STS, 12 de Noviembre de 2002

PonenteJaime Rouanet Moscardó
ECLIES:TS:2002:7474
Número de Recurso5318/1997
ProcedimientoCONTENCIOSO - RECURSO CASACION??
Fecha de Resolución12 de Noviembre de 2002
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
  1. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a doce de Noviembre de dos mil dos.

Visto el presente recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 22 de abril de 1997, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 477/1995 promovido por el BANCO EXTERIOR DE ESPAÑA S.A., antes Banco de Crédito Industrial S.A. y ahora, también, Argentaria, Caja Postal y Banco Hipotecario S.A. -que ha comparecido en las presentes actuaciones, como parte recurrida, bajo la actual representación procesal del Procurador Don José Manuel Villasante García y la dirección técnico jurídica de Letrado- contra el acuerdo del Tribunal Económico Central, TEAC, de 31 de mayo de 1995 por el que se había estimado en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, TEAR, de Andalucía de 14 de julio de 1994, a su vez desestimatorio de la reclamación de tal naturaleza formalizada contra la liquidación del Impuesto de Actos Jurídicos Documentado, IAJD, girada con motivo de la emisión, por el Banco, entre 1986 y 1990, de pagarés nominativos por importe de 6.488.734.332 de pesetas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 22 de abril de 1997, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 477/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, ESTIMANDO el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Álvaro Merino Fuentes, en nombre y representación del BANCO EXTERIOR DE ESPAÑA, S.A., contra la Resolución de fecha 31 de mayo de 1995 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha Resolución es nula por no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

SEGUNDO

Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal del BANCO EXTERIOR DE ESPAÑA S.A. (y Argentaria, Caja Postal y Banco Hipotecario S.A.) su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de noviembre de 2002, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El comentado acuerdo del TEAC de 31 de mayo de 1995 (estimatorio en parte -al excluir de la deuda tributaria liquidada la sanción impuesta y los honorarios de exacción- del recurso de alzada promovido por el Banco Exterior de España S.A. contra la resolución del TEAR de Andalucía de 14 de julio de 1994) se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

  1. La cuestión planteada consiste en dilucidar si los pagarés emitidos por el citado Banco entre 1986 y 1990, que son pagarés cambiarios por reunir los requisitos de la Ley Cambiaria y del Cheque 19/1985, de 16 de julio, están o no sujetos al IAJD, y, siendo así que el artículo 33 del RD Leg 3050/1980, regulador de dicho Impuesto, establece que "están sujetas las letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan aquéllas", el problema se concreta en saber si esos pagarés realizan dicha función de giro o supletoria de letras de cambio.

  2. El artículo 33.2 del mencionado Texto dice que "se entiende que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo lugar en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula 'a la orden'", y, como en el caso de autos no se dan los dos primeros supuestos, la controversia se centra en el tercero.

  3. A raíz de la citada Ley 19/1985, las letras y los pagarés son, en principio, documentos a la orden, tanto lleven la cláusula 'a la orden' como si no; y sólo añadiendo la cláusula 'no a la orden' dejan de ser documentos 'a la orden'. Y esto es así porque el artículo 96 de la citada Ley (relativo al pagaré) se remite al artículo 14 (sobre la letra), según el cual "la letra de cambio, aunque no esté expresamente librada 'a la orden', será transmisible por endoso" (transmisibilidad por endoso que, sin embargo, no se dará cuando el librador haya escrito en la letra las palabras 'no a la orden' o una expresión equivalente).

  4. Por tanto, como los pagarés de autos no contienen la cláusula 'no a la orden' deben reputarse como endosables y, como tales, cumplen función de giro (y, aun cuando el recurrente alega que no se puede gravar la potencial endosabilidad sin el endoso mismo, el artículo 34 del propio Texto de 1980 permite inferir que el hecho imponible es la emisión del documento y no su posterior endoso).

  5. Además, las letras pueden ser giradas por el librador a su propio cargo (artículo, 4.b de la Ley 19/1985), dejando de ser, así, una promesa de pago por un tercero para convertirse en una promesa de pago por uno mismo, igual que un pagaré, y, en tal sentido, los pagarés emitidos por el Banco de Crédito Industrial S.A. equivalen y suplen a letras de cambio al propio cargo.

