimen suspensivo y que, además, en definitiva, lo utiliza -como consecuencia del sistema de maquila- en una fase intermedia del proceso de obtención por DOW CHEMICAL IBERICA, S.L., de los productos resultantes de la separación de la fracción C-4», por lo que «el proceso realizado con intervención de la actividad de maquila de REPSOL QUÍMICA, S.A., debe tener el mismo tratamiento que tendría si la separación de la fracción C-4 la hubiera realizado directamente esta sociedad en su planta de Taragona-Norte»; y, de otro lado, «los productos que se venden a REPSOL PETRÓLEO, S.A., se entregan a una empresa que los va a utilizar en un proceso de fabricación, en régimen suspensivo, de hidrocarburos».

Por lo que respecta a la forma de determinar la base imponible, consideraba la actora que el procedimiento utilizado por la Inspección no se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, en virtud del cual «ha[bría] que determinar las toneladas métricas del fuel de pirólisis y de fuel gas quemado en las calderas y hornos de la planta de Tarragona-Norte que puede considerarse que se utilizó para generar el vapor de alta presión que [la] sociedad envi[ó] a la planta de REPSOL QUÍMICA, S.A., que, en régimen de maquila, separa para esta empresa la fracción C-4». La Inspección -afirmaba- «ha acudido a un cálculo del porcentaje que de la producción total salida de la fábrica corresponden a los productos que no son hidrocarburos y no son objeto del impuesto», y el citado es, a su juicio, «un método muy poco técnico que lleva a unos resultados que no responden ni al criterio legal ni a las mínimas exigencias de equidad», dado que, según los estudios técnicos realizados por la entidad, «carece de fundamento aplicar una regla de tres simple, para calcular el consumo de combustible necesario para producir el vapor citado, puesto que el consumo de energía del "resto" del proceso de fabricación (...) es mucho mayor». Entendía la entidad recurrente que existe un procedimiento «mucho más técnico y, por tanto, más equitativo», que consiste en «calcular el valor energético del vapor de alta presión enviado a REPSOL QUÍMICA, S.A., utilizando tablas de entalpía y convertirlo después en toneladas equivalente de fuel oil de pirólisis», método que «da lugar a una base imponible que no llega a la tercera parte de la propuesta por la Inspección».

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de fecha 24 de noviembre de 2004. Dicha Resolución tras centrar la cuestión debatida en «[d]ecidir sobre la conformidad a Derecho de una liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por el autoconsumo de determinadas cantidades de hidrocarburos, para la fabricación de productos no sujeto al Impuesto que salieron de la fábrica, y la manera de asignar las cantidades de combustible utilizadas en dicha producción y si fue procedente la liquidación de intereses» (FD Primero), comienza reproduciendo el contenido de los arts. 4.2 (que define el autoconsumo), 5.1 (relativo al hecho imponible), 7.1 (que fija momento del devengo), 46 apartados 1 y 3 (relación de productos considerados hidrocarburos), y 47 (supuestos de no sujeción al impuesto), preceptos todos ellos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, con las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto, que respondió a las exigencias de armonización fiscal de la normativa comunitaria en la materia» (FD Segundo). Seguidamente, señala el T.E.A.C. que son hechos admitidos por la reclamante «que en sus instalaciones donde se fabricaban conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos, se utilizaron como combustibles, fuel-gas y fuel-oil de pirólisis, productos estos también obtenidos en el proceso de fabricación», y que, de acuerdo con la normativa antes citada, «es evidente que, respecto de los referidos combustibles, incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, se ha producido el hecho imponible, con ocasión de su fabricación, y el devengo, en el momento de su autoconsumo, sin que a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos pueda resultar aplicable, so pena de eludir el impuesto, la no sujeción del artículo 47 de la Ley, prevista de manera exclusiva para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al impuesto» (FD Tercero). Y, partiendo, como se ha dicho, «de la base de la sujeción al impuesto del autoconsumo de hidrocarburos utilizados como combustible imputable a la obtención de productos que no son hidrocarburos, en criterio coincidente con el de la Dirección General de Tributos», en lo relativo «al modo de determinación de la base imponible del impuesto», señala el T.E.A.C. que «a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto», «se suma igualmente al criterio reflejado en el acta de la reunión del comité de Accisas de la Comisión de las C.E., [...], donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las directivas comunitarias en la materia, se considera válido el procedimiento del prorrateo utilizado por España y otros cuatro países miembros, calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales, a la hora de delimitar la no sujeción de hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos, cuando dicho establecimiento obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos distintos; todo lo cual debe llevar a denegar, como norma general, la pretensión de cada fabricante de hacer valer en su caso particular el peculiar procedimiento que resultara más favorable a sus intereses» (FD Cuarto). Finalmente, el T.E.A.C. estima procedente los intereses de demora, con base en los artículos 36.1 de la Ley General Presupuestaria acorde a la redacción del R.D.L. 1091/1988, el 61.2 y 77.5 de la Ley General Tributaria, el 69 del Reglamento General de Inspección en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, pues «[t]ales preceptos no dejan lugar a dudas sobre la procedencia de la liquidación de intereses impugnada sino también sobre que ésta debe practicarse con referencia al tiempo transcurrido desde la finalización del periodo de pago voluntario de las cuotas correspondientes a los autoconsumos en su día no satisfechos, hasta el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria» (FD Quinto).

