STS, 21 de Diciembre de 1996

En la indicada fecha de 20 de diciembre de 1991, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dictó la sentencia número 1300, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Agustín y D. Jose Enrique contra el Decreto de la Alcaldía del Ayuntamiento de Mislata de 23 de noviembre de 1990, el que, junto con la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos que le sirvió de precedente, declaramos contrario a Derecho y anulamos, dejándolos sin efecto, sin hacer expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del AYUNTAMIENTO DE MISLATA interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la Corporación apelante su escrito de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día veinte del corriente mes de diciembre, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión objeto de controversia en las presentes actuaciones se contrae a dilucidar si la parcela de autos, de 10.808 ms2, finca registral número NUM000 , sita en la Partida del DIRECCION000 , de Mislata (Valencia), junto a la Carretera Nacional III, propiedad, en el año 1989, de la entidad mercantil "Construcciones Francisco Querol Ballester S.A., en fase de liquidación", está, o no, sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en su Modalidad Decenal, correspondiente al período impositivo comprendido entre el 1 de enero de 1984 y el 31 de diciembre de 1989.Don Agustín y Don Jose Enrique impugnaron, definitivamente, la liquidación oportunamente girada en la Modalidad indicada porque, primero, el terreno objeto de tal exacción tributó, en el citado año 1989, por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), por estar conceptuado, entonces, como suelo rústico o "urbanizable no programado no residencial" (tal como ha sido declarado, en igual sentido, por la sentencia de instancia), y porque, segundo, si la posterior transmisión o adjudicación del mismo por sendas mitades indivisas, en escritura pública de 25 de junio de 1990, con motivo de la liquidación de la entidad mercantil mencionada, en favor de los citados hermanos Jose Enrique Agustín , no está sujeta, en su opinión, a la liquidación de la modalidad ordinaria del mismo Impuesto, a tenor de lo establecido, ya, en la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, es imposible, en consecuencia -siguen diciendo-, que, "a cuenta" de dicha liquidación inexistente, se deba pagar la Modalidad Decenal que aquí se cuestiona (en cuanto ésta, como algo secundario, debe seguir a lo principal, y, si lo principal no se materializa, lo secundario resulta inviable).

En principio, y en relación con el problema genérico

si un suelo rústico o agrícola, no constitutivo de un solar, o no clasificado como urbano o urbanizable programado, ni que vaya adquiriendo esta última condición con arreglo a lo dispuesto en la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, se encuentra o no sujeto al Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, esta Sala tiene establecido, como doctrina consolidada, en sentencias, entre otras, de 27.11.1986, 2.3 y 20, 23 y 30.11.1987, 8.6 y 11.7.1988, 13.2, 17.4, 30.10

28.11.1989, 13.2 y 6 y 27.3.1990 y 25.2, 22.4 y 6.5.1991, que no todos predios situados en el ámbito territorial de un municipio están sujetos este Impuesto, que tiene como soporte el suelo urbano o el urbanizable programado o el que vaya adquiriendo esta última condición con arreglo a las normas urbanísticas, incluídas las contenidas en los planes de ordenación, pues así se induce de la descripción imperfecta y asistemática contenida en el artículo 87.2 del Real Decreto 3250/76, de 30 de Diciembre, en cuya virtud la sujeción al Impuesto ha de venir dada por la calificación urbanística del suelo y nunca por otras circunstancias de hecho (uso y aprovechamiento) o incluso jurídicas (pago de la contribución territorial en cualquiera de sus modalidades), por lo que, en consecuencia, el carácter rústico, o, mejor dicho, no urbano ni urbanizable programado ni de adquisición progresiva e inmediata de esta última condición, del terreno transmitido en cada caso, ha de ser considerado como un supuesto de "no sujeción", y ello no porque estemos en presencia de una exención, que constituye siempre una situación privilegiada, contraria al principio de igualdad o justicia retributiva recogido en el artículo 131 de la Constitución, sino por tratarse en puridad del reverso o delimitación negativa del concepto medular del tributo en cuestión; doctrina que ha sido declarada conforme al ordenamiento jurídico por la sentencia de 15.4.1987 de la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo, que reconoce, además de la no exigencia de organización y rendimientos proporcionados de valor para declarar la existencia en el terreno de una explotación agraria (y su consecuente condición de rústico), que la fundamentación del Impuesto de buscarse en las modificaciones de valor en las fincas urbanas o urbanizables programadas o que vayan adquiriendo esta última condición, tipificadas en los planeamientos, dejando como no sujetas a él las no calificadas como tales (como ya ha quedado plasmado en el nuevo Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los "Terrenos de Naturaleza Urbana", regulado en la Ley 39/1988, de 28 de Diciembre, sobre Haciendas Locales).