  6. Sujetos, pues, tales pagarés al IAJD, queda por ver si les es de aplicación la exención del artículo 48.I.B).19 del RD Leg 3050/1980, y, como aquí, no se trata de los pagarés en su aspecto sustantivo, en cuanto préstamos, sino en su aspecto formal, como documentos mercantiles, es obvio que la indicada exención no se extendió a los documentos mercantiles hasta el 1 de enero de 1988 y, aun entonces, se limitó a los títulos emitidos en serie, al descuento y por plazo inferior a 18 meses (requisitos que el recurrente no invocó, ni demostró, por lo que la exención no es aplicable a los pagarés de autos emitidos antes de 1988 ni a los emitidos después).

SEGUNDO

La sentencia de instancia, objeto del presente recurso casacional, basa su tenor estimatorio en los siguientes razonamientos:

  1. El Banco arguye que, con arreglo a los artículos 5, 9 y 24 de la Ley General Tributaria, LGT, no procede la sujeción al IAJD, porque en los pagarés implicados no se da ninguna de las circunstancias configuradoras del hecho imponible, pues se han emitido en la misma plaza del reembolso, no figura en ellos la cláusula 'a la orden', no suponen orden de pago alguna, no ejercen funciones de giro y, por tanto, no suplen las letras de cambio.

  2. Pero el pagaré, como título formal que contiene la promesa pura y simple de pagar una cantidad de dinero a favor o a la orden de persona determinada (artículo 94 de la Ley 19/1985), era objeto de regulación (antes de la citada Ley) en los artículos 531 a 533 del Código de Comercio, CCo, distinguiéndolos según fueran 'a la orden' (pagarés 'a la orden') o no contuvieran tal mención (pagarés simples), o sea, teniendo en cuenta la posibilidad o no de su transmisión (por endoso)', y esta peculiaridad no pasó inadvertida en la nueva redacción dada al artículo 7.5.2 del RD Leg 3050/1980 por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, en la que se concreta que "tampoco estará sujeta la transmisión del crédito cuando el cedente o cesionario sea comerciante y tuviera su origen en una operación mercantil habitual de aquél, así como la expedición o endoso de ... pagarés" (y, como el artículo 33 del citado RD Leg 3050/1980 señala, por un lado, que un documento realiza función de giro cuando ... en él figure la cláusula 'a la orden', y, por otro lado, que están sujetos al IAJD ... los pagarés ... emitidos en serie, por plazo superior a los 18 meses, representativos de capitales ajenos, debe concluirse que los pagarés al portador y no seriados, emitidos por una empresa, en cuanto documentos, no están sujetos al ITP y AJD (por mor del citado artículo 7.5), y, sin embargo, sí lo están si llevan la cláusula 'a la orden'.

  3. La Ley 19/1985 predica la transmisibilidad no sólo de los pagarés que contengan la cláusula 'a la orden' sino también de aquéllos que no la expresan, pues sólo las palabras 'no a la orden' o una expresión equivalente les privan del carácter de endosables.

  4. En el caso examinado los pagarés no contienen cláusula alguna y su susceptibilidad de ser transmitidos no es suficiente, sin embargo, para declarar que son 'a la orden' y cumplen, así, una función de giro, pues, cuando el artículo 33 del RD Leg 3050/1980 menciona "los documentos que realicen función de giro o suplan a las letras de cambio", se está refiriendo a documentos destinados a circular como medio de pago o de obtención de crédito (y, como tal presunción de función de giro se presenta como una presunción, la misma sólo gozará de virtualidad si se da alguno de los tres supuestos indicados en el mismo precepto).

  5. Y, aun cuando la Administración considera que los pagarés de autos se han de calificar mercantilmente como pagarés 'a la orden', a los efectos tributarios no cabe confundir la potencialidad de la transmisión de un pagaré con la función que estrictamente cumple en el tráfico mercantil, sobre todo en los casos, como el presente, en que no se hace constar expresamente la cláusula 'a la orden'; pues no se puede obviar una realidad, cual es la diversidad de finalidades que hoy en día cumplen los pagarés, entre ellas, la de su utilización como instrumento para tomar dinero a préstamo, es decir, como instrumento de garantía en las operaciones de préstamo, de fuerza ejecutiva, mediante la incorporación al pagaré de la deuda por el capital y los intereses resultantes del contrato de préstamo, que emite el prestatario en garantía del cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato subyacente (con lo que se quiere señalar que, a la hora de apreciar si un pagaré cumple o no una función de giro, se ha de incidir sobre la finalidad concreta para la que fué instrumentalizado y su irrupción o no en el tráfico mercantil).