TERCERO

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 21 de diciembre de 2004, Dow Chemical Ibérica, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 635/2004, formulando la demanda mediante escrito presentado el 4 de abril de 2005, en el que, reiterando sustancialmente lo ya expuesto en sus alegaciones ante el T.E.A.C., insiste en que los hechos objeto de debate «no están sometidos al Impuesto sobre Hidrocarburos porque no están comprendidos en la definición del hecho imponible del mismo», y que ninguno de los preceptos de la Ley 38/1992 citados por el Acuerdo recurrido contiene la declaración de «que el autoconsumo pueda considerarse comprendido en el hecho imponible del impuesto». En particular, sostiene que el art. 4.2 «contiene la definición del concepto de autoconsumo, [...] pero sin relacionarlo para nada con el hecho imponible» definido en el artículo 5.1 de la Ley del Impuesto ; que el art. 46.1 «relaciona los productos que, a efectos de esta Ley tendrán la condición de hidrocarburos». Además, afirma que las tres condiciones que el exige el supuesto de no sujeción del art. 47.1.b) se darían en este caso, dado que: a) se utilizan hidrocarburos como combustible, tal como se recoge en el fundamento de derecho Tercero de la resolución recurrida; b) se hace en un proceso de fabricación de hidrocarburos porque el vapor que la recurrente «envía a REPSOL QUÍMICA lo hace para la utilización por ésta en el trabajo que realiza para DOW CHEMICAL IBÉRICA, consistente en la separación de la fracción C-4 en dos componentes, butenos y butadienos, que son dos productos sujetos al impuesto y que REPSOL, una vez que efectú[a] la separación los retorna a DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A. para que ésta los comercialice, como el resto de su producción»; y c) este proceso se realiza en régimen de suspensión, dado que «todo él se lleva a cabo sin salir del ámbito de dos sociedades que tienen ambas concedidas con carácter general el régimen suspensivo» (folios 72-73). Por otro lado, la recurrente manifiesta nuevamente su discrepancia con el procedimiento utilizado para calcular la base imponible entendiendo que «no basta con examinar si el método de la proporcionalidad puede ser utilizado, sino [...] si el método que propone [su] representada se ajusta más a la regla que establece el artículo 48 de la Ley del Impuesto» (folio 79 ). Dow Chemical Ibérica, S.L concluía el escrito de demanda solicitando, mediante otrosí, que se recibiera el recurso contencioso-administrativo a prueba, proponiendo prueba pericial «sobre la idoneidad del método basado en las tablas de entalpía, para calcular el valor energético del vapor de alta presión enviado por es[a] sociedad a REPSOL QUÍMICA, S.A., y poder determinar así el importe de las toneladas métricas del fuel oil de pirólisis y fuel gas quemados en las calderas y hornos de la planta de Tarragona-Norte que habría que considerar como base para liquidar el autoconsumo que la Administración entiende que realizó es[a] sociedad, así como las ventajas que, desde el punto de vista técnico, presenta este método frente al reparto proporcional utilizado por la Inspección», acompañando los correspondientes dictámenes periciales (folios 84-85).

