STS, 14 de Octubre de 2000

Los motivos en que se apoya el presente recurso son los siguientes, todos ellos acogidos al nº 4 del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción:

1. - Interpretación errónea del apartado 3 de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 32/1980, de 21 de junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), en relación con el art. 3.1 del Código Civil, por extender el ámbito de aplicación de tal precepto legal a conceptos no mencionados en el mismo, dando lugar, en orden a la determinación del hecho imponible, a una duplicidad de regímenes -provisional y definitivo-, que no patrocinan ni autorizan los preceptos invocados.

2. - Inaplicación del art. 24.1 de la Ley General Tributaria, al identificar, en orden a su tratamiento tributario, el "aumento de capital" con las "aportaciones de los socios para compensar pérdidas", asimilación contraindicada por los arts. 23 y 24 de la citada Ley, que prohiben la analogía para extender el ámbito del hecho imponible, según han precisado además las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de marzo y 22 de abril de 1988 y 27 de febrero de 1989.

3. - Aplicación indebida del art. 37.a) del Reglamento del Impuesto ya citado, infringiendo el art. 31.3 CE y 10.a) de la Ley General Tributaria, al otorgar valor y eficacia a una disposición reglamentaria carente de cobertura legal, cuya aplicación vulnera los principios de reserva de ley y jerarquía normativa.

4. - Inaplicación del art. 24 del Código Penal, en relación con la Disposición Transitoria Tercera de la Ley del Impuesto, al aplicar a los hechos enjuiciados una normativa que, en la fecha de la sentencia, ya no estaba vigente, al haber sido sustituida por otra más favorable.

5. - Quebrantamiento de la doctrina jurisprudencial, representada por las sentencias de 26 de diciembre de 1988 y 16 de enero de 1999, relativa a la no exigencia de intereses de demora respecto a los hechos acaecidos antes de entrar en vigor la Ley 10/1985, acerca de los cuales se instruya acta de rectificación por la Inspección.

La Abogacía del Estado, al emitir sus alegaciones en el presente recurso, lo llevó a cabo en la forma siguiente:

1. - No procede el motivo correlativo por cuanto el acuerdo social se produjo en 1983, dentro del llamado periodo provisional o transitorio, por lo que era obligada la aplicación de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 32/1980, tomando como base imponible el valor real de las aportaciones y fijando como tipo impositivo el del 3%.

2. - Tampoco procede el motivo siguiente por cuanto la consideración como aumento de capital social de la operación por la que los socios realizan aportaciones dinerarias a la sociedad para compensar deudas y evitar así la reducción del capital social o la disolución de la entidad, es válida y no encierra ninguna analogía.

3. - No existe infracción alguna de los artículos 31.3 CE y 10.a) de la Ley General Tributaria, pues la Sala de instancia se ha limitado a aplicar el art. 37.a) del Reglamento del Impuesto, sin que en éste se haya establecido ningún hecho imponible nuevo.

4. - Aun siendo cierto que en el momento de dictarse la sentencia recurrida ya no estaba vigente el régimen sancionador establecido en las disposiciones citadas, sino el general establecido en la Ley General Tributaria, no por ello se ha vulnerado el principio de retroactividad de la norma sancionadora más benigna, no menos cierto es que el art. 37.a) no encerraba ninguna dificultad interpretativa y fue incumplido abiertamente por la sociedad recurrente.

5. - No procediendo el motivo anterior, tampoco puede acogerse el correlativo.

Entrando a resolver el recurso, debe ante todo tenerse presente que la Ley 32/1980, de 21 de junio, del ITPAJD, el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre, y el Real Decreto 34/1994, de 29 de diciembre, que contiene el Reglamento de los impuestos mencionados, configuraron un tratamiento específico de carácter temporal respecto de determinados conceptos impositivos encuadrados en estos tributos.

Como dice la propia sentencia impugnada, en lo que se refiere a la modalidad impositiva de las operaciones societarias y, dentro de ellas, a las que de alguna manera implican alteración del capital social, se determinó un régimen de tributación especial, que inició su vigencia el día 1 de julio de 1980, y que feneció el día 1 de enero de 1986, con la entrada en vigor de la Ley 30/1985, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Añadamos que este segundo régimen, denominado en la instancia como "definitivo", frente al inicial que lo es como "provisional", agotó su virtualidad el 31 de diciembre de 1991, por imperativo de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre.

Manifiestamente, el acuerdo social que generó el hecho imponible tuvo lugar dentro del primero de los indicados periodos, es decir, del que se denomina "provisional" en esta litis, bajo al imperio de la Ley, el Texto Refundido y el Reglamento que ya han sido citados.