Sin embargo, tal tesis o doctrina (que, por lo que al caso de autos se refiere, puede tener su fundamento en que el terreno transmitido, de conformidad con su clasificación formal urbanística de "urbanizable no programado no residencial" -caso de no haber un contrasentido en sus propios términos-, y ante el hecho de que parece haber estado sometido, en el año 1989, al Impuesto sobre Bienes Inmuebles de naturaleza rústica -con abstracción de que, según el informe municipal de 28 de junio de 1991, "el Ayuntamiento no dispone de la documentación necesaria que permita identificar la parcela objeto de la liquidación del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, en su Modalidad Decenal, con la que es objeto del Impuesto sobre Bienes Inmuebles de naturaleza rústica"-, carecía, en principio, el 31 de diciembre de 1989, de viabilidad actual o inminente urbanizadora y edificatoria), DEBE SER MODULADA, RESTRINGIÉNDOLA Y ACOMODÁNDOLA A LAS CIRCUNSTANCIAS FÁCTICO JURÍDICAS O SIMPLEMENTE DE HECHO CONCURRENTES, cuando la citada clasificación formal o el dato adicional de estar aparentemente sometido el terreno al IBI de naturaleza rústica no sean, ya, o, en el presente supuesto, desde el 29 de diciembre de 1978 (escritura de declaración de obra nueva de las construcciones industriales erigidas o levantadas en la parcela de autos), la traducción real, al tiempo del devengo, 31 de diciembre de 1989, de la situación urbanística de facto en que el terreno se encuentra en dicho instante (tal como se ha dejado sentado en la sentencia de esta Sala, reiterada en otras posteriores, de 23 de diciembre de 1991).

Por ello, si, en dicho terreno, como acontece en el caso presente, se halla levantado (desde el año 1978 -como mínimo-, es decir, once años antes de que "Construcciones Francisco Querol Ballester S.A."quedase, por disolución acordada el 23 de octubre de 1989, en "período de liquidación", y doce años antes de que, el 25 de junio de 1990, y en ejecución de dicha liquidación, se adjudicase el terreno de Mislata a los hermanos Agustín Jose Enrique ) un conjunto de edificaciones de naturaleza industrial, integrado por una nave almacén de 2.697 ms2, un edificio de dos plantas destinado, el bajo, a almacén y, el piso, a vivienda del encargado, con una superficie total construída de 360 ms2, un edificio almacén auxiliar de 195 ms2, y otro inmueble de dos plantas destinado a vivienda del vigilante, con una superficie construída de 98 ms2, y dotado, para ello, al efecto, lógicamente, según la descripción escrituraria, con los servicios urbanísticos pertinentes, tales como agua potable, alumbrado público, saneamiento o alcantarillado, asfaltado de las calzadas de las vías de acceso y encintado de aceras, ES EVIDENTE que, si todo ello obedece al carácter singular o peculiar del destino industrial de lo construído (como parece inferirse del Padrón de Tasas Industriales que, por Alcantarillado Industrial y Basura Industrial, del año 1989, figura al folio 47 del expediente de gestión), la situación real y práctica del suelo, al 31 de diciembre de 1989, lejos de ser rústica o "urbanizable no programada no residencial", o sea, potencialmente no edificable, tal como aparece en el recibo del IBI y en las certificaciones municipales de 29 de abril y 27 y 28 de junio de 1991, es, por el contrario, verdaderamente, y en la realidad, edificable y, por tanto, urbanizable, al reunir todos los requisitos necesarios para ser conceptuado o disfrutar de la condición de "solar" o de "suelo urbanizable programado" y haberse materializado, ya, en él, previa la necesaria licencia municipal (cuya arbitrariedad -o inexistencia-, además de ser intrascendente a los efectos que se analizan, no consta), las edificaciones de que se ha hecho mérito (edificaciones urbanas que, por un lado, a tenor de lo dispuesto en los artículos 85.1.Segunda del Texto Refundido de la Ley del Suelo de 1976 y 44.1.Segunda del Reglamento de Gestión Urbanística de 1978, demuestran, a sensu contrario -al no estar destinadas a meras explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino formal de la finca-, que se está ante la presencia de un terreno que no es ni "no urbanizable" ni "urbanizable no programado", y que, por otro lado, según lo establecido, a partir del 1 de enero de 1990, en el último inciso del primer párrafo del artículo 62.a de la Ley 39/1988, atribuyen al suelo sobre el que se asientan, la naturaleza de urbanos).

