STS, 20 de Enero de 2004

Promovido el presente recurso contencioso administrativo contra el acuerdo descrito en el encabezamiento de esta resolución, instada la remisión del expediente administrativo y recibido el mismo en esta Sección y Sala, se dió traslado a la parte recurrente, que ha formalizado, con fecha 17 de julio de 2003, la oportuna demanda, en la que se suplica que "se dicte sentencia por la se declare nulo de pleno derecho el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el RD 828/1995, de 29 de mayo, cuando establece que 'cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario'".

El Abogado del Estado ha formulado, con fecha 10 de septiembre de 2003, su oportuno escrito de contestación a la demanda, solicitando en su suplico que "se dicte sentencia declarando la inadmisibilidad del recurso, al menos en cuanto a la pretensión referida a la declaración de nulidad del precepto reglamentario, o, en defecto de lo anterior, desestimándolo íntegramente, por ser el acto impugnado plenamente ajustado a derecho, así como por serlo la norma de cobertura del mismo".

No recibido el recurso a prueba, se dió traslado de las actuaciones a las dos partes, que con fechas 2 y 22 de octubre de 2003 han presentado sus respectivos escritos de conclusiones sucintas.

Señalada, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de enero de 2004, ha tenido lugar, en tal fecha, dicha actuación procesal.

En el recurso administrativo de alzada "per saltum" promovido contra el artículo 68 del RD 828/1995, en razón a los hechos a que se hace escueta referencia en el encabezamiento de esta sentencia, SE DICE, PRIMERO, que tal precepto (en el que se establece que "cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario") supone una extralimitación de lo dispuesto en el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ITP y AJD (según el cual "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquéllos en cuyo interés se expidan"), y que, en consecuencia, quien adquiere un derecho y es el sujeto pasivo del IAJD es el acreedor hipotecario y no el prestatario; y, SEGUNDO, que es inconstitucional la cuota variable del IAJD, por ser uno de los residuos históricos del Impuesto sobre el Timbre, donde no existe la nota que predica el artículo 31.1 de la Constitución, CE, la de capacidad económica, porque tal Impuesto supone sólo la contraprestación que el Estado obtiene por dar mayor fuerza a los documentos auténticos; y SE TERMINA CON EL SUPLICO de que "se declare nulo de pleno derecho el artículo 68 del Reglamento, por ser un desarrollo extra legem del artículo 29 del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, y además ser un precepto inconstitucional por vulneración del artículo 31.1 de la CE".

En el acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de julio de 2002, desestimatorio del indicado recurso de alzada "per saltum", se argumenta, en síntesis, que:

1. El artículo 68 del RD 828/1995 es conforme con el 29 del RD Leg 1/1993, dado que en los préstamos hipotecarios se gravan conjuntamente el contrato de préstamo y el de hipoteca, siendo el sujeto pasivo designado la persona del prestatario, por lo que, cuando se grava por cualquier modalidad del Impuesto una escritura que recoge un préstamo hipotecario, el sujeto pasivo es siempre el prestatario (como se explicita en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2001, en la que se agrega, además, que tal sujeción no va contra la Sexta Directiva de la CEE ni contra la Directiva 69/335/CEE que regula la tributación de la financiación de las empresas -pues, por un lado, la modalidad del IAJD es un tributo documental que grava, no el acto en sí mismo considerado, sino el documento que lo sustenta y acoge, y, por otro lado, al ser el sujeto pasivo del mismo la persona a la que se concede al préstamo, para que pudiera aplicarse el IVA tendría que tener como actividad la de ser receptor de préstamos hipotecarios, con el absurdo que ello conlleva, cuando es así, también, que, según la jurisprudencia comunitaria, los importes que determinan la cuantía de la base imponible del IAJD no son incardinables en el concepto de volumen de negocios del sujeto pasivo-).

2. La denunciada inconstitucionalidad carece de justificación, por cuanto, al margen de las semejanzas que se pretendan ver con respecto al antiguo Impuesto sobre el Timbre, no existe contradicción entre el IAJD y el criterio general del artículo 31.1 de la CE, pues, con independencia de ser un tributo documental, su base está constituída, generalmente, por la cuantía del acto que se documenta y ésta, por supuesto, y aun con mayor claridad en los préstamos hipotecarios, nunca dejará de estar en relación directa con la capacidad económica del sujeto pasivo.