A este respecto basta con citar lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera del Texto Refundido, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, a cuyo tenor "los preceptos de esta Ley serán de aplicación a los hechos imponibles nacidos a partir del 1 de julio de 1980", consecuentemente con la Disposición Final Primera, que estableció que "las disposiciones contenidas en este texto regirán con efectos del día 1 de julio de 1980, quedando derogados los preceptos que la contradigan".

La cuestión se traslada, por tanto, a si el artículo 37.a) del Reglamento da cobertura legal a la liquidación (tesis de la Administración) o, por el contrario, ha vulnerado los principios de reserva legal y de jerarquía normativa, incurriendo en ultra vires.

El precepto mencionado contiene la formulación del aludido régimen provisional, disponiendo lo que sigue:

Artículo 37.- No obstante lo dispuesto en los artículos anteriores hasta la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicarán las siguientes reglas en las operaciones societarias:

1. La base imponible en la constitución, aumento de capital y fusión de Sociedades consistirá en el valor real de las aportaciones en su favor realizadas. En este sentido, todo acto que dé lugar a nuevas aportaciones de todos o de alguno de los socios, se considerará como aumento de capital, incluso cuando las aportaciones se hagan para compensar pérdidas sociales al amparo de los arts. 99 y 150, 3.º, de la Ley de Sociedades Anónimas.

2. Los tipos de gravamen serán del 3 por 100 en la constitución, aumento de capital, transformación y fusión de Sociedades anónimas, y del 1,90 por 100 en la reducción de capital y disolución de Sociedades anónimas y en las operaciones societarias realizadas por Sociedades no anónimas.

3. Continuarán en vigor los preceptos tendentes a evitar la elusión fiscal mediante Sociedades contenidas en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y se considerarán transmisiones onerosas y se liquidarán como tales las adjudicaciones de bienes inmuebles que, al disolverse las Sociedades o disminuir su capital social, se hagan a un socio distinto del que lo aportó, si entre una y otra transmisión mediase un plazo inferior a tres años. (Disposición transitoria tercera, tres, del texto refundido.)

Prescindiendo del último apartado, que nada tiene que ver con el presente supuesto, es indiscutible que la operación societaria acordada por el acuerdo social que dio lugar a la liquidación se ajusta enteramente a los parámetros del texto reglamentario, que recoge específicamente las aportaciones de los socios para compensar pérdidas sociales como un aumento de capital.

La acusación de ultra vires formulada por la entidad recurrente contra este precepto tiene que ser resuelta examinando la Ley del Impuesto, sin atender al Real Decreto Legislativo que contiene el Texto Refundido que, por su índole no puede, de propia mano, servir de norma habilitante.

La Ley 32/1980, de 21 de junio, dedica a las operaciones societarias el Título II, artículos 11 al 16 ambos inclusive y en ninguno de ellos, singularmente en el 15, dedicado a la base imponible, menciona las aportaciones de los socios para compensar pérdidas sociales como un supuesto específico de aumento del capital social, en contraste con la claridad y detalle que hemos visto caracterizan al texto reglamentario.

La cuestión ha de resolverse teniendo en cuenta la naturaleza del hecho imponible que se grava en este tributo.

En general, el hecho imponible es definido en el art. 28 de la Ley General Tributaria como el presupuesto de naturaleza jurídica o económica, fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

Los preceptos que la entidad recurrente cita como reveladoras de la ilegalidad del art. 37 (arts. 31.3 CE y 10.a de la Ley General Tributaria), configuran el principio de reserva de ley en materia tributaria, principio que expresa precisamente la necesidad de que sea una norma con rango de Ley la que establezca la prestación tributaria.

Mas esta materia no se encuentra dentro de las que han de respetar la denominada reserva de ley absoluta, pues, como continuamente ha establecido la jurisprudencia constitucional y la de esta Sala, admite la colaboración de la norma reglamentaria, dentro de la denominada reserva de Ley relativa.

La colaboración indicada tiene lógicamente límites propios, conectados a los elementos esenciales de cada tributo, que el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria se cuida de precisar, y que son la determinación del hecho imponible, la del sujeto pasivo, base imponible, tipo de gravamen, devengo y todos los demás elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

En el presente recurso es precisamente la determinación del hecho imponible lo que se discute.

A este respecto, la Ley del Impuesto, en su artículo 1.1 declara sujetas a gravamen, es decir, hecho imponible, "las operaciones societarias", y en el 11.1 especifica, como operaciones societarias sujetas, entre otras, las de aumento del capital.