En consecuencia, el 31 de diciembre de 1991, el terreno de Mislata, con las características de urbanización y edificación comentadas, reunía los requisitos necesarios para ser conceptuado como "sujeto" al Impuesto, en su Modalidad Decenal, porque, al faltar, en la situación fáctico jurídica del suelo, los condicionantes previstos en el artículo 350.2 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, para ser tenido como rústico o no urbanizable o urbanizable no programado y, paralelamente (a tenor de la tesis jurisprudencial general al principio expuesta), como constitutivo de una explotación agrícola, desaparece el doble (o, al menos, el más determinante) presupuesto conceptual de la "no sujeción", propugnado por los hermanos Jose Enrique Agustín y declarado por la sentencia impugnada; y, por tanto, no cabe mantener una solución jurídica que, además de separarse de la realidad imperante e integrar, así, una verdadera entelequia, implicaría el desconocimiento de unos precios o valores reales en venta (en 42.156.249 pesetas ha sido tasado el terreno, por los propios interesados, en la escritura de adjudicación de 25 de junio de 1990), en los que están comprendidas unas plus valías ajenas, en definitiva, al hacer o actuar personal o exclusivo de la entidad mercantil en situación de liquidación o de quienes, con la posterior adjudicación, las obtienen.

Frente a todo lo expuesto carece de predicamento el hecho de que, cuando el 25 de enero de 1990 se produce la adjudicación, por sendas indivisas partes, del terreno objeto de controversia, está ya vigente la Ley 39/1998 y, en ella, se ha suprimido la Modalidad Decenal de la liquidación que hemos examinado.

Al respecto se dice, en la Disposición Transitoria Quinta de dicha ley, que el nuevo Impuesto comenzará a exigirse -o sea, entrará en vigor- a partir del día 1 de enero de 1990 y que, hasta tal fecha, continuará exigiéndose el Impuesto anterior, con la concreción, además, de que, a estos efectos, el período impositivo de la Modalidad Decenal del artículo 350.1.b) del Real Decreto Legislativo 781/1986 finalizará, en todo caso, de no haberlo hecho antes, el 31 de diciembre de 1989, aunque no se hubieran cumplido los diez años (produciéndose, por consiguiente, en dicha fecha, el devengo por esta Modalidad).

En tal Disposición Transitoria, sin embargo, no se establece nada en relación a la perdurabilidad, una vez vigente el nuevo Impuesto, del carácter de "a cuenta" de las cantidades pagadas o que se hayan de pagar (hasta el 31 de diciembre de 1989) por la Modalidad Decenal; sin que, en la regulación del nuevo Impuesto, exista, tampoco, norma alguna que ampare tal deducción.

Es evidente (con abstracción de la potencial exacción a practicar con motivo de la adjudicación del terreno realizada mediante la escritura de 25 de junio de 1990 -cuya virtualidad ahora no podemos entrar a analizar-) que la liquidación de autos, por Modalidad Decenal, se ha practicado, por lo ya expuesto, de acuerdo, completamente, con lo prescrito en el Real Decreto Legislativo 781/1986, que era la normaimperante, sin discusión ni matiz alguno, el 31 de diciembre de 1989; y, por lo tanto, dicha liquidación está, aisladamente considerada, perfectamente atemperada a derecho.

En efecto, según se ha declarado esta Sala a partir de la sentencia de 7 de octubre de 1994, el problema de la deducción de lo abonado decenalmente (por el período, en el presente supuesto, de 1984-1989) puede merecer, al producirse una transmisión del terreno sometida a la nueva Ley 39/1988, en una interpretación armónica de los sistemas normativos ahora contrastados (el anterior y el posterior al 1 de enero de 1990), varias soluciones: a) Aplicar el nuevo Impuesto, sin más, sin descontar cantidad alguna. b) Tomar como período de generación de la plus valía producida con la transmisión el comprendido ente el 1 de enero de 1990 y el día de la fecha en que tenga lugar el devengo del Impuesto. c) Entender que la persona jurídica transmitente, (o sus sucesores) sujeto pasivo de la Modalidad Decenal, ostenta un derecho de reembolso (o de devolución) de la cuota en su día satisfecha por la misma. y; d) Proceder al descuento de la misma.

La primera solución es inadecuada, porque supondría la aceptación de un enriquecimiento indebido e injusto, en detrimento de la entidad contribuyente, incompatible con toda lógica normativa.

La segunda solución, aunque parece incorporar la filosofía inspiradora del nuevo Impuesto, según la cual sólo deben gravarse las plus valías efectivamente producidas, parte de una ficción jurídica, derivada, en cierto aspecto, del criterio al efecto inmanente en la Disposición Transitoria quinta de la Ley 39/1988, que, a modo de tabla rasa y de ruptura con la situación anterior, permitiría inducir que todos los terrenos pertenecientes a las personas jurídicas se han transmitido el 31 de diciembre de 1989, y, así, las cantidades ya satisfechas en concepto de Modalidad Decenal, y las que deban satisfacerse por la liquidación a practicar con arreglo al segundo párrafo del apartado segundo del punto 1 de la citada Disposición Transitoria, cubrirían la parte del período real de generación de plus valía no incluída, en su caso, en el lapso temporal comprendido entre el 1 de enero de 1990 y la fecha en que tenga lugar el devengo del nuevo Impuesto. Pero esta solución es tan forzada, al obedecer las cuotas generadas en la antigua Modalidad Decenal y en el nuevo Impuesto por transmisión a criterios normativos tan dispares, que debe ser, asímismo, desechada.