Mediante Auto de 27 de mayo de 2005, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, que se desarrollaría conforme determina el art. 60.4 LJCA, admitiéndose, mediante Providencia de 8 de julio de 2005, la pericial en los términos solicitados por la representación procesal de la actora en su escrito de demanda.

El día 13 de febrero de 2006 la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad Dow Chemical Ibérica, S.L., declarando ajustada a Derecho la resolución del T.E.A.C. impugnada, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, comienza el órgano judicial fijando los hechos que no se discuten por las partes, a saber: a) que la empresa actora «en la planta de craqueo de Tarragona-Norte fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos»; b) que «utilizó como combustibles fuel-oil, fuel-gas y fuel-oil de pirólisis también obtenidos en el proceso de fabricación». Por tanto -concluye- «[l]os productos, fuel gas y fuel-oil de pirólisis, son empleados para generar vapor de alta presión que se suministra a Repsol por lo que al utilizarse como combustible, queda incluido en el ámbito objetivo del impuesto (artículo 46.3 ), produciéndose el hecho imponible con ocasión de su fabricación (artículo 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (artículo 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 47.1b) de la Ley. Frente a ello no pueden prosperar válidamente los razonamientos esgrimidos por la parte actora, ya que estos parten del error de considerar que lo que se está gravando, no es la fabricación sino la utilización de dicho producto, la cual a tenor de lo establecido en el artículo 5.1 de la Ley, no constituye hecho imponible del Impuesto Especial debatido», pues «es la fabricación de dicho producto, la que queda sujeta al impuesto especial y su utilización como combustible, la que le permite quedar comprendida en el ámbito objetivo del impuesto» (FD Cuarto).

Seguidamente, en relación con el sistema empleado por la Administración para determinar la base imponible, el Tribunal basándose en otras resoluciones y analizando el método propuesto por la parte en las pruebas periciales aportadas, considera que «tales informes carecen de entidad suficiente para desvirtuar la presunción de legalidad y validez que otorga a los actos de determinación de las bases y deudas tributarias el art. 8 de la Ley General Tributaria, y a los actos administrativos en general el art. 57.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, dado que, como antes se dijo, el cálculo efectuado por la Administración, basado en el reparto proporcional, viene avalado por la citada Acta del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, que sobre la base de lo preceptuado por la normativa comunitaria europea en materia de hidrocarburos, considera perfectamente legítimo el sistema de prorrateo adoptado no sólo por España sino por otros cuatro países de dicha Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción, (Holanda y el Reino Unido), y otros que han manifestado su intención de unirse a dicho criterio (Bélgica). Con lo que, lejos de lo que se afirma, resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta por otro lado la consulta efectuada por el Departamento de Aduanas e IIEE a la Dirección General de Tributos y en virtud de la cual "la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y la eventual consideración de que el autoconsumo está sujeto, ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate". Razones por las que debe ser mantenido el mismo criterio adoptado por la Sala en precedentes ocasiones» (FD Quinto).

CUARTO

Contra la citada Sentencia de 13 de febrero de 2006 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Dow Chemical Ibérica, S.L., mediante escrito presentado el 2 de marzo de 2006, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 27 de marzo de 2006, en el que señala que la citada resolución judicial «incurre en infracciones tipificadas en el artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional como motivo de casación, y concretamente, en los motivos que enumeran la letra d) del apartado 1 de dicho artículo: ("Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate")» (pág. 6).

Así, la recurrente formula como primer motivo, al amparo del art. 88.1 d) LJCA, la infracción del art. 47.1.b) de la Ley 38/1992, y, como consecuencia, del art. 5 de la misma Ley y del art. 2 del Reglamento, al entender, por las razones expresadas en la demanda presentada en la Audiencia Nacional, que los hechos por los que la Administración considera que debió liquidar el impuesto especial están comprendidos en el supuesto de no sujeción del citado art. 47, inaplicación del mencionado precepto que conllevaría «asimismo la infracción del artículo 5 de la misma ley que define el hecho imponible de los Impuestos Especiales en el que la sentencia considera subsumidos unos hechos que no caben en él al tratarse de operaciones, calificadas por la ley, como no sujetas al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos».

Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción del art. 48 de la Ley 38/1992, y, consecuentemente, del art. 10, letra a), LGT. A este respecto, se alega que, pese a que para la liquidación del impuesto, en el caso de que procediese, en virtud del inciso final de dicho art. 48, «tendría que haberse tomado como base imponible para liquidarlo las TM de dichos productos que se utilizaron para producir el vapor» que se envió a REPSOL PETROLEOS S.A., es evidente que se apartaron de este precepto no sólo la Administración sino también la propia Sentencia recurrida cuando «defiende la utilización del método empleado por la Inspección, "a falta, de preceptos legales o reglamentarios al respecto"»; declaración que avalaría la tesis de la recurrente «de que no pueden gravarse los hechos que han dado lugar a la liquidación recurrida, puesto que no existe en la ley ni en el Reglamento, norma que defina la base imponible, elemento esencial de la relación jurídica tributaria», y que supone «un vicio de legalidad indiscutible y una infracción abierta del artículo 10.a L.G.T.

Finalmente, como tercer motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se aduce la infracción de los arts. 47, 48 y 50 de la L.G.T. En particular, entiende la actora que la Sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el art. 50 L.G.T. porque «acude al régimen de estimación indirecta, sin que concurran los requisitos que para ello exige» dicho precepto, y, «paralelamente, infringe también los artículos 47 y 48 de la misma Ley, al prescindir del régimen que en ellos se prevé para determinar las bases imponibles en los supuestos en que no concurran las circunstancias que hacen posible la aplicación del régimen de estimación directa». Considera la actora que el procedimiento utilizado por la Inspección y que aceptan tanto la Administración como la Sentencia impugnada «no es un procedimiento de estimación directa, sino una forma muy tosca de intentar aproximarse a los resultados reales que se fijarían en régimen de estimación directa», lo que conduce a un resultado que «esta muy lejos de la base imponible que se obtendría tomando en cuenta las circunstancias necesarias para poder fijar de una forma más técnica el volumen de los tres repetidos productos que puede considerarse realmente utilizado para la obtención del vapor».

La entidad recurrente concluye su escrito suplicando a esta Sala que se dicte Sentencia que estime los motivos primero y tercero «(o, subsidiariamente de los anteriores, el segundo), case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad al Suplica del escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional».

QUINTO

Mediante escrito presentado el 7 de junio de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida.

SEXTO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 27 de enero de 2009 se señaló para votación y fallo el día 11 de febrero de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Dow Chemical Ibérica, S.L. contra la Sentencia de 13 de febrero de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 635/2004 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de noviembre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 29 de enero de 2004, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 70790606) incoada a la actora el 16 de diciembre de 2003, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2001.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las dos conclusiones siguientes: en primer lugar, que la fabricación en una planta de craqueo y posterior autoconsumo por Dow Chemical Ibérica, S.L. de determinados combustibles -en particular, fuel gas y fuel oil de pirólisis- para la elaboración de otros productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos -la fracción pesada y el vapor, enviados a Repsol-, está sujeta a gravamen en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en virtud de una interpretación sistemática de los arts. 46.3, 47.1.b), 7.1 y 5.1, todos ellos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (modificado por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto ); y, en segundo lugar, que, habiéndose utilizado dichos combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y de otros que sí la tienen (como etileno, propileno o fracción C-4), para determinar la base imponible resulta ajustado a Derecho calcular el porcentaje que de la producción total de salida de la fábrica corresponde a los productos que no constituyen fiscalmente hidrocarburos y, por tanto, deben ser gravados como autoconsumo.

