STS, 16 de Diciembre de 1999

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de "Astilleros de Santander, S.A.", contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Junio de 1990, debemos declarar y declaramos no conforme a derecho la resolución impugnada, que se anula, así como los actos administrativos de los que trae causa, declarando el derecho del recurrente a percibir la desgravación fiscal correspondiente a la construcción del buque "Atlántida", en la forma, cuantía y condiciones especificadas en los fundamentos de Derecho de esta resolución y, en su caso, a percibir intereses de demora, sin hacer expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 4 de Mayo de 1994.

La entidad mercantil, ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, presentó escrito de aclaración de la sentencia referida, resolviendo la Sala de instancia por Auto de fecha 13 de Mayo de 1994 que: "La Sala acuerda: Aclarar la sentencia recaída en el presente recurso nº 207.893 en el sentido de declarar el derecho de ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A., a percibir de la Administración los intereses de demora, al tipo del interés legal del dinero, desde la fecha de su solicitud hasta la de su efectivo abono y cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia".Este Auto fue notificado al Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 13 de Julio de 1994.

LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 9 de Mayo de 1994 escrito de preparación de recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 7 de Septiembre de 1994, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La entidad mercantil ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén compareció y se presentó como parte recurrida.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso y formuló dos motivos casacionales, ambos al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, con la fundamentación jurídica que consideró conveniente a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte en definitiva Sentencia (por la que estimando el recurso de casación se case y anule la sentencia recurrida) dictando en su lugar otra mas conforme a derecho, la cual tiene suplicada esta representación, declarando ajustadas a derecho las reclamaciones impugnadas". La parte entre paréntesis falta por error mecanográfico, aunque se deduce del contexto del suplico.

Dado traslado de todas las actuaciones a la representación procesal de ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A., presentó escrito oponiéndose al recurso de casación, formulando a tal efecto las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala: "dicte en definitiva resolución desestimándolo y confirmando la Sentencia impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 7 de Diciembre de 1999, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso es conveniente exponer los hechos mas relevantes.

La entidad mercantil ASTILLEROS DE SANTANDER S.A., terminada la construcción del buque cablero "Atlántida", construido para un armador español y formalizada su entrega mediante inscripción en el Registro Mercantil del Acta de entrega de fecha 20 de Enero de 1988, procedió con fecha 29 de Enero de 1988 a solicitar la "Desgravación Fiscal de Buques Nacionales (Decreto-Ley 8/1966)". Debe destacarse que el concepto tributario no es el de "Desgravación Fiscal a la Exportación", sino el de "Desgravación fiscal a la construcción de buques con destino a armadores nacionales", distinción importante que debe ser tenida en cuenta al enjuiciar los motivos casacionales, dada la frecuencia con que erróneamente y por las causas que se dirán se utiliza indebidamente el concepto tributario de Desgravación Fiscal a la Exportación, que no existe en este caso, toda vez que no hubo exportación del buque "Atlantida".

La Dirección General de Aduanas acordó con fecha 11 de Febrero de 1988, denegar la petición de Desgravación Fiscal a la Exportación (sic), por haber sido derogado este beneficio fiscal el 1 de Enero de 1986, al entrar en vigor el nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo I.V.A.), de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Final Segunda de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto del I.V.A., que suprimió a partir de dicha fecha el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, el Impuesto sobre el Lujo, el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, etc), y especialmente el Decreto 1255/1970, de 16 de Abril, que regulaba la Desgravación Fiscal a la Exportación, y dado que, además, el momento de devengo de la Desgravación Fiscal a la Exportación, según doctrina del Tribunal Supremo era la fecha de entrega del buque, que se había producido el 20 de Enero de 1988.

ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A. interpuso reclamación ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central que la desestimó con fecha 27 de Junio de 1990.No conforme con esta resolución desestimatoria, la entidad ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, formulando escrito de demanda, suplicando a la Sala: "dicte Sentencia por la que estimando el recurso contencioso-administrativo por esta parte interpuesto contra la resolución de fecha 27 de Junio de 1990, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y contra la resolución de la Dirección General de Aduanas, e Impuestos Especiales de 1 de Febrero de 1988, declare no ser conforme a Derecho tales resoluciones, anulándolas totalmente y reconociendo, en consecuencia, el derecho de ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A. a que por la Administración demandada le sea satisfecha la cantidad de 318.272.701 pesetas, en concepto de Desgravación Fiscal por la construcción del buque "Atlántida", nº 167 de construcción del Astillero, mas los intereses legales de dicha cantidad desde el momento de la solicitud de la desgravación hasta el de su pago efectivo, declarándolo así, con imposición a la parte contraria de las costas procesales".