Y deja a la colaboración de la norma reglamentaria la determinación de las operaciones que constituyen aumento de capital.

El aumento de capital es un concepto económico caracterizado por un dato de extraordinaria sencillez: la existencia de un desplazamiento patrimonial a favor de la sociedad.

Este dato, puesto constantemente de relieve por la jurisprudencia, no necesita siquiera ser subrayado por ninguna norma, ni de rango de ley, ni de nivel reglamentario. Sencillamente acompaña inexcusablemente a todo aumento de capital.

Si la Ley recoge como hecho imponible el aumento de capital, implícitamente está indicando que en este concepto caben todas las operaciones, del tipo que sea, que contengan dicho dato.

Pues bien, el art. 37 impugnado se ha limitado a desarrollar, como aumento de capital, un supuesto de desplazamiento patrimonial consistente en las aportaciones efectuadas por los socios para compensar pérdidas sociales, entre las cuales no pueden menos de considerarse incluidas las cesiones de los créditos que aquéllos tuvieran contra la sociedad.

Las consideraciones anteriores son suficientes para rechazar los tres motivos del recurso expuestos en primer término, debiendo significarse que la jurisprudencia de esta Sala ya ha tenido ocasiones anteriores de establecer este criterio, debiendo citarse la sentencia de

5 de junio de 1995 (recurso de casación 6137/1993).

Frente a estas alegaciones, la sentencia de 5 de junio de 1995 declaró que constituye aumento de capital este tipo de aportaciones para reponer pérdidas sociales, caracterizadas por la existencia de una transmisión de bienes muebles desde el patrimonio de los socios al patrimonio social, en las que existe causa onerosa evidenciada por la finalidad de evitar una reducción de capital o incluso la disolución

En ella se desestimó expresamente la supuesta infracción del art. 24 de la Ley General Tributaria, que ahora también se alega, con base en el argumento de que el art. 37 ha extendido más allá de sus términos el ámbito del hecho imponible, cuando se da igual tratamiento fiscal al «aumento del capital social» y a las «aportaciones de los socios para compensar pérdidas». Se entendía también que el artículo 37.a) del Reglamento del Impuesto, infringía el Ordenamiento Jurídico al crear un hecho imponible mediante un simple Reglamento, careciendo de cobertura legal, a lo que agregaba que la Disposición Transitoria Tercera de la Ley.

En el siguiente motivo se impugna la sentencia de instancia en el particular relativo a la sanción impuesta.

El motivo ha de ser acogido sin necesidad de examinar la argumentación del recurrente.

Como ha quedado puesto de manifiesto, la problemática es compleja, propiciando que el sujeto pasivo pueda discrepar de la Administración Tributaria.

La jurisprudencia de esta Sala ha reiterado que en estos casos desaparece el elemento culpabilista ínsito en toda sanción, siendo ésta improcedente.

Esta Sala, en efecto, tiene declarado, entre otras muchas, en sentencias de 9 de diciembre 1997, 18 de julio 1998 y 17 de mayo 1999 que la cuestión se inscribe en el ámbito del Derecho sancionador en materia tributaria, a resolver, consecuentemente, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por tanto, de toda infracción tributaria, habida cuenta que la modificación del concepto de esta última, introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la 10/1985, de 26 de abril, no podía interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el derecho tributario sancionador, pues siguió

-y sigue- rigiendo el principio de culpabilidad, como tuvo ocasión de declarar el Tribunal Constitucional en su importante Sentencia 76/1990, de 26 de abril, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria».

El motivo cuarto, por tanto ha de ser estimado.

En el último de los motivos, la entidad recurrente cuestiona la sentencia de instancia en orden a la imposición de intereses de demora, sosteniendo en síntesis que si se estima el motivo anterior no cabe la condena al abono de intereses, apoyándose en la doctrina jurisprudencial representada por las sentencias de 26 de diciembre de 1988 y 16 de enero de 1989, según las cuales no cabe el abono de intereses como consecuencia de los expedientes de rectificación en los expedientes instruidos por la Inspección de Hacienda en lo relativo a hechos acaecidos antes de la entrada en vigor de la Ley 10/1985.

Se plantea una vez más una cuestión sobre la que la jurisprudencia de esta Sala mantuvo algunas contradicciones inicialmente.

La sentencia de 29 de mayo de 1999, dictada en el recurso de casación 6645/1994, puntualizó la doctrina actual de esta Sala en sentido desfavorable a la tesis que se propugna por la entidad recurrente.

Tras reconocer la existencia de las vacilaciones indicadas, la sentencia manifiesta con claridad que la jurisprudencia ha atravesado por las siguientes oscilaciones:

1. En la etapa anterior a la entrada en vigor de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, que tuvo lugar el 27 de abril de 1985, una consolidada jurisprudencia (cfr. Sentencias de esta Sala y Sección de 26 de diciembre de 1988 y 16 de enero de 1989, estableció que, en los supuestos en que los expedientes fueran calificados como de rectificación, los intereses de demora no eran exigibles.

2. Etapa comprendida entre el 27 de abril de 1985 y 1 de junio de 1986, en la que impera el régimen establecido por la Ley 10/1985, cuyo art. 4 dio nueva redacción al art. 77 de la Ley General Tributaria. No pueden, en esta etapa, exigirse intereses de demora en los supuestos enumerados casuísticamente en el número 4 del artículo mencionado y, además, la jurisprudencia consolida una doctrina, nucleada en torno al apartado d) de dicho número, conforme a la cual tampoco pueden ser exigidos en los supuestos de complejidad de las normas o dudas razonables sobre la interpretación de los preceptos. Salvando tales supuestos los intereses de demora son exigibles en los expedientes de rectificación que contemplen hechos imponibles producidos con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, es decir, al 27 de abril de 1985.

3. Etapa posterior a la entrada en vigor, el día 1 de junio de 1986 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que contiene el Reglamento General de la Recaudación, cuyo art. 49, apartado 5 dispuso en este sentido que «cuando de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor no resulte, total o parcialmente, la existencia de acciones y omisiones constitutivas de infracciones tributarias pero sí de cuotas, cantidades o recargos debidos a la Hacienda Pública, se hará constar así expresamente en el acta, incluyéndose en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, de acuerdo con el artículo 58 de la Ley General Tributaria».

En esta etapa se mantiene, como no podía ser menos, de conformidad con el art. 77 de la Ley General Tributaria la exigibilidad de los intereses de demora, excepto en los supuestos ya examinados que quedaban excluidos.

La jurisprudencia más reciente ha depurado por tanto toda suerte de controversias, indicando que la doctrina de las Sentencias de 26 de diciembre de 1988 y 16 de enero de 1989 se prestaba a confusionismos y que había de sentarse la procedencia de la exigibilidad de los intereses de demora en toda suerte de actas y diligencias de la inspección, incluidas las calificadas de rectificación.

La evolución fue iniciada por las Sentencias de 2 de noviembre de 1987 y 28 de septiembre de 1990, las cuales establecieron que el fundamento de la exigencia de intereses no tenía nada que ver con la potestad sancionadora, sino que lo tenía en el art. 1100 del Código Civil, como simple modalidad indemnizatoria del incumplimiento de sus obligaciones por el deudor tributario.

Y ya decididamente otras Sentencias establecen la exigibilidad general de los intereses de demora, pudiendo citarse en este sentido, como más recientes, la de 6 de febrero de 1997, en la que se recordó, como argumentos suficientemente esclarecedores, que la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977, ya había establecido el principio general de la procedencia de los intereses de demora para todas las deudas en favor de la Hacienda Pública, en las que hay que incluir las procedentes de dichas actas y que en la misma línea, el art. 69 del Real Decreto 939/1986 se pronuncia en el sentido de que, también como principio general, la Inspección de Hacienda incluirá el interés de demora que corresponda en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique, y finalmente, que la disposición transitoria tercera del mismo Real Decreto dispone, en el apartado d), que incluso cuando hubieren de aplicarse las disposiciones de la Ley General Tributaria anteriores a la reforma impuesta por la Ley 10/1985 «los intereses de demora se exigirán hasta la fecha del acta».

OCTAVO.- En definitiva, procede estimar el motivo correspondiente al ordinal 4, lo que implica, a la vista de lo dispuesto por el art. 102.1.2º de la Ley de la Jurisdicción, que la liquidación impugnada debe ser anulada en cuanto a la sanción impuesta, con todas sus consecuencias, incluso en cuanto a los intereses en que dicha sanción haya podido ser tenida en cuenta.

NOVENO.- La estimación de uno de los motivos del recurso se hace sin pronunciamiento de condena en las costas del presente recurso ni en las de la instancia, a los efectos del art. 102.2 y 131.1 de la Ley de 26 de diciembre de 1956.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.

Estimamos el recurso de casación 2825/1994, interpuesto por Altamira S.A., contra la sentencia dictada el día 4 de mayo de 1993, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, en su recurso 730/1989, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, la que casamos, a los solos efectos de anular la sanción impuesta a la entidad recurrente, la que dejamos sin efecto.

Sin pronunciamiento de condena en materia de costas.

definitivamente juzgando,.

PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.