La tercera solución es la que, en principio, debería prosperar, porque, aun cuando no existe normativa específica que discipline el ejercicio del derecho de reembolso de las cuotas Decenales abonadas por parte de la persona jurídica transmitente del terreno, y, a pesar, además, de que no es lo mismo un derecho de devolución que un derecho de reembolso (en cuanto el primero implica un ingreso ilegal ab initio y, el segundo, un ingreso que, en principio, es debido y legal, pero que, por cualquier causa, debe ser restituído), la Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1163/1990, por el que se regula el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, resultaría válidamente aplicable al caso, pues, al no hacer dicho Real Decreto distinción expresa alguna, sus normas pueden gozar, in genere, de la virtualidad suficiente para comprender, en su contexto, tanto los supuestos de las devoluciones de ingresos inicialmente indebidos como los casos de los reembolsos de pagos sobrevenidamente innecesarios. De esta forma, la persona jurídica satisfaría la cuota completa del "nuevo" Impuesto liquidado, en su día, con motivo de la transmisión del terreno, y quedaría resarcida, in radice, de la cuota, también completa, abonada por la "antigua" Modalidad Decenal. Pero, como el derecho a la devolución de ingresos indebidos (y, por ende, el derecho al reembolso comentado) prescribe a los cinco años, según el artículo 3.1 del Real Decreto 1163/1990, es evidente, pues, que, por esta estricta causa, de mero carácter práctico, no pueda, tampoco, aceptarse esta solución.

La cuarta, que es, además de la tradicional desde 1979 y la más sencilla, por implicar una mera compensación de cuotas, presenta algunas dificultades para su instrumentación, porque, si bien la Ley 39/1988 parte de lo que al respecto han establecido las normas precedentes, es decir, como ya hemos comentado, de que el período impositivo correspondiente a la transmisión de futuro que se practique se inicia en el momento de la transmisión precedente, y, por tanto, ello presupone que el nuevo sistema tiene efectos retroactivos, como los anteriores, con las consecuencias de que las cuotas de la Modalidad Decenal, en principio, pueden ser deducibles de la primera liquidación que se gire con ocasión de la enajenación del terreno, sin embargo el nuevo Impuesto de la Ley 39/1988 no puede ser considerado, en puridad, como continuador del regido en el Real Decreto Legislativo 781/1986, pues, a pesar de tener una naturaleza y una denominación semejantes, ha sido suprimida una modalidad del Impuesto, la Decenal, y ha sido alterado sustancialmente el método de determinación de la base imponible y de la cuota, con lo que, por esa derivada falta de homogeneidad, resulta cuestionable, en cierto aspecto, la compensación. Sin embargo, como el descuento de la cuota ya abonada en su momento, o sea, su compensación con la cuota liquidada (a partir del 1 de enero de 1990) con motivo de la transmisión del inmueble, es, prácticamente, una forma de reembolso o devolución, que hemos patrocinado como el sistema técnicamente más correcto parala solución del problema que examinamos, y se da, además, la circunstancia de que, de tal modo, se soslayan los inconvenientes que, con motivo de la potencial prescripción de dichos derechos de reembolso o devolución, pueden circunstancialmente surgir, es esta cuarta solución la que, en definitiva, debe ser propugnada como la más atemperada para el logro, en esta modalidad del Impuesto, del tránsito pacífico y coherente del régimen contenido en el Real Decreto Legislativo 781/1986 al entronizado por la Ley 39/1988, pues, en este caso, descontar o compensar resulta sinónimo, concurra o no la homogeneidad a que antes nos referíamos, con reembolsar o devolver, y el efecto satisfactorio, sin detrimento ni enriquecimiento para nadie, queda consumado.

Lo cierto es que, abstracción de la posibilidad (en el caso de liquidarse el Impuesto con motivo de la adjudicación efectuada el 25 de junio de 1990) de la deducción, como abonado "a cuenta", de la cuota satisfecha en concepto de la Modalidad Decenal devengada el 31 de diciembre de 1989, esta última exacción goza de plena virtualidad jurídica y procede, con estimación del recurso de apelación y revocación de la sentencia de instancia, declarar su plena conformidad a derecho.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,