STS, 23 de Septiembre de 2002

La Sala de esta Jurisdicción en Oviedo, Sección Segunda, con fecha 30 de Mayo de 1997 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo de lesividad interpuesto por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO contra el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Asturias, de fecha 27 de Marzo de 1991, por el que se reconoce a efectos de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido el carácter de entidad social a la SOCIEDAD COOPERTIVA SERVICIOS Y AYUDA FAMILIAR "MARGEN", representada en los autos por el Procurador D. Luis Alvarez Fernández, que se anula por ser contrario al ordenamiento jurídico, sin expresa imposición de costas procesales".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Sociedad Cooperativa de Servicios y Ayuda Familiar "Margen" preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de un único motivo, en el que denunció la infracción de los arts. 103 de la Ley 30/1992, 159 de la Ley General Tributaria (LGT) y de la jurisprudencia de este Tribunal elaborada al respecto, así como de los arts. 13.1 y 14 del Reglamento del IVA de 20 de Octubre de 1985, habida cuenta que, en su criterio, la sentencia recurrida no había señalado cuál era la infracción cometida por la Administración al reconocer la exención a la recurrente, puesto que lo único exigido por los preceptos reglamentarios apuntados era la falta de ánimo de lucro en la actividad para la que se solicitara la exención. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia de instancia y su sustitución por otra que desestimara el recurso contencioso-administrativo deducido en la misma. Conferido traslado a la representación de la Administración, ésta se opuso al recurso aduciendo, en sustancia, que la Administración cumplió los requisitos legalmente establecidos para la viabilidad del proceso de lesividad, aparte de que la sentencia recurrida apreció la existencia de finalidad lucrativa en la Sociedad Cooperativa y, por ende, la falta de condiciones precisas para el otorgamiento de la exención. Interesó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia impugnada.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del once de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sección Segunda, de 30 de Mayo de 1997, estimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación del Estado, convenientemente autorizada por la Dirección General de su Servicio Jurídico y en proceso de lesividad, contra el acuerdo del Delegado de Hacienda de Oviedo de 27 de Marzo de 1991 que, al resolver, estimándolo, un recurso de reposición, había reconocido a la Sociedad Cooperativa de Servicios y Ayuda Familiar "Margen" la exención en el IVA a que se referían los arts. 13.1.8.b) y 14 del Reglamento de dicho Impuesto que aprobara el Real Decreto 2028/1985, de 30 de Octubre.

En concreto, la referida sentencia, partiendo de que el acuerdo de lesividad fué adoptado en plazo y por el órgano competente --Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 23 de Marzo de 1995--, que se había dado la posición, como actora, de la Administración del Estado a través de su Servicio Jurídico y en defensa de intereses públicos de naturaleza económica, claramente lesionados por el reconocimiento a la sociedad aquí y en la instancia recurrente de una exención tributaria en concepto de IVA --con el consiguiente perjuicio patrimonial para el Tesoro-- y de que, por tanto, había que entender cumplidos los requisitos exigidos en los arts. 28.3, 56 y 58.5 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y salvados con ello los obstáculos formales aducidos por dicha recurrente en orden a la viabilidad del proceso de lesividad emprendido, y partiendo, también, de que, con arreglo a los aludidos preceptos del Reglamento del IVA de 1982, entonces aplicable, si bien estaban exentas del mismo las prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas, en cuanto aquí importa, por entidades privadas de carácter social, entre otras finalidades, para asistencia a la tercera edad, a minusválidos físicos y mentales, etc., se requería que dichas entidades no tuvieran una finalidad lucrativa y que los beneficios eventualmente obtenidos fueran dedicados al desarrollo de actividades exentas de la misma naturaleza, llegó a la conclusión de que la sociedad cooperativa de referencia no podía ser acreedora al reconocimiento de la exención, habida cuenta que, en su criterio --entiéndase, en el de la sentencia--, era claro que la entidad actora no perseguía objetivos de "carácter benéfico", pues, "aunque prestaba servicios de naturaleza cívica y humanitaria, el fín último... no se [identificaba] con el servicio público o el bien inmediato de la colectividad, sino que [apuntaba] a la realización de actividades que [produjeran] un beneficio en interés de sus propios asociados, tal y como se [desprendía] del art. 57 de sus Estatutos, referido a la imputación de los resultados favorables del ejercicio económico" (sic en el F.J.3º), y que, por tanto, el acuerdo impugnado, al reconocer la exención controvertida, quedaba encuadrado en la categoría de actos anulables impugnables por el cauce procesal utilizado por la Administración.

Por su parte, la entidad aquí recurrente, conforme se ha puntualizado asimismo en los antecedentes, articula su recurso de casación sobre la base de un solo motivo, sin cita del ordinal del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable en que pudiera ampararse pese a la exigencia de su art. 99.1, cosa que, sin embargo, hizo en el escrito de preparación, en el que citó expresamente el ordinal 4º del mismo precepto --ap. d) del art. 88.1 de la Ley actualmente en vigor--, pero con expresión de que habían sido infringidos el art. 103 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), la doctrina establecida por este Tribunal respecto de su aplicación, y los arts. 13.1, 14 y disposiciones concordantes del antiguo Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 2028/1985, de 20 de Octubre, dado que, desde su punto de vista, la revisión de actos anulables declarativos de derechos a través del proceso de lesividad --único medio para lograrla tras la modificación introducida en el art. 103 de la LRJAP y PAC por la Ley 4/1999, de 13 de Enero-- requería que la sentencia de instancia que la estimara hubiera comprobado, primero, la situación fáctica que había contemplado el reconocimiento de la exención y, después, hubiera aislado y justificado la existencia de una infracción legal en ese reconocimiento, operaciones estas que, siempre según su criterio