En la demanda formulada por el Sr. Luis Enrique se arguye:

1. Que el comentado artículo 68 se extralimita respecto al también citado artículo 29, pues el sujeto pasivo, según éste último, es el que adquiere el bien o el derecho o la persona que inste o solicite el documento notarial o aquélla en cuyo interés se expida, y claro está que adquirir se refiere a un supuesto de transmisión y que quien adquiere es, en el caso de autos, el acreedor hipotecario (como se infiere de los artículos 8.c del RD Legislativo 1/1993, 34.c del RD 828/1995 y 6 y 104 de la Ley Hipotecaria, LH, y 39 de su Reglamento, RH).

2. Que, en definitiva, quien adquiere un derecho -en este caso real, como es la hipoteca-, aquél en cuyo interés se expide el documento notarial y quien insta y solicita tal documento -de inscripción registral constitutiva, ex artículos 1875 del CC y 145 de la LH- coincide siempre con la persona del acreedor hipotecario y/o la entidad prestamista.

3. Que, si se considera que el artículo 68 del RD 828/1995 establece una presunción de adquirente y, por tanto, de sujeto pasivo, la misma sería contraria al artículo 118 de la LGT (4 de la Ley 1/1998), según el cual las presunciones absolutas o iuris et de iure tienen que establecerse por Ley.

4. Que la cuota variable del IAJD es inconstitucional por ser uno de los residuos históricos del Impuesto sobre el Timbre, donde no existe la nota del artículo 31.1 de la CE, de la capacidad económica.

5. Que en la sentencia de la Sala Tercera del TS de 19 de noviembre de 2001 se dice que la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el sujeto pasivo sea el prestatario, a tenor de los artículos 8.d y 15.1 del RD Leg 1/1993, 18 del Reglamento de 1981 y 25 del RD 828/1995, que ya se refiere a la constitución de derechos de hipoteca en garantía de préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca.

6. Que, en el Impuesto de Derechos Reales, se sometía a tributación la hipoteca en garantía de préstamos (con un bajo tipo de gravamen, por ser la hipoteca un poderoso auxiliar del crédito territorial), y el sujeto pasivo era la persona que adquiría o recobraba los bienes o derechos gravados o a cuyo favor se reconozcan, transmitan, declaren o adjudiquen los bienes, créditos o derechos.

7. En relación con el préstamo hipotecario estaba también sujeta al Impuesto sobre el Timbre la escritura en que aquél se formalizaba (de modo que en el Impuesto de Derechos Reales se gravaba el acto y en el del Timbre el documento, refundiéndose ambos en la Ley 11 de junio de 1964 -por lo que, estándose ya ante un contrato, son las partes o suscriptores del documento quienes pueden estar obligados, indistintamente, al pago del Impuesto, llegándose a explicitar en el artículo 104.1.c del Texto Refundido de 6 de abril de 1967 que el sujeto pasivo del Impuesto, en los documentos notariales, es el otorgante, la persona que lo inste o solicite o aquél en cuyo interés se expidan, definición o concreción que se reitera en el artículo 22 de la Ley 32/1980 y en el Texto Refundido de ese mismo año, con la matización de que, en lugar del otorgante, se dice el adquirente, con la intención de someter a gravamen la hipoteca-).

8. Después de la Ley 6/1979, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, y de la Ley de 1980 del ITP y AJD, seguían sometiéndose a la cuota proporcional los préstamos hipotecarios, pero, también, a su vez, se incluía entre los sujetos pasivos al que adquiere el bien o el derecho, lo cual implica que el actual artículo 68 del RD 828/1995 constituya una extralimitación respecto al artículo 29 del RD Leg 1/1993 sobre quién es el sujeto pasivo del IAJD, pues, cuando dicho RD Leg habla de quien adquiere un bien o un derecho no se está refiriendo a un préstamo hipotecario sino a los supuestos de ventas empresariales sujetas al antiguo IGTE o al actual IVA.

9. En resumen, en el préstamo hipotecario sometido al IAJD no se puede presumir que el que adquiere un bien o un derecho es el prestatario, puesto que no existe adquirente, y, en consecuencia, siempre se tendrá que aplicar la otra modalidad de sujeto pasivo, es decir, quien inste o solicite el documento o aquél en cuyo interés se expida.

El Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, ha planteado una causa de inadmisibilidad -por inexistencia del acto administrativo reclamable-, consistente en que, a pesar de que el recurso viene motivado por la denegación, por resolución de 10 de abril de 2002, de la devolución, por indebidos, de los ingresos efectuados por el IAJD correspondiente a la escritura de préstamo hipotecario de 22 de diciembre de 1999, el Sr. Luis Enrique promovió, contra dicha denegación, un recurso de alzada "per saltum" instando, exclusiva y directamente, la nulidad de pleno derecho del artículo 68 del RD 828/19995, cuando lo cierto es que, según el artículo 107.3 de la Ley 30/1992 -que habilita tal clase de recurso de alzada-, el mismo ha de deducirse directamente contra el acto administrativo y sólo indirectamente contra la norma reglamentaria en que el mismo se ha fundado.

Goza, pues, de plena virtualidad tal causa de inadmisibilidad, pues, además del razonamiento acabado de exponer, que, por su atemperación a derecho, lo hacemos nuestro, es evidente, también, que, (a), según el artículo 26 de la LJCA 29/1998, "además de la impugnación directa de las disposiciones de carácter general, también es admisible la de los actos que se produzcan en aplicación de las mismas, fundada en que tales disposiciones no son conformes a derecho", y, en consecuencia, en tales impugnaciones indirectas, es necesaria, siempre, la impugnación del acto administrativo, con motivo de la cual se pide, además, la declaración de disconformidad a derecho (que no la nulidad) de la disposición general; (b), en el caso de autos, no se está ante una revisión de oficio del artículo 102.2 de la Ley 30/1992, sino ante el recurso administrativo previsto en el artículo 107.3 de la misma, y, en consecuencia, el acto impugnado es, y debe ser, el acto administrativo plasmado en la resolución de 10 de abril de 2002, contra la que se promovió el recurso de alzada "per saltum"; (c), no obstante ello, tanto en el suplico del citado recurso de alzada "per saltum" como en el de la demanda de instancia se solicita, directamente, la nulidad de pleno derecho del comentado artículo 68 del RD 828/1995, sin referencia alguna (en los citados suplicos y, prácticamente, tampoco, en el cuerpo de dichos escritos) al mentado acto administrativo; (d), lo que se ha producido aquí, de hecho, es, pues, un recurso directo, tanto en vía administrativa como contenciosa, contra el artículo 68 del RD 828/1995, que, además de improcedente por mor de lo dispuesto en el articulo 107.3 de la Ley 30/1992, resulta completamente extemporáneo por haber transcurrido el plazo legal para interponerlo; y, (e), tal clara conclusión no queda desvirtuada, como pretende el recurrente, por el hecho de que en la base de todo el procedimiento está el acto administrativo al que se ha hecho referencia, pues, por muy antiformalista que se deba ser, lo cierto es que los suplicos, tanto administrativo como contencioso, determinan, en este caso, con precisión y exactitud, cuál es la pretensión realmente formulada (la nulidad directa de pleno derecho del artículo 68 del RD 828/1995 -y ello, como se ha razonado, no resulta viable en la vía procedimental y procesal utilizada-).

Pero es que, además, y aunque sea a efectos meramente dialécticos, tampoco tiene razón el recurrente en cuanto a la cuestión de fondo objeto de controversia, porque el citado artículo 68 del RD 828/1995 no ha incurrido en una extralimitación del artículo 29 del RD Leg 1/1993 que lo habilita, en tanto en cuanto que (con abstracción de lo declarado en el acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de julio de 2002, que, por su adecuación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro) resulta obvio que:

1. Como se ha declarado en la sentencia de esta Sección y Sala de 17 de noviembre de 2001, dictada en el recurso de casación número 2194/1996, "Respecto de la denuncia de que se ha exigido el Impuesto a quien, como el recurrente, no ostenta la condición de sujeto pasivo -- infracción del art. 29 del Texto Refundido del ITP y AJD--, es necesario destacar que este precepto señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, "será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan" y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas --arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido aquí aplicable y con el art. 18 de su Reglamento--, sino porque el "derecho" a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 29 del Texto Refundido exige, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 --que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo--, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que "cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario".