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Dow Chemical Ibérica, S.L. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de octubre de 2004 en tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) LJCA : a) en primer lugar, la infracción del art. 47.1.b) de la Ley 38/1992, y, como consecuencia, del art. 5 de la misma Ley y del art. 2 del Reglamento, al haber gravado la Administración tributaria la utilización por la actora del fuel gas y el fuel oil de pirólisis en operaciones que la citada Ley considera no sujetas al Impuesto especial de Hidrocarburos; b) en segundo lugar, la vulneración del art. 48 de la Ley 38/1992, y, consecuentemente, del art. 10, letra a), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), al haber determinado la base imponible la Administración tributaria empleando un sistema distinto al establecido en dicho art. 48 ; c) y, finalmente, la infracción de los arts. 47, 48 y 50, todos ellos, de la L.G.T., al no haberse utilizado en la determinación de la base imponible, tal y como resultaba preceptivo, el método de estimación directa.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a la casación. Considera que procede la desestimación del primer motivo de casación, relativo a la procedencia de la tributación porque «es un hecho probado, según la sentencia recurrida, que la actora en la planta de Craqueo de Tarragona Norte "fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de Hidrocarburos"», «[a]lguno de los cuales se utilizaron como combustibles» y «[s]obre esta base es correcto el criterio de la sentencia, contenido en su Fundamento Quinto, cuando concluye que no se está gravando la utilización de los productos en cuestión, sino que lo que se grava propiamente en la fabricación», que es el hecho imponible (pág. 3). Así mismo, la defensa del Estado solicita la desestimación de los otros dos motivos de casación referentes al modo de determinación de la base imponible porque en base a los «hechos probados, [...] el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible fue correcto y válido, pues se utilizó el procedimiento de prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales, a la hora de delimitar la no sujeción de hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos, cuando dicho establecimiento obtenga además otros productos químicos distintos», sin que «se ha[ya] probado la existencia de un procedimiento más adecuado o correcto que el utilizado» (pág. 5), y porque entiende que el «art. 48 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, tiene que ser aplicado, en supuestos en los que hay productos finales que son hidrocarburos u otros que no lo son, en la forma que hizo la Administración, lo cual no supone propiamente acudir a un régimen de determinación indirecta de la base» (pág. 6).

TERCERO

Los tres motivos planteados por la entidad recurrente deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares en las Sentencias de 14 de marzo de 2007, que resuelve el recurso de casación núm. 1796/2002 (instado por la Compañía Española de Petróleos, S.A.), de 19 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 2482/2002 (presentado por la ahora recurrente), de 30 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 1593/2002 (planteado por Repsol Petróleo, S.A.) y, en fin, de 29 de mayo de 2008, que resuelve el recurso de casación núm. 4759/2002 (interpuesto también por Dow Chemical Ibérica, S.A); resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

En particular, respecto del primero de los motivos que fundamentan el recurso -la infracción de los arts. 47.1.b) y 5 de la Ley 38/1992 -, y que, en definitiva, suscita la cuestión de «si es o no conforme a Derecho la liquidación girada, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinados productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y no están sujetos al Impuesto» (Sentencias de 14 de marzo de 2007, cit., FD Tercero, y de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto), esta Sección, después de citar el contenido de los arts. 4.2, 5.1, 7.1, 46 y 77.1.b) de la Ley 38/1992, y subrayar que, tal y como sucede en el presente supuesto, «no se discut[ía] que la empresa recurrente fabricaba conjuntamente en sus instalaciones productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos» (en este caso, fuel gas y fuel de pirólisis), «obtenidos también en los procesos de fabricación» (aquí, en la planta de craqueo), «se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales» (vapor de alta presión y fuel oil de pirólisis) y que salieron de las instalaciones para ser comercializados o entregados a otras empresas, ha concluido en las resoluciones citadas lo siguiente:

Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (...), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto

(Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 14 de marzo de 2007, cit., FD Tercero).

El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 - señalamos - venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92 , relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47 .-

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6 , se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2 , o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva , traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-

Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente.

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales , anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos

(Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto).

Por las razones expuestas, procede rechazar el primer motivo del recurso.

CUARTO

Tampoco pueden prosperar los motivos segundo y tercero del recurso -en los que, como se ha dicho, se cuestiona la determinación de la base imponible establecida por la Administración tributaria y confirmada por la resolución judicial aquí impugnada-, en atención a la doctrina sentada por esta Sección en los fundamentos de las resoluciones anteriormente citadas que a continuación transcribimos.

Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992 , esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada

(Sentencia de 14 de marzo de 2007, cit., FD Cuarto; se remiten a dicha Sentencia, transcribiendo el fundamento citado, las Sentencias de 19 de abril de 2007, cit., FD Quinto, y de 29 de mayo de 2008, cit., FD Cuarto; en fin, en términos casi idénticos se pronuncia la Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Sexto).

QUINTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.L. contra la Sentencia de 13 de febrero de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 635/2004, seguido a instancia de la misma, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.

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