  6. Y, como, en consecuencia, los pagarés de autos no están comprendidos entre los documentos mencionados en el artículo 33 del RD Leg 3050/1980, procede estimar el recurso contencioso administrativo.

TERCERO

El presente recurso de casación, promovido al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda, su vez, en el siguiente motivo de impugnación: Infracción del artículo 33 del RD Leg 3050/1980, en la redacción dada por la Disposición Adicional Segunda de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, porque, (a), partiendo de lo sentado en el acuerdo del TEAC de 31 de mayo de 1995, a raíz de la Ley Cambiaria y del Cheque 19/1985, las letras y los pagarés son, en principio, documentos 'a la orden', y, por tanto, endosables, tanto si llevan expresamente tal cláusula como si no, y sólo dejan de ser documentos a la orden (y endosables) si llevan la cláusula 'no a la orden'; y, (b), en consecuencia, como los pagarés del caso examinado no contienen cláusula 'no a la orden' hay que concluir que son endosables y, como tales, cumplen función de giro, y, además, siendo así que las letras de cambio pueden ser giradas por el librador a su propio cargo, dejando de ser así una promesa de pago por un tercero para convertirse en una promesa de pago por sí mismo, igual que un pagaré, debe concluirse que los pagarés objeto de controversia en este caso equivalen y suplen a letras giradas al propio cargo y, por tanto, devienen sujetos al IAJD.

CUARTO

Procede, en consecuencia, estimar el presente recurso casacional, no sólo en virtud de lo razonado en el acuerdo del TEAC de 31 de mayo de 1995 y en el propio escrito de interposición del recurso (que, por su correcta atemperación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), sino también porque:

  1. Frente a la disyuntiva, en un caso como el que es objeto de debate, de si lo importante (para concretar si se da, o no, en un pagaré nominativo la función de giro) es la inserción formal en el mismo de la cláusula 'a la orden' o si lo es su aptitud para ser endosado aun cuando carezca de la citada cláusula, nos hemos de decantar por esta segunda alternativa, por mor de que, según la Ley 19/1985, de 16 de julio (que entró en vigor el 1 de enero de 1986), el pagaré nominativo, al desempeñar de modo originario una función de giro, puede transmitirse por endoso, pese a que en él no conste de modo expreso la cláusula 'a la orden'.

    Y es que tanto si el pagaré es nominativo como si se extiende 'a la orden' es posible su transmisión por endoso, pues el artículo 96 de la citada Ley 19/1985 declara aplicables al pagaré las disposiciones relativas a la letra de cambio y referentes al endoso (artículos 14 a 24), y dicho artículo 14 establece que "la letra de cambio, aunque no esté expresamente librada a la orden, será transmisible por endoso", con el aditamento aclaratorio de que "cuando el librador haya escrito en la letra de cambio las palabras 'no a la orden' o una expresión equivalente, el título no será transmisible sino en la forma y con los efectos de una cesión ordinaria" (y esto es lo que hace factible que el pagaré nominativo circule como un pagaré a la orden y sea transmisible por endoso, a menos que lleve escrita la cláusula 'no a la orden').

  2. Conclusión que, fundada en que la normativa tributaria sobre documentos de giro tiene un soporte jurídico-mercantil incuestionable y no es posible soslayar, por tanto, la influencia directa que sobre la materia tributaria tiene la innovación entronizada por la Ley 19/1985, puede ser, sin embargo, en cierto modo, objeto de reconsideración (como se infiere implícitamente del propio tenor de la sentencia de instancia), en tanto en cuanto, (a), el artículo 33.2 del nuevo Texto Refundido del ITP y AJD aprobado por el RD Leg 1/1993, de 24 de septiembre, sigue haciendo mención, a efectos de la sujeción al IAJD, a que en el documento figure la cláusula 'a la orden' (a pesar de que ya había entrado en vigor, el 1 de enero de 1986, la Ley 19/1985), lo cual implica que, pese a tal innovación jurídico mercantil, se reiteró lo que se indicaba en el mismo precepto del RD Leg 3050/1980 porque, al parecer, sólo se quería gravar aquellos documentos mercantiles en que figurase la citada cláusula en sentido positivo; (b), la nueva tesis no afecta al documento sino a un acontecimiento sobrevenido como es la posibilidad del endoso, hecho que es sólo una previsión de futuro y que no concurre en el momento del devengo del tributo (que es la expedición del documento), y tanto es así que la Asociación Española de la Banca Privada, en Circular de 16 de febrero de 1988, admitió la sujeción al Impuesto de los pagarés nominativos siempre que con posterioridad a su emisión el pagaré se descuente o sea objeto de endoso pleno; y, (c), podrían carecer de sentido los innumerables pagarés que se emiten por las empresas a fin de satisfacer sus obligaciones con el personal o con otra clase de acreedores (proveedores, contratistas, suministradores, etc.), y que sólo se usan para abonarlos en las cuentas corrientes de los tomadores, en cuanto supondría la exigencia de un tributo que sólo se pensó para los documentos que nacen con vocación de circulación y no para aquéllos que no comportan previsión formal de endoso alguno.

  3. No obstante lo acabado de exponer, lo cierto es que el nuevo Reglamento del ITP y AJD aprobado por el RD 828/1995, de 29 de mayo (sobre el que esta Sección y Sala ha dictado, ya, dos importantes sentencias de fecha 3 de noviembre de 1997), establece, en su artículo 76.3.a), que "a los efectos del número anterior -en el que se hace referencia a cuándo un documento realiza función de giro- cumplen función de giro 'los pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula no a la orden o cualquiera otra equivalente'", lo cual implica, de acuerdo con la nueva tesis que aquí se propugna (y que ha sido seguida por el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 1995 y por el Abogado del Estado en su recurso casacional), el dar carta de naturaleza a la recepción (predicable desde el 1 de enero de 1986) de los conceptos y técnicas regulados en la Ley Cambiaria y del Cheque 19/1985 en el sentido, que aquí conceptuamos que es el conforme a derecho, de que los pagarés cambiarios, o sea, los emitidos con carácter nominativo (como es el caso de autos) o a la orden, y que pueden comportar la transmisión del crédito incorporado al documento mediante la adhesión de un nuevo obligado, devienen, desde la indicada fecha del 1 de enero de 1986, susceptibles de ser gravados con el IAJD.

  4. Y tan es así que en la sentencia de 3 de noviembre de 1997 (recaída en el recurso de casación número 544/1995) se declara, en el párrafo segundo de su undécimo Fundamento Jurídico, que si bien es cierto que el artículo 33.2 del RD Leg 3050/1980 sólo incluye entre los documentos mercantiles sujetos los que realicen función de giro o la suplan (considerándose tales, literalmente, entre otros supuestos, los pagarés con cláusula 'a la orden'), no es menos cierto que, a diferencia del régimen jurídico anterior a la Ley Cambiaria y del Cheque 19/1985, ésta última estableció, en sus artículos 94 a 97, una nueva regulación del pagaré cambiario, haciendo posible la emisión de pagarés cambiarios nominativos y no sólo a la orden, conforme sucedía en el Código de Comercio de 1885; por su parte, el artículo 96 declaró aplicables al pagaré las disposiciones de la letra de cambio referentes al endoso y, por tanto, la que dispone (artículo 14) que la letra, aunque no esté expresamente librada a la orden, será transmisible por endoso a no ser que el librador haya escrito en ella la cláusula 'no a la orden', en cuyo caso la transmisión debe efectuarse de conformidad con las normas previstas para la cesión de créditos (artículos 347 y 348 del CCo).

    Es decir, esta regulación permite al pagaré nominativo circular como un pagaré a la orden y ser transmisible por endoso, a no ser que incorpore la cláusula 'no a la orden'.

    El artículo 76 del RD 828/1995 no ha hecho otra cosa que recoger esta reforma legislativa (que era aplicable, obviamente, desde el 1 de enero de 1986, en que entró en vigor la Ley 19/1985), que ha permitido, por lo dicho, que el pagaré nominativo pueda ser considerado como documento de giro si no está expedido 'no a la orden'; pues al fin y a la postre la autonomía del ordenamiento tributario no puede prescindir de la regulación jurídico mercantil que forma parte, a su vez, de la configuración de los diferentes hechos imponibles o supuestos de sujeción.

QUINTO

Procediendo, según lo expuesto, estimar el presente recurso de casación promovido por el Abogado del Estado, no ha lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las suyas en las presentes actuaciones casacionales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que, estimando, como estimamos, el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 22 de abril de 1997, en el recurso contencioso administrativo número 477/1995, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, debemos casarla y la casamos, y, en su lugar, confirmamos íntegramente el acuerdo dictado por el TEAC con fecha 31 de mayo de 1995.

No ha lugar a hacer expresa declaración sobre las costas causadas en la instancia y en este recurso casacional.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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