STS, 26 de Noviembre de 2002

En la indicada fecha de 29 de noviembre de 1996, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 26/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CONFECCIONES DEL SUR S.A., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de septiembre de 1993, y debemos declarar y declaramos ser ajustada Derecho la Resolución impugnada en los extremos examinados, y en consecuencia, debemos confirmarla y la confirmamos en sus propios términos. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de CONFECCIONES DEL SUR S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto y formalizado ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de noviembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos determinantes de las presentes actuaciones son, básicamente, los siguientes:

En fecha 26 de noviembre de 1990 le fué incoada a CONFECCIONES DEL SUR, S.A., un Acta por concepto del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, correspondientes al segundo y tercer trimestre del año 1985, de la cual resultaba una deuda de 54.382.515 pesetas en concepto de cuota, 38.166.138 en concepto de intereses de demora y 81.573.722 pesetas en concepto de sanciones.

Dadas las circunstancias existentes en aquel caso (la regularización se había ceñido sólo a dos trimestres del año 1985 porque la Inspección consideró que los demás períodos estaban liquidados correctamente, el Inspector actuario manifestó que no habían existido anomalías sustanciales en la contabilidad, que era reducido el volumen de la cuota regularizada en comparación con los pagos que se realizaban mediante autoliquidación, y que la irregularidad se produjo a consecuencia de operaciones realizadas con otras empresas del propio grupo), esta parte solicitó ante el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) la condonación de sanciones que se habían establecido en el 150% de la cuota, en los mismos términos en que se había pronunciado el Inspector Regional en su informe ampliatorio, en que proponía la imposición de sanciones del 50 al 100%. La solicitud de condonación fué efectuada al amparo de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) en la redacción anterior a la dada por la Ley 25/1995.

Ante la denegación del TEAC, esta parte interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, en cuyo escrito de demanda esta parte solicitó la anulación de la Resolución del TEAC y se concediera la condonación de la sanción tributaria en los mismos términos que los propuestos por el Inspector actuario en su informe ampliatorio, es decir, que la sanción se redujera del 150% de la cuota hasta el 50 o en su defecto el 100% de la misma. La Sentencia desestimatoria de la Audiencia Nacional se impugna en base a los dos motivos siguientes, que se desarrollarán a continuación: en primer lugar, vulneración de los artículos 9.3, 14 y 103 de la Constitución, al no revocar una Resolución del TEAC adoptada de forma arbitraria, sin sometimiento a Derecho e incurriendo en discriminación; y en segundo lugar, incumplimiento de la Disposición Transitoria 1.2 de la Ley 25/95 en relación con el artículo 9.3 de la Constitución, al no aplicar retroactivamente la norma sancionadora más beneficiosa.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJC (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en los dos siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 9,14 y 103.1 de la Constitución, CE, porque, ante el carácter discrecional, que no arbitrario, de la condonación de sanciones, la sentencia de instancia ha incurrido en arbitrariedad y discriminación al denegar la condonación aquí objeto de controversia.

2. Infracción de la Disposición Transitoria Primera.2 de la Ley 25/1995, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, LGT, en relación con los artículos 14, 24 y, en especial, 9 de la CE, por no aplicar retroactivamente la nueva normativa sancionadora más favorable.

No procede, sin embargo, estimar el presente recurso de casación, en tanto en cuanto:

1. La resolución denegatoria inicialmente atacada, esto es, la del Tribunal Económico-Administrativo Central, después de constatar, esencialmente, en su fundamentación jurídica que la facultad de condonación de multas y sanciones no tiene otro propósito que el de moderar, cuando procediese, la penalidad con que la legislación vigente sanciona el incumplimiento de los deberes fiscales en función de las circunstancias del interesado y, sobre todo y entre otras motivaciones, de su intencionalidad en la comisión de los hechos, con el fin de hallar, en el estudio de cada caso, el sentido de equidad en que se inspira el conjunto normativo que fundamenta dicha facultad, terminaba con la apreciación genérica de que, del examen "conjunto" de las circunstancias concurrentes en el caso y visto el informe de la Dependencia que impuso originariamente la sanción -por cierto, favorable a la concesión del beneficio-, no cabía apreciar la concurrencia de motivos suficientes y excepcionales en que apoyar la facultad remisoria que el precitado conjunto normativo permite.

2. Planteada así la impugnación, es preciso profundizar en la diferencia que pueda existir entre acto graciable y acto estrictamente discrecional, partiendo de la base de que el acto graciable es un "plus" dentro de la categoría de actos discrecionales.

