STS, 23 de Octubre de 2001
| ECLI | ES:TS:2001:8177 |
| Procedimiento | D. PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Fecha de Resolución | 23 de Octubre de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Octubre de dos mil uno.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Hilaturas y Tejidos Andaluces, S.A." (HITASA), representada por el Procurador Sr. Gandarillas Carmona y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 22 de Marzo de 1995, dictada en el recurso contencioso- administrativo nº 6/592/1993, en materia de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (IGTE), en cuya casación aparece, como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, con fecha 22 de Marzo de 1995 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de HILATURAS Y TEJIDOS ANDALUCES, S.A. contra el Acuerdo dictado pro el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL el 9 de Mayo de 1988, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Hilaturas y Tejidos Andaluces, S.A." (HITASA) preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de cuatro motivos, amparados los dos primeros, expresamente, en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y sin mención de ordinal de dicho precepto en los dos últimos, aunque con referencia general al motivo 4º del meritado artículo en el escrito de preparación, en los que denunciaba la infracción, por indebida aplicación, del art. 3º.g) del Texto Refundido del IGTE de 29 de Diciembre de 1966 y 3º.g) de su Reglamento de 23 de Diciembre de 1971; la infracción, también, del art. 1281 del Código Civil; la de los arts. 12 del Texto Refundido y Reglamento mencionados y, por último, la del art. 79 LGT (Ley General Tributaria), en cuanto, en su criterio, si HITASA no adquirió nunca algodón de los cultivadores según resultaba de los contratos con estos suscritos, no pudo realizar un hecho imponible consistente en las ventas, transmisiones o entregas por precio de productos naturales a fabricantes, realidad esta que resultaba, siempre a su juicio, de la interpretación literal de los términos de dichos contratos, motivos 1º y 2º, aparte de que la Hacienda había integrado indebidamente en la base del Impuesto las llamadas primas de compensación, que nunca podrían incluirse en los conceptos de precio estricto o de contraprestación --motivo 3º--, y de que, al no existir conducta antijurídica de la entidad, no podría ser sancionada por omisión --motivo cuarto--. Terminó interesando de la Sala la estimación del recurso, la anulación de la sentencia de instancia y su sustitución por otra que declarara la exclusión de tributación de las supuestas adquisiciones de productos naturales respecto de la campaña 1978/1979 y, respecto de las ventas de algodón realizadas por la empresa, la exclusión, en la base imponible calculada por la Hacienda, de las primas de compensación, la aplicación del tipo impositivo del 0'40% a las operaciones efectuadas por comerciantes mayoristas y, en todo caso, la anulación de las sanciones. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, la correcta interpretación efectuada por la Sala de los términos del contrato, la necesidad de integrar, en el cálculo de la base del Impuesto, la totalidad de la contraprestación, incluidas las primas de compensación, y la imposibilidad de acoger la anulación de las sanciones por haber estimado la Sala "a quo" que era esta una cuestión nueva. Solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia impugnada.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 10 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
Aun cuando en los antecedentes se ha resumido la posición de las partes en punto a la impugnación de la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 22 de Marzo de 1995, y a su defensa, esta Sala, por ser materia que afecta a sus competencias objetiva y funcional y, por tanto, apreciable de oficio por hallarse inscrita en el orden público procesal, ha de entrar en el problema previo de la suficiencia de la "suma gravaminis" de la pretensión ejercitada en la instancia para poder ser objeto de casación la sentencia que, como aquí sucede, la hubiera desestimado.
En efecto. La liquidación inicialmente impugnada --la practicada por la Jefatura de la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de la Delegación de Hacienda de Sevilla en 31 de Julio de 1982--, confirmatoria de la propuesta por la Inspección Tributaria en acta de disconformidad incoada a la entidad aquí recurrente el 31 de Octubre de 1981 en concepto de IGTE, ejercicios de 1978 y 1979, abarcaba, con expresa separación de ejercicios, la correspondiente a la adquisición de productos naturales en 1978 (4º trimestre de dicho año), con una base impositiva de 221.568.570 ptas, que, al tipo del 2% aplicado por la Hacienda, había de determinar, necesariamente, una cuota de 4.531.371 ptas, y la relativa a la venta de fibras de algodón, también en ese ejercicio, con bases de 111.054.963 ptas (1º trimestre), 662.499 ptas (2º trimestre) y 130.622.030 ptas (4º trimestre), que concretaban cuotas, al mismo tipo, de 2.221.099 ptas, 13.250 ptas y 2.612.440 ptas. Por su parte, la liquidación referida al ejercicio de 1979, concepto de venta de fibras de algodón, separaba las bases correspondientes al 1º trimestre (41.098.844 ptas), 2º trimestre (15.765.674 ptas) y 4º trimestre (183.383.124 ptas), que, al referido tipo del 2%, hubieran arrojado cuotas de 821.977 ptas, 315.313 ptas y 3.667.662 ptas. Además, como quiera que HITASA había ingresado, en período voluntario y por los mencionados conceptos y ejercicios, salvo el referente al 4º trimestre de 1978, las sumas de 522.486 ptas, 164.395 ptas, 63.060 ptas y 733.555 ptas, lo discutido eran las cuotas diferenciales correspondientes.
Pues bien; si se tiene en cuenta la especificación acabada de puntualizar y que, tanto el Reglamento del IGTE, aquí aplicable, como el posterior aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 9 de Octubre --art. 38--, prescribían un régimen de autoliquidación por el sujeto pasivo "operación por operación" con base en las facturas o documentos que las sustituyeran o de declaraciones-liquidaciones a presentar trimestralmente durante los veinte primeros días naturales de los meses de Abril, Julio, Octubre y Enero, la conclusión no puede ser otra que la de que ninguna de las cuotas relativas a esas autoliquidaciones alcanzaría, y mucho menos sobrepasaría, la suma de los seis millones de pesetas, necesaria para que la sentencia de instancia pudiera tener acceso a la casación de conformidad con lo prevenido en el art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional de 1956, según la redacción recibida de la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal. Y es que con arreglo a consolidada doctrina jurisprudencial --vgr. Sentencias de esta Sala de 28 de Noviembre y 9 de Diciembre de 1999 (recursos 1750/95 y 2314/95), 24 de Marzo, 31 de Mayo y 15 de Junio de 2000 (recursos 5418/95, 2117/95 y 2792/94), 28 de Diciembre de 2000 (recursos 6217/95) y 9 de Mayo de 2001 (dos), recursos 1203 y 4241/96), por no citar más que algunas de las más recientes--, en el supuesto de pluralidad de liquidaciones, aun cuando por razones de eficacia, celeridad o economía la Administración, como en el caso de autos ocurre, las hubiera englobado en un mismo acto liquidatorio, para determinar si la sentencia, por razón de la cuantía, puede acceder a la casación, ha de atenderse a la consideración aislada de aquellas -- de las liquidaciones, se entiende--, de tal suerte que, si ninguna de ellas sobrepasa los seis millones de pesetas --aunque si lo haga la suma total--, el recurso ha de calificarse de inadmisible, valorándose, en este estado procesal y una vez superado el trámite prevenido en el art. 100 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable
--art. 93 de la vigente--, las causas de inadmisión como causas de desestimación, y todo ello en presencia de los arts. 50.3 y 51.1.a) de la referida Ley Procesal -- actuales arts. 41.3 y 42.1.a) de la Ley 29/1998-- y aunque se haya decidido, en su momento y por la Sala "a quo", tener por preparado el recurso.
De cuanto se lleva razonado resulta claramente la necesidad de desestimar el recurso. Sin embargo, la Sala ha de destacar que, en la estructura de la liquidación originariamente recurrida, aparecen --perfectamente diferenciados por ejercicios, conceptos, bases y trimestres--, los diferentes actos liquidatorios que contiene. Pero, así como en materia de intereses se refleja, con el mismo detalle, su correspondencia con cada liquidación, no sucede lo propio cuando se trata de la sanción por infracción de omisión impuesta, que aparece calculada, en vez sobre cada cuota, conforme ocurre con las liquidaciones de intereses, sobre la suma de las cuotas, es decir, sobre los 12.599.715 ptas a que ésta última asciende, arrojando una cuantía de 6.299.857 ptas (50% sobre la expresada suma de cuotas). Al ser así y no corresponder a la Sala efectuar los desgloses que solo a la Administración incumbían, y al sobrepasar esta sanción la cuantía necesaria para ser examinada en casación, procede el análisis de su ajuste a Derecho, habida cuenta que su impugnación ha sido articulada a través del motivo cuarto, en el que se denuncia la infracción, por aplicación indebida, del art. 79.a) LGT, versión originaria, a cuyo amparo fué impuesta la sanción.
Ciertamente, con arreglo a este precepto en su referida versión original --la anterior a la reforma introducida por la Ley de 26 de Abril de 1985-- constituían infracciones tributarias de omisión "a) las acciones u omisiones que [tendieran] a ocultar a la Administración, total o parcialmente, la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables mediante: 1º) La falta de presentación de las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102. 2º) La presentación de declaraciones falsas o inexactas que no sean consecuencia de errores aritméticos".
La sentencia impugnada desestimó el mismo motivo aducido en la instancia --el de la improcedencia de la sanción-- con el argumento de que había sido un tema no utilizado en al vía económico-administrativa, por vez primera planteado en la demanda jurisdiccional y, por tanto, constitutivo, en su criterio, de "cuestión nueva" respecto de la que la Administración no habría tenido oportunidad de pronunciarse. Al razonar así, la sentencia está haciendo uso del criterio más estricto, entre los posibles, del significado que cabe atribuir a la naturaleza revisora de esta jurisdicción, criterio que esta Sala no puede compartir.
En efecto; la Jurisdicción Contencioso-Administrativa es revisora en cuanto exige la existencia de un acto, o actuación, de una Administración Pública sometido, o sometida, al Derecho Administrativo. Pero no es el contenido del acto el que delimita la extensión de las facultades de revisión jurisdiccional del Juzgado o Tribunal que, en definitiva, resulte competente, sino que son las pretensiones que, en relación al mismo, o a la misma --al acto o actuación, se entiende-- se hubieren actuado las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria --Sentencias, entre muchas más, de 31 de Marzo de 1997, 7 de Febrero y 3 de Octubre de 1998 y 5 de Febrero de 2000 (F.J. 2º), por no citar otras que algunas de las más recientes--. De lo contrario, como apunta un consolidado criterio jurisprudencial del que se hacen eco las sentencias acabadas de citar, se estaría reconociendo carácter jurisdiccional a la vía administrativa, o a la vía económico-administrativa en el caso de autos, en contra de la consideración del proceso contencioso-administrativo como un auténtico proceso entre partes y como instrumento hábil para conseguir la plenitud en el ejercicio de la función jurisdiccional. Inclusive el peligro de que la exigencia de que, previamente al recurso jurisdiccional, se hubiera dado oportunidad a la Administración para resolver el litigio, pudiera introducir criterios estrictos o restringidos en el entendimiento del carácter revisor de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, ha sido prácticamente eliminado por la Jurisprudencia. Así, la Sentencia de 6 de Febrero de 1999 (recurso 5658/93), con criterio reproducido en la de 1º de Marzo de 1999 (recurso 468/94), interpreta la referida exigencia en el sentido de que ello no significa que el particular "no pueda perfilar, ampliar o extender la inicial pretensión impugnatoria deducida en vía administrativa, siempre que no desborde el marco general de referencia del acto o actuación correspondiente".
Consecuentemente, pues, el hecho de que, en el supuesto aquí enjuiciado, la entidad recurrente, al impugnar en vía económico-administrativa la liquidación inicial, no hubiera hecho referencia al extremo de la ilegalidad de la sanción cuando había cuestionado la legalidad de la liquidación en su totalidad por discrepar de la interpretación dada por la Hacienda a la delimitación del hecho imponible respecto de la aplicación del IGTE a la adquisición de productos naturales (algodón de los cultivadores) o a la integración, en las bases imponibles, de las primas de compensación cuando se trata de las ventas de fibras de ese producto, no podía impedir que, al impugnar jurisdiccionalmente las desestimaciones de los Tribunales Económico-Administrativos Provincial de Sevilla y Central, pudiera articular una pretensión impugnatoria de la sanción para el caso de que no fuera estimada la reclamación deducida, siendo así que la materia sancionadora en Derecho Tributario, como en general en Derecho Administrativo, tiene sustantividad propia respecto del problema de la legalidad de las liquidaciones de las que las sanciones forman parte, como hoy ha venido a reconocer claramente la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes --Ley 1/1998, de 26 de Febrero-- en su art. 34.
Entrando, pues, en el examen del motivo cuarto y concretada la supuesta infracción, conforme ya se anticipó, en parte a una discrepancia de criterios entre la entidad aquí recurrente y la Hacienda acerca de si el suministro de algodón de los agricultores a HITASA podía configurarse como venta de aquéllos a esta, acerca de si la venta de fibras de algodón a terceros sin efectuar sobre las mismas ningún proceso de industrialización debía ser gravada al 2% y no al 0'40%, aplicable a las operaciones llevadas a cabo por comerciantes mayoristas, y acerca, sustancialmente, de si cabía o nó integrar en las bases impositivas las "primas de compensación" establecidas en los Decretos reguladores de las campañas algodoneras, esta Sala ha de recordar, una vez más, la reiterada doctrina --Sentencias de 9 de Diciembre de 1997, 18 de Julio de 1998, 17 de Mayo de 1999 y 2 de Diciembre de 2000 (recurso 774/95), entre muchas más-- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de Abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de Febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente --sigue la Circular-- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria".
En el supuesto de autos, y como ya se ha destacado con anterioridad, concurre un claro ejemplo de interpretación, aunque no correcta, sí razonable, por parte del contribuyente, que excluye tanto la antijuridicidad como la culpabilidad de la conducta a él imputada. Por consiguiente, el motivo ha de ser estimado.
Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, únicamente en cuanto al extremo de la nulidad de la sanción impuesta, sin hacer especial imposición de las costas, tanto en la instancia como en esta casación, de conformidad con lo prevenido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que estimando el cuarto de los motivos casacionales aducidos por la entidad mercantil "Hilaturas y Tejidos Andaluces, S.A.", debemos declarar, y declaramos, haber lugar al recurso de casación por ella formulado en impugnación de la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 22 de Marzo de 1995, recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, sentencia la expresada que se casa y anula en la medida en que consideró ajustada a Derecho, y no anuló, la sanción impuesta, por infracción de omisión, en la liquidación de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas inicialmente recurrida. Todo ello con estimación del recurso contencioso-administrativo resuelto en la instancia en la misma medida y sin hacer especial imposición de costas, tanto de las causadas en la instancia como de las devengadas en esta casación.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma CERTIFICO.
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