STS, 29 de Abril de 1996

PonenteALFONSO GOTA LOSADA
Número de Recurso4506/1991
Fecha de Resolución29 de Abril de 1996
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Abril de mil novecientos noventa y seis.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso de apelación nº 4.506/91, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia nº 80, dictada el 20 de Febrero de 1991, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, recaída en el recurso contencioso- administrativo nº 1199/89, interpuesto por Autocares Costa Azul, S.A, por el concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. La Sentencia tiene su origen en los siguientes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El fallo de la Sentencia apelada acuerda estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Autocares Costa Azul, S.A, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, de 28 de Julio de 1989, y anular dicha resolución , así como la liquidación a que la misma se refiere, por no ser dichos actos administrativos conformes a Derecho, declarando la no sujeción al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de las operaciones a que se contraen tales actos; sin costas.

SEGUNDO

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, interpuso recurso de apelación; emplazadas las partes interesadas ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo compareció, sostuvo la apelación y se personó el Abogado del Estado, como parte apelante; compareció y se personó Autocares Costa Azul, S.A, representada por el Procurador D. Carlos Estévez Fernández-Novoa, como parte apelada; acordada la sustanciación del recurso por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales de instancia, se pusieron de manifiesto al Abogado del Estado, el cual presentó escrito de alegaciones formulando las convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que estimando el recurso de apelación, revoque la apelada, declarando ajustadas a derechos las resoluciones impugnadas"; puestas de manifiesto las actuaciones a Autocares Costa Azul S.A, se opuso al recurso de apelación formulando las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en definitiva Sentencia por la que con desestimación de la apelación interpuesta por la representación del Estado, confirme y declare conforme a Derecho la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de fecha 20 de Febrero de 1991, que declaró nulas y dejaba sin efecto las resoluciones impugnadas; y en definitiva, con declaración de la no sujeción al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de las operaciones realizadas, y por ello, con la expresa condena en costas a la Administración del Estado apelante, por su manifiesta falta de argumentos serios y rigurosos para plantear y mantener la apelación"; ultimada la tramitación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 24 de Abril de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La Inspección Financiera y Tributaria de Murcia incoó con fecha 12 de Noviembre de1982, acta de disconformidad mod. A02, nº 0125223, a la mercantil Autocares Costa Azul, S.A, proponiendo la tributación por Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas del importe de las facturaciones de los ejercicios 1978, 1979 y 1980 correspondientes "al alquiler de autocares con conductor a las empresas Viajes Meliá, S.A, Travel Bus, S.A, y Viajes Misol, S.A", tipificando dicha actividad como el hecho imponible previsto y regulado en el artículo 21 del Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto 3.314/1966, de 29 de Diciembre, por el concepto de "alquiler de bienes muebles", con propuesta de liquidaciones por importe total de 2.870.118 pts. La mercantil Autocares Costa Azul S.A, aceptó el importe de las facturaciones, pero discrepó de la calificación jurídica de los hechos, manteniendo que se trataba de operaciones de transporte discrecional de viajeros, no sujetas al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, según lo dispuesto en el artículo 27-B del Texto refundido citado.

Tramitado el correspondiente expediente administrativo, la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo ratificando la propuesta inspectora. Recurrido este acuerdo en vía económico-administrativa, se desestimó la reclamación en primera instancia, e interpuesto recurso de alzada, ante el Tribunal Económico Administrativo Central éste dictó resolución con fecha 17 de Septiembre de 1986, acordando que procedía retrotraer el expediente al momento en que por la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes se diera nuevo plazo de alegaciones, toda vez que el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de Abril de 1984, había declarado nulo de pleno derecho el Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, por lo que la Oficina Técnica de la Inspección de Hacienda que había dictado el acuerdo recurrido era incompetente. La Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes dictó nuevo acuerdo con fecha 11 de Febrero de 1987 en el mismo sentido, en cuanto al fondo, que el acuerdo inicial. La mercantil Autocares Costa Azul, S.A, presentó nueva reclamación económico-administrativo, que fue resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Murcia, con fecha 28 de Julio de 1989, desestimándola íntegramente.

La mercantil Autocares Costa Azul, S.A, impugnó la resolución anterior mediante el recurso contencioso-administrativo nº 1119/89, que fue resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, estimando el recurso y declarando que las operaciones debían calificarse tributariamente como transporte discrecional de viajeros, no sujetas al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

SEGUNDO

El recurso de apelación plantea a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, la calificación jurídico-tributaria de las operaciones referidas, debiendo anticipar que comulga con la totalidad de los fundamentos de derecho esgrimidos por la Sentencia apelada.

El transporte de viajeros, en recorridos turísticos, se realiza de un modo peculiar, resultado de la realidad empresarial y social, que el Derecho público ha sabido reconocer y regular. Es innegable que está fuera de lugar y de tiempo el pretender ampararse, como hizo la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes en los artículos 349 y siguientes del Código de Comercio de 22 de Agosto de 1885, porque la consideración de transporte como "servicio público" ha dado lugar a una profunda y amplia regulación por los Poderes públicos, de sus distintas modalidades, requisitos, contenido obligacional, responsabilidad de los transportistas, autorizaciones administrativas exigidas, tarifas, etc. De ahí que para la calificación jurídico-tributaria de las operaciones consistentes en el transporte discrecional de viajeros en recorridos turísticos, y para el turismo, sea menester acudir en primer lugar a las disposiciones administrativas que regulan esta actividad, pues sería absurdo traer a colación normas jurídicas que rigieron cuando el turismo se hacía de modo muy distinto y que, además, contemplan básicamente el transporte de mercaderías.

Dicho esto, conviene analizar las distintas clases de contratos de transporte de viajeros por carretera, los elementos personales de este tipo de contrato u operaciones, los elementos reales, formales y el contenido obligacional, para así poder apreciar si se trata de un contrato de transporte o de un contrato de arrendamiento de autobuses.

  1. Clases de los transportes públicos de viajeros, por carretera. La Ley 16/1987, de 30 de Julio de Ordenación de los Transportes Terrestres, aunque es posterior a los hechos a que se refiere el Acta de la Inspección de Hacienda, constituye, sin duda alguna, la regulación mas moderna y completa sobre la materia, válida, por tanto, para la calificación jurídica de las actividades y de las operaciones realizadas por la Empresa Autocares Costa Azul, S.A, objeto del Acta y liquidación, referidos. El artículo 64 de dicha Ley clasifica los transportes públicos de viajeros por carretera, en regulares y discrecionales, siendo "regulares" los que se efectúan dentro de itinerarios preestablecidos y con sujeción a calendarios y horarios prefijados, que figuran expresados y detallados en la correspondiente concesión, y "discrecionales" los que se llevan a cabo sin sujeción de itinerario, calendario, y sin horario preestablecido". Es innegable, que los transportes realizados por Autobuses Costa Azul S.A, cuyas facturaciones han sido objeto del Acta de Inspección A.02, nº 0125223, son discrecionales y de la modalidad de intermediación mediante Agencia de Viajes, pues esposible también la contratación directa de un autobús, con conductor, para un viaje concreto.

  2. Elementos subjetivos. Intervienen: a) el transportista o porteador en la terminología antigua, que es el propietario de los autobuses, responsable de realizar los transportes que la agencia de viajes le encargue; b) la agencia de viajes, pieza fundamental en este tipo de transportes, que contrata en nombre propio, y que, como muy bien dice el artículo 129 de la Ley 16/1987, de 30 de Julio de Ordenación de los Transportes Terrestres, son aquellas empresas dedicadas a intervenir en la contratación del transporte público por carretera, de viajeros, como organizaciones auxiliares interpuestas entre los usuarios y los transportistas, debiendo contratar en nombre propio tanto con el transportista como con el usuario, ocupando, por tanto, la posición de usuario frente al transportista, y de transportista frente al usuario, y por último, c) el viajero.

    Carece, pues, de toda transcendencia a los efectos de la calificación de las operaciones indicadas, como transporte discrecional de viajeros por carretera, el que el transportista no se relacione directamente con el viajero-turista, porque éste suele contratar su estancia (hoteles, apartamento, etc), comidas, viajes diversos, etc, a través de una Agencia de viajes, la cual es la que selecciona la empresa de transportes que mas le satisface y le encomienda los transportes a realizar.

  3. Elementos reales. Destaca el precio del transporte, que en el caso de autos se determina en función esencialmente de los kilómetros recorridos, pero según tarifas aprobadas por el Ministerio competente. Es claro que esta modalidad de retribución nada tiene que ver con la renta o alquiler de bienes muebles, que suele estar en función del tiempo, y al margen, por supuesto, de tarifas administrativas.

  4. Elementos formales. Las disposiciones administrativas reguladoras de esta clase de contratos, no exigen los requisitos formales de carta de porte o billete, porque es un contrato esencialmente consensual y porque además la contratación se realiza de forma global, con intermediación de una Agencia de Viajes, a vehículo completo y no por asiento, ni con cada uno de los pasajeros. Esta cuestión carece de transcendencia.

  5. Contenido obligacional. El transportista en este caso Autobuses Costa Azul, S.A, se comprometía a poner a disposición de las agencias de viajes, los autobuses contratados, con conductor, y a realizar los viajes que la Agencia decidía. La distinción entre transporte discrecional de viajeros por carretera, mediante autobuses, y el arrendamiento de autobuses, se halla claramente establecido en la Ley de Ordenación de Transporte de Carretera, citada, que exige inexcusablemente en el transporte discrecional de viajeros, que la puesta a disposición del autobús, lo sea con conductor, en tanto que el arrendamiento es sin conductor y con la prohibición de utilizar personal del arrendador, como dice el artículo 137, " el arrendamiento de vehículos deberá hacerse sin los servicios del conductor, y sin que quepa contratar los servicios del mismo con la empresa arrendadora". El Acta de Inspección nº 0125223 dice textualmente, al exponer los hechos descubiertos, que "la Sociedad (se refiere a Autobuses Costa Azul S.A) ejerce la actividad de alquiler de autocares con conductor a las empresas (...)".

    Autobuses Costa Azul S.A, asumió las siguientes obligaciones fundamentales: el gasto de combustible, el salario del conductor, el pago de los seguros obligatorios de viajeros, de responsabilidad civil y "carta verde" (responsabilidad propia del transporte internacional), todas ellas propias del transportista.

    Es menester destacar, la obligación de pago del combustible (gasoil o gasolina) a cargo de Autobuses Costa Azul, S.A, porque este hecho es el fundamento de la no sujeción al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, regulada en el artículo 27.B del Texto Refundido aprobado por Decreto

    3.314/1966, de 29 de Diciembre, que dispone "B. Supuestos de no sujeción. No están sujetos al Impuesto los transportes terrestres en el ámbito territorial de Monopolio de Petróleos, por medio de vehículos provistos de motores accionados por gasoil o gasolina, incluidos los automotores de las lineas férreas y los tranvías o trolebuses". En efecto, la no sujeción referida se debía a que el consumo de gasoil y gasolina estaba sujeto al Impuesto sobre el Petróleo y sus derivados (Impuesto Especial), tributo éste que era incompatible con el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, siguiendo una larga tradición que se remonta a los Impuestos sobre el Gasto, y a la antigua Contribución de Usos y Consumos. En estos tributos, el libro III comprendía el denominado Impuesto unificado de Transportes, que a partir del 1 de Enero de 1950 se suprimió para los vehículos de gasolina, y para el resto de los vehículos accionados por motor de explosión o de combustión interna a partir de 1 de Julio de 1957; es curioso recordar que durante el período 1950 a 1957, todos los camiones y autobuses que funcionaban con gasoil llevaban en el parabrisas un triángulo rojo, para que los Agentes de la Administración pudieran comprobar el Impuesto unificado de Transportes, que en la mayor parte de los casos se exigía mediante convenios anuales, según clase de la tarjeta de transporte. Las sucesivas supresiones del Impuesto unificado de Transportes,mencionadas, fueron compensadas con una elevación importante del Impuesto sobre el petróleo y productos derivados, que también formaba parte (Libro IV) de los Impuestos sobre el Gasto y de la antigua Contribución de Usos y Consumos, por ello, al desaparecer en 1964, los Impuestos sobre el Gasto, para ser sustituidos por el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, éste no hizo sino respetar una situación establecida, consistente en que el transporte por carretera, con vehículos de tracción mecánica (gasoil o gasolina), solo tributaba por el Impuesto Especial sobre el Petróleo y sus derivados.

    Quizás, hubiera sido suficiente, con preguntar en el caso de autos: ¿Quien pagó el gasoil o la gasolina?, para así deducir de la contestación quien no estaba sujeto al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, porque en el fondo nuestro Derecho Tributario centraba el gravamen del transporte en la empresa que consumía dichos combustibles, en el caso de autos Autobuses Costa Azul S.A, que solo estaba obligada a pagar el Impuesto especial sobre el Petróleo y productos derivados.

    La obligación principal del transportista es realizar el traslado de los viajeros de un lugar a otro. En este caso, Autocares Costa Azul S.A, procedió a transportar a los viajeros, según los viajes planeados por la Agencia de Viajes que le había contratado, sin itinerario, y sin horarios fijos, dada la naturaleza de transporte discrecional, pagando a su costa el gasoil o la gasolina.

    Cualquier duda al respecto queda por último disipada, si tenemos en cuenta, que Autobuses Costa Azul S.A, asumía la responsabilidad en caso de accidente o daño a los viajeros o a terceros, obligación inherente sustancialmente a la actividad empresarial del transporte.

    En conclusión, las operaciones realizadas por Autocares Costa Azul, S.A, consignadas en el Acta de Inspección nº 0125223, objeto de las liquidaciones recurridas deben calificarse a efectos tributarios, como transporte discrecional de viajeros, por carretera, y, por tanto, no sujetas al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

TERCERO

No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede acordar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, la imposición de las costas del presente recurso de apelación.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español,

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimar el recurso de apelación nº 4.506/91, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la Sentencia nº 80, dictada el 20 de Febrero de 1991, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1.199/89, interpuesto por Autocares Costa Azul, S.A.

SEGUNDO

Confirmar la sentencia apelada.

TERCERO

Anular la resolución de 28 de Julio de 1989, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, recaída en la reclamación nº R-323/87-S, así como el acuerdo de liquidación dictado con fecha 11 de Febrero de 1987, por la Dependencia de Gestión Tributaria.

CUARTO

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.

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