   Como se ha dejado sentado, ya, en las Sentencias de esta Sección y Sala de 25 de mayo de 1994, 24 de septiembre de 1996, 20 de diciembre de 1999 y 19 de junio de 2002, no otra cosa se desprende de la propia dicción literal del antes mencionado art. 89.2 de la Ley General Tributaria, tanto en su versión de 1985 como en la actualmente vigente que ha introducido la Ley 25/1995, de 20 de julio. En efecto: en uno y otro texto, se hace referencia expresa a que "las sanciones tributarias sólo podrán ser condonadas en forma graciable, lo que se concederá discrecionalmente por el Ministro de Economía y Hacienda". Esta alusión a la discrecionalidad revela, bien a las claras, que lo graciable se inscribe, en principio, dentro del ámbito del ejercicio de potestades discrecionales y éstas se dan, como es bien sabido y dice con toda exactitud la Exposición de Motivos de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, cuando el ordenamiento atribuye a "algún órgano competencia para apreciar, en un supuesto dado, lo que sea de interés público". Su control jurisdiccional no sólo no está proscrito, sino que, antes al contrario, afecta a sus elementos reglados y, entre ellos, a la existencia misma de la potestad, a su extensión -también, en términos de la mencionada Exposición de Motivos, restringida a alguno o algunos de los elementos del acto, nunca a todos-, a la compentencia para actuarla y al fin, que, en todo caso, ha de ser un fin público.

   El acto graciable, en cambio, dentro del marco de la discrecionalidad como se ha dicho, tiene elementos reglados, no sólo los expresamente referidos al reconocimiento legal de la potestad de condonación, a su ámbito, circunscrito a las sanciones tributarias, y al órgano al que aquélla se atribuye, que son aspectos claramente definidos en el tan invocado art. 89.2 de la Ley General Tributaria, sino, singularmente, al procedimiento para materializarla, que, por imperativo del art. 128 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas en la versión vigente hasta el actual de 1º de marzo del año 1996, ha de seguir los trámites previstos para las propias reclamaciones, inclusive con la significativa posibilidad de que los interesados puedan pedir la suspensión de la ejecución de las sanciones en la forma y condiciones previstas, asimismo, para la suspensión de la ejecución de los actos impugnados (con las peculiaridades propias de la naturaleza de las sanciones).

   La diferencia consiste en que, cuando se trata del ejercicio de la potestad de gracia, el núcleo básico del acto decisorio, muy concreto por cuanto se lleva dicho, se deja a la libre apreciación del órgano a quien se reconoce la potestad, presupuesta, como es lógico, su finalidad no espuria, sin que al adoptarlo -el acto de decisión, se entiende- deba ajustarse a los mismos criterios que aplica cuando decide sobre la validez o nulidad de actos administrativos que puedan afectar a derechos preexistentes en la órbita jurídica del interesado. Lo contrario significaría tanto como atribuir, gratuitamente, al peticionario de una condonación graciable un auténtico derecho subjetivo a obtenerla, solución ésta que, como ha declarado ya esta Sala en sentencia de 25 de mayo de 1994, desvirtuaría la propia naturaleza de la potestad graciable, convirtiendo lo que no es otra cosa que un acto de liberalidad en, como acaba de decirse, un auténtico derecho subjetivo a obtener la condonación siempre que se dieran determinadas condiciones, como podrían ser, en el caso de liquidaciones tributarias con sanción, la concurrencia de circunstancias tales como la colaboración con la Administración de parte del sujeto pasivo, la ausencia de dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria, el tratarse de una simple discrepancia de interpretación jurídica en la calificación de hechos imponibles o en la concreción de bases o tipos, el posible error en la autoconcreción de la base imponible del Impuesto liquidado controvertido, etc.

   Tales circunstancias, conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en la versión aquí aplicable y en la actualmente vigente -art. 82-, constituyen elementos esenciales para la graduación de las sanciones tributarias, incluída la conformidad del infractor con la propuesta de regularización que se le formule, que hoy constituye un supuesto autónomo de reducción -art. 82.3 de la antes citada Ley-, pero no puede pretenderse que desplieguen una efectividad duplicada, es decir, no sólo a la hora de determinar la sanción, sino también a la de solicitar su perdón. Inclusive cabe mantener que, si se trata de elementos decisivos para el cálculo de la sanción dentro de los márgenes legales, en buena lógica no pueden volver a ser tenidos en cuenta cuando se está en el ámbito de la condonación o, al menos, sin que concurra algún otro elemento nuevo que la haga aconsejable. En este sentido, es cierto que la modificación de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la de 26 de abril de 1985 suprimió la exigencia de excepcionalidad para compatibilizar la condonación graciable, o propiamente dicha, con la reducción automática al 50 por 100 en casos de conformidad del sujeto pasivo o responsable, que preveía la inicial redacción de 1963. Pero no es menos cierto que esa supresión no puede interpretarse, sin más, como una ampliación de márgenes para otorgar la condonación. Y ello por dos razones. La primera, porque la impropiamente llamada condonación automática, que atribuía al sujeto pasivo o responsable, como queda dicho, un derecho subjetivo a obtener la reducción por el solo hecho de manifestar su conformidad, fué sacada, en la reforma mencionada, del marco de la condonación para convertirla en un elemento de graduación de la sanción, con lo que, en realidad, lo que se hizo fué potenciar el carácter graciable de aquella. La segunda, porque la reciente modificación de la Ley General Tributaria, operada por la 25/1995, lo que ha hecho ha sido endurecer las condiciones de otorgamiento de la gracia, por cuanto ésta podrá, sí, seguir siendo concedida, con ese carácter y discrecionalmente, por el Ministro de Economía y Hacienda, previa petición del interesado y a solicitud del Director de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o de sus delegados especiales -ya al margen, por tanto, del procedimiento económico-administrativo, cuyo Reglamento de 1º de marzo de 1996 no prevé la tramitación de las peticiones de condonación entre los procedimientos especiales-, pero sólo "cuando la ejecución de la sanción impuesta afectare grave y sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y nivel de empleo de un sector de la industria o de la economía nacional, o bien produjere grave quebranto para los intereses generales del Estado". No parece lógico, pues, interpretar que entre el inicial criterio restrictivo de la Ley General Tributaria y el todavía más riguroso contemplado en su redacción final hubiera un período de tiempo en que se permitiera una anómala reduplicación de los efectos a desplegar por circunstancias ya tenidas en cuenta por la Administración al imponer la sanción. No quiere decirse con esto que, al imponerse por la Inspección Tributaria las sanciones pertinentes y, en general, al haberse ofrecido la propuesta de regularización fiscal más favorable a los intereses de la Sociedad hoy recurrida -hasta el punto de que ésta la aceptó-, se hubiera poco menos que anticipado la concesión de la gracia, como parece argumentar el recurrente, sino que el otorgamiento de ésta exigía, y sigue exigiendo, elementos nuevos o de especialísima relevancia que puedan sustantivizarse respecto de los ya considerados al graduar e imponer las sanciones ahora cuestionadas. (Por cierto, los errores en que hubiera podido incurrir la Inspección o la Administración al graduar la sanción y/o al imponerla podrían haber justificado la interposición de un recurso contra el acto liquidatorio/sancionador, pero, obviamente, no pueden servir de argumento impugnatorio de un recurso jurisdiccional contra la denegación de la condonación porque tal razón excede de lo que es fatible aducir en este segundo cauce de impugnación -que es incompatible con el primero y con lo que en el mismo hubiera sido susceptible de ser alegado-).

3. A la vista de los razonamientos anteriores, es claro que la impugnación del acto graciable denegatorio de la condonación de una sanción tributaria no puede discurrir ni resolverse con los mismos criterios que un acto sancionador, respecto del que no se hubiera mostrado conformidad ni se hubiera renunciado expresamente al ejercicio de todo recurso en su contra.

   Como esta Sala declaró en sus sentencias mencionadas de 25 de mayo de 1994, 24 de septiembre de 1996, 20 de diciembre de 1999 y 19 de junio de 2002, frente a la sanción tributaria, el infractor castigado tiene en nuestro ordenamiento dos caminos o vías: una, alzarse contra ella, impugnándola a través de los recursos, administrativos y jurisdiccionales, que en cada caso procedan; otra, aceptar la sanción y, hecho, cumplirla o pedir su condonación, remisión o perdón.

   Pero si opta por esta segunda solución, no es coherente con sus propios actos, ni con la decadencia de derechos que los mismos, por previsión legal, suponen, pretender atacar la decisión graciable denegatoria con razonamientos que sólo hubieran sido procedentes contra el acto expresamente consentido y que, es más, se refieren, según antes se destacó, a circunstancias tenidas ya en cuenta (o debidas haber sido tenidas en cuenta) al graduar e imponer la sanción nueva. Cuando el Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve no condonar las sanciones contenidas en las liquidaciones a que al principio se hacía referencia, actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho, tal y como establece el art. 103.1 de la Constitución, sin incurrir en arbitrariedad alguna, puesto que ejerce una potestad graciable expresamente conferida como tal por el ordenamiento jurídico. Ha observado, por tanto, todos los elementos reglados, procedimentales y de otra naturaleza, que configuran el acto de condonación. Ningún argumento ha podido aducirse en virtud del cual quepa admitir el reproche de arbitrariedad que le imputa la sentencia recurrida. Ni siquiera puede serlo el, al principio también destacado, juicio genérico de apreciación de circunstancias que le conducen a la denegación cuando, inmediatamente antes, destaca cuál es la finalidad de la potestad graciable aquí examinada y la cifra en hallar, en el estudio de cada caso, el sentido moderador y de equidad que impregna la legislación que la reconoce, como tampoco el que la Inspección, al emitir el informe prevenido en el art. 128.2 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Ecocómico-Administrativas anterior al vigente de 1996, hubiera manifestado no conocer circunstancias que pudieran impedir la concesión del beneficio. La exigencia de motivación de un acto graciable, como es el de denegación de la condonación de sanciones según repetidamente se ha dicho y que, en consecuencia, no resuelve sobre hipotéticos derechos del solicitante, no puede ser la misma que se produce en supuestos en que la resolución incide en verdaderos derechos preexistentes en la órbita jurídica del interesado. En estos casos, resulta obligado exponer en la resolución los argumentos concretos por los que no se accede a la pretensión. En los de condonación graciable, lo que la Ley quiere -y este es el límite máximo a que puede llegar la exigencia de motivación- es que el órgano a que se ha atribuido la facultad de concederla tenga a la vista los datos y elementos precisos para, en su caso, poder ejercer positivamente su potestad de gracia, incluido el informe de la dependencia que hubiera impuesto la sanción, pero no para cuando resuelva no reconocerla. Es el otorgamiento de la condonación el que exigiría de puntual motivación, por cuanto se opone a la realidad consentida de una infracción y de la procedencia de una sanción por parte del sujeto pasivo o responsable. Ya se ha advertido, implícitamente y con anterioridad, que la última modificación del art. 89.2 de la Ley General Tributaria pone de relieve que la condonación de sanciones -no su denegación- exige la concurrencia de elementos distintos de los tenidos en cuenta para graduarlas, en concreto los de que la ejecución de éstas afecten, no de cualquier manera, sino grave y sustancialmente, al mantenimiento de la capacidad productiva y nivel de empleo de un sector de la industria o de la economía nacional, o bien produjeren graves quebrantos para los intereses generales del Estado.

   De lo expuesto, y como conclusión, se deduce ya la necesidad de desechar el enjuiciamiento de la legalidad de una resolución denegatoria de condonación de sanciones firmes -y ello tanto para el régimen aplicable al ejercicio de la facultad de gracia en el caso de autos como para su futuro tratamiento legal- con arreglo a los criterios con que se ha de decidir la conformidad o disconformidad a derecho de las sanciones mismas. No hay, pues, términos hábiles que permitan aplicar a la mencionada denegación la necesidad de motivación específica, ni siquiera en el supuesto de que se separe del criterio sustentado en un informe preceptivo que carezca de la condición de vinculante, como respecto de los actos no graciables, incluídos los propiamente discrecionales, exigía el art. 43.1.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 y sigue exigiendo el 54.1 de la Ley de 1992 en sus apartados c) y f), por la elemental razón de que, en el caso de potestades graciables, se parte de infracciones y correlativas sanciones firmes y consentidas por el sujeto pasivo o responsable del tributo y, consecuentemente, de ausencia de derecho alguno del peticionario a su otorgamiento. Y todo ello al margen de que, a mayor abundamiento, el informe de la oficina o dependencia que impuso la sanción no contiene otra cosa que una descripción de los criterios seguidos por la Inspección Tributaria para determinar las sanciones impuestas, pero no la concurrencia de alguna circunstancia nueva o de especial relevancia respecto de las ya sopesadas con aquella finalidad.

   Sin embargo, y no obstante todo lo acabado de exponer, procede aplicar al caso y a la sanción cuestionada lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, por concurrir, en el supuesto aquí analizado, todos los condicionantes básicos exigidos en dicha Disposición para la viabilidad de su efectividad retroactiva, y, en consecuencia, de acuerdo con lo determinado en el apartado 2 de la misma, deberá proceder la Administración a revisar la sanción impuesta al recurrente, adaptándola a la normativa de la Ley General Tributaria reformada por la comentada Ley en los extremos que sean más favorables para el citado sujeto infractor, tal como se infiere de lo declarado en la Sentencia 99/2000, de 10 de abril, del Tribunal Constitucional.

Procediendo, en consecuencia, desestimar el presente recurso casacional (sin perjuício de lo indicado en el último párrafo del Fundamento anterior), deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJC (versión del año 1992).

Por las razones expuestas, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,