2. Asímismo, en la sentencia de esta Sección y Sala de 23 de noviembre de 2001 (en la que se hace referencia a la de 3 de marzo y 19 de noviembre de dicho mismo año), dictada en el recurso de casación número 2533/1996, se tiene declarado que "Es necesario añadir al respecto que, aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad del hecho imponible, más que en el mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de 29 de Diciembre de 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art. 15.1, de que "la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente por el concepto de préstamo", se refería a que "la constitución de préstamos garantizados con fianza, prenda, hipoteca y antícresis [tributarían] sólo por el concepto de préstamo" --matiz que no pasa desapercibido a la Sala y que incluso podría haber dado pié a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba--, es lo cierto que la interpretación tradicional de esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su exención en esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades encierra en su actual configuración, como ha hecho finalmente la Ley 14/2000, de 28 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, al añadir un nuevo apartado 18 al art. 45.I.B del Texto Refundido del ITP y AJD vigente de 24 de Septiembre de 1993, aunque, obviamente, no sea de aplicación al caso aquí cuestionado.

   En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD, y en relación, asimismo, con el art. 18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de Mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca".

3. En consecuencia, en el ITP no hay dificultad alguna para concretar cuál es el sujeto pasivo, puesto que el artículo 8 del RD Leg 1/1993 señala que "en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario tendrá la cualidad de sujeto pasivo", y, dado que el préstamo hipotecario tributa únicamente como préstamo, el sujeto pasivo es, lógicamente, el prestatario; pero, en cambio, el IAJD, aplicable en los casos a que se refiere el artículo 31 del antes citado RD Leg, o sea, cuando el préstamo hipotecario no está sujeto al ITP (normalmente por estar sujeto al IVA) y la escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, conteniendo actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, el artículo 29 de dicho texto indica que "el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho ... ", de modo y manera que, en un préstamo, el adquirente es el prestatario (que es el que adquiere la cantidad prestada y se obliga a su devolución, con pago en su caso de los intereses), y, en un préstamo hipotecario, el adquirente sigue siendo el prestatario (que es quien adquiere la cantidad prestada, si bien el prestamista queda garantizado con el derecho real de hipoteca, pero sin adquirir tal derecho, porque lo que se produce es la constitución de dicho derecho real, que realiza precisamente el prestatario o un tercero, en su caso, sobre un bien de su propiedad).

   En cualquier caso, sea quien fuere el adquirente en el caso de hipoteca, si se aplica la norma según la que en la constitución de hipoteca en garantía de un préstamo la tributación se hace exclusivamente por el concepto de préstamo, el sujeto pasivo sigue siendo el adquirente del bien o derecho, o sea, el adquirente del préstamo, que es el prestatario.

4. Frente al argumento de la demanda de que quien adquiere el derecho es el acreedor hipotecario, sin mencionar que lo sea el prestatario, cabe argüir, además, con el Abogado del Estado, que la hipoteca se constituye, no se transmite, y que en los préstamos hipotecarios existen numerosos supuestos de actas o documentos notariales que se formalizan precisamente a solicitud del prestatario (como son los casos de un acta de cancelación parcial del préstamo, un acta de extinción de hipoteca o un acta de subrogación en el préstamo hipotecario).

5. Por otro lado, el artículo 68 del RD 828/1995 no establece, en contra del criterio sustentado por el recurrente, una presunción, sino, simplemente, la designación como sujeto pasivo del prestatario en los casos de préstamos con garantía, y no es por ello aplicable lo indicado en el artículo 118 de la LGT (que regula la prueba de presunciones, no la designación de los sujetos pasivos).

6. El comentado artículo 68 del RD 828/1995 no es en modo alguno inconstitucional porque, como se declara en el propio acuerdo del Consejo de Ministros de 26 de julio de 2002, ninguna contradicción existe entre el IAJD y el criterio general del artículo 31.1 de la CE, ya que, con abstracción de ser un tributo documental, su base imponible se fija en función de la cuantía del acto que se documenta, y tal cuantía siempre está en relación directa con la capacidad económica del sujeto pasivo.

Aun procediendo la desestimación del presente recurso contencioso administrativo, no concurren, en la postura adoptada por el recurrente, al sostener su acción e interponer el recurso, las circunstancias de mala fe o temeridad que, según el artículo 139.1 de la LJCA 29/1998, determinarían la obligada imposición al mismo de las costas causadas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,