Debe observarse que ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A. era consciente que había disfrutado, a efectos del I.V.A., exigible desde el 1 de Enero de 1986, del régimen transitorio, consistente en la deducción en este Impuesto del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas que había gravado las entregas de bienes y prestación de servicios, utilizados en la construcción del buque, razón por la cual para evitar un enriquecimiento injusto (Desgravación Fiscal y Deducción en el I.V.A.) procedía restar de la Desgravación Fiscal a la Construcción de Buques Nacionales (Decreto-Ley 8/1966) las deducciones que por concepto de

I.G.T.E. se había practicado en las declaraciones de I.V.A., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 30/1985, del I.V.A. de 2 de Agosto y artículos 182 y siguientes del Reglamento de dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 2.028 /1985, de 30 de Octubre, por cuantía de 37.495.055 pts, que restadas de 355.767.756 pts, importe de la Desgravación, daban una cantidad a devolver de 318.272.701 pts.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso-administrativo, "declarando el derecho de ASTILLEROS DE SANTANDER, S.A. a percibir la desgravación fiscal correspondiente a la construcción del buque "Atlántida", en la forma, cuantía y condiciones especificadas en los fundamentos de Derecho de esta resolución y, en su caso a percibir intereses de demora, sin hacer expresa imposición de las costas".

El primer motivo casacional consiste en "la infracción del artículo 5 del Decreto 1255/70, de 16 de Abril, sobre Desgravación fiscal a la exportación y del art. 3.1 del Texto Refundido de la Renta de Aduanas. El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4 de la L.J.".

La línea argumental seguida para fundamentar este primer motivo casacional es sumariamente, como sigue: El devengo en los impuestos aduaneros se produce con el hecho material de la importación y de la exportación (art. 3º.1 del Texto refundido de la Renta de Aduanas), y este mismo principio es aplicable a la Desgravación Fiscal a la Exportación, (art. 5º del Decreto 1255/1970, de 16 de Abril), lo cual significa que el devengo de la Desgravación Fiscal a la Exportación, se hubiera producido, caso de subsistir ésta, el día 20 de Enero de 1988, fecha de la entrega del buque "Atlántida", y no cuando se contrató la construcción del mismo.

La Sala no comparte este primer motivo casacional por las razones que se formulan a continuación.

La Desgravación Fiscal a la Exportación forma parte de lo que la doctrina y la técnica tributarias denominan "ajustes fiscales en frontera", que en el caso de las exportaciones cumplen, mediante la correspondiente desgravación, dos propósitos, uno es tributario y consiste en que tenga efectividad el principio de gravamen en destino, es decir, donde se realiza el consumo de los bienes y de los servicios, a cuyo efecto éstos salían de nuestro territorio, sin ninguna carga fiscal indirecta, viceversa, cuando se importaban otros bienes y servicios, España sometía a los mismos al Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, sujetando así el consumo de los mismos a nuestra imposición indirecta; y, el otro es comercial y consiste en que los precios de exportación de nuestros bienes y servicios, se determinen sin influencia alguna de nuestro mayor o menor nivel de imposición indirecta, lográndose así, según los acuerdos del G.A.T.T., y ahora de la Organización Mundial del Comercio la neutralización, en las exportaciones, de la imposición indirecta de cada país. La imposición directa se excluye de los ajustes fiscales en frontera, aunque ha habido numerosos intentos de conseguir un efecto similar, mediante incentivos en los Impuestos directos sobre la Renta a las inversiones que generan "per se" exportaciones y sobre los beneficios procedentes de las exportaciones. Un caso notorio fue el régimen fiscal que los Estados Unidos de Norteamérica concedió a las sociedades norteamericanas dedicadas a la exportación "Domestic International Sales Corporation" (D.I.S.C.), discutido por el G.A.T.T. y por la Comunidad Económica Europea.De todo lo dicho hasta ahora se deduce una conclusión fundamental, de carácter apodíctico, y es que el hecho de la exportación era consustancial a la Desgravación Fiscal a la Exportación.

Llegados hasta este punto, es menester traer a colación el Decreto Ley 8/1966, de 3 de Octubre, sobre Medidas en orden al gasto público, represión del fraude fiscal, a los precios y estímulos al ahorro y a la exportación.

Pues bien, dentro de estas medidas, y con el fin de sanear los saldos de nuestra Balanza de Pagos, por fletes y otros servicios marítimos, el Decreto-Ley 8/1966, trató de fomentar la construcción de buques, no para exportarlos, sino para nuestros armadores, para que así pudieran sustituir a las empresas extrajeras, en el transporte de productos y mercancías con destino a España, y en otros servicios marítimos (portacables, portagabarras, etc.).

El propósito era, pues, reducir el coste de construcción de buques por nuestros astilleros, para lo cual la medida era exonerarlos de toda la imposición indirecta que gravaba la construcción. Para ello había dos caminos, uno era establecer previamente a la construcción las correspondientes exenciones en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, en el de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en otros tributos indirectos, incluso propios de la Hacienda Local, pero esta vía era procedimentalmente muy complicada, dada la naturaleza del I.G.T.E. como impuesto en cascada, por ello se arbitró un camino mucho mas sencillo, que fue el de aprovechar el propio cálculo de la carga fiscal indirecta que se había realizado para la Degravación Fiscal a la Exportación, mediante estudios sectoriales, basados en la reciente Tabla de Relaciones Interindustriales (Tabla de imputs y outputs) de nuestra economía productiva, porque, el trabajo mas difícil ya estaba realizado, y por ello el artículo 22 del Decreto 8/1966, de 3 de Octubre estableció: "1. La construcción y, en su caso, la primera transmisión o entrega del buque realizada por los astilleros españoles en favor de armadores nacionales tendrán la misma consideración fiscal que la construcción, venta, transmisión o entrega en favor de armadores extranjeros, a efectos de la obtención de los beneficios de Desgravación Fiscal a la Exportación(...)".

Este artículo 22, apartados 1.2 y 3, pese a su poco afortunada terminología, estableció lo siguiente: 1º) La exención de la imposición indirecta que gravaba la construcción de los buques, que comprendía fundamentalmente el I.G.T.E. que habían soportado en toda la cascada de producción, transporte, etc, los bienes y servicios incorporados a la construcción de los buques. Ahora bien esta exención no operaba en el origen, sino "ex post facto", a la entrega del buque, mediante la devolución de la carga fiscal por este concepto tributario y otros, calculada previamente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación. 2º) La exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los prestamos recibidos con destino a la financiación de la construcción del buque y por el Acta de entrega, inscribible en el Registro Mercantil. Esta exención operaba en el origen, es decir al formalizarse los actos y contratos gravables. 3º) No dispuso, como erróneamente se ha afirmado por la parte recurrente, y se ha deslizado reiteradas veces en los autos jurisdiccionales de instancia y en el expediente administrativo, que se aplicara la Desgravación Fiscal a la Exportación, por la sencilla razón de que faltaba el hecho consustancial a la misma, que era la exportación de los buques, pues como se ha dicho los buques construidos se destinaban a armadores nacionales; lo que dispuso el artículo 22 de Decreto 8/1966, fue la utilización de los tipos porcentuales, expresivos de la carga fiscal indirecta, aprobados para la Desgravación Fiscal a la Exportación, a efectos de la devolución de dicha carga fiscal, al terminar la construcción del buque y procederse a la entrega del mismo, que es un caso distinto a la aplicación de la Desgravación Fiscal a la Exportación. 4º) El nacimiento del derecho a las exenciones referidas se produjo cuando se inició la construcción del buque, con el carácter de derecho adquirido, si bien la eficacia de las mismas, se difería, por mor del mecanismo de devolución, al momento de entrega del buque, siendo intranscendente que en dicha fecha se hubiera suprimido la Desgravación Fiscal a la Exportación, pues de ésta sólo se aplicaba el tipo desgravatorio vigente en el momento de iniciar la construcción del buque. El Tribunal Supremo ha mantenido claramente esta tesis interpretativa, en sus Sentencias de 8 de Junio de 1991, 20 de Diciembre de 1994 y 17 de Abril de 1995. Reproducimos el fundamento jurídico mas significativo de la última sentencia citada:

"Al argumentar de esta forma, olvida que no estamos ante la Desgravación Fiscal a la Exportación de buques regulada por el Decreto 2168 de 8 julio 1964, sino que nos hallamos ante la Desgravación a la construcción de buques con destino a armadores españoles, regulada por el Decreto Ley 8 de 3 octubre 1966, cuyo artículo 22 establece como supuesto de hecho de esa Desgravación la «construcción» de buques, y, como ha dicho esta Sala, por tal hay que entender la acción y efecto de construir, de donde se deriva que el hecho determinante del beneficio tributario se consuma por el comienzo de la construcción, al ponerse en marcha la acción de construir, aun cuando la eficacia quede supeditada al efecto de la terminación de la obra y entrega del buque al armador.Es por ello por lo que la formalización del contrato de obra para la construcción del buque es el acto del que nace el derecho subjetivo a la bonificación, lo que constituye un derecho que se adquiere en aquel momento, sin que las normas que modifican el Impuesto puedan tener eficacia retroactiva en perjuicio de estos derechos -adquiridos- ya que así resulta incluso del artículo 15 de la Ley General Tributaria, el cual deja a salvo los derechos adquiridos respecto de cualquier variación de las exenciones o bonificaciones".

5º) El derecho así adquirido era obligado respetarlo, tal como dispone el artículo 15 de la Ley General Tributaria, sin que disposiciones posteriores, como ha sido la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudieran significar su incumplimiento, cuestión que se tratará al analizar el segundo motivo casacional.

La Sala rechaza el primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional es por :"Infracción de las Disposiciones Finales Primera y Segunda de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto del Impuesto sobre el Valor Añadido. El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4 de la L.J.".

La línea argumental seguida por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO para fundar este segundo motivo casacional es textualmente como sigue: "La Ley 30/1985, de 2 de Agosto (publicada en el B.O.E. del 9 de Agosto) estableció su entrada en vigor el 1 de Enero de 1986 y derogó, desde su fecha, el Decreto 1.244/70, de 16 de Abril, por el que se regula la Desgravación Fiscal a la Exportación y sus disposiciones complementarias. Por consiguiente, es evidente que toda la doctrina legal que nos cita la Sentencia recurrida sobre la modificación de tipos no puede ser aplicable a un supuesto distinto, como es la supresión del propio tributo por la entrada en vigor de un nuevo sistema de imposición indirecto y de un nuevo sistema aduanero"

La Sala tampoco comparte este segundo motivo casacional, porque la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación que efectivamente tuvo lugar el 1 de Enero de 1986 como se deduce claramente de la Disposición Final Segunda , letra e), de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del I.V.A., no afectó en absoluto a la Desgravación por construcción de buques con destino a armadores nacionales (D.L. 8/1966), porque el derecho a la exención implícita en dicha Desgravación nació el día en que se inició la construcción del buque "Atlántida", anterior al 1 de Enero de 1986, momento en que el tipo desgravatorio era el 10'50 por 100, aplicable el 20 de Enero de 1988 en que se produjo la entrega del buque, sin que, por tanto, le afectara lo mas mínimo el hecho de la supresión de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que, como hemos explicado, lo único que hacía era facilitar el cálculo de la carga fiscal indirecta, que habían soportado los distintos bienes y servicios producidos en España, según las distintas Tablas de tipos que estuvieron vigentes desde 1959 a 1985, pues tal carga fiscal varió en diversas ocasiones. Esta tesis interpretativa ha sido mantenida en la Sentencia de esta Sala Tercera de 17 de Abril de 1995, cuyo fundamento jurídico aplicable al caso reproducimos a continuación:

" Es por todo lo anterior por lo que la entrada en vigor del Texto Refundido del Impuesto sobre el Valor Añadido (que tuvo lugar el día 1 de enero de 1986) no pudo afectar los derechos a la desgravación fiscal a la construcción del buque «Ereso», ya que el contrato para su construcción es de fecha 5 de septiembre de 1985 y ésta comenzó inmediatamente de celebrado dicho contrato, desde cuyo momento se adquirió el derecho a la desgravación".

La Sala rechaza también éste segundo motivo casacional, y, en consecuencia, desestima el recurso de casación

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, la expresa condena en las costas causadas en este recurso de casación.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación nº 7012/1994, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 15 de Marzo de 1994 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0207843/1990, interpuesto por la entidad mercantil ASTILLEROS DESANTANDER, S.A.

Imponer las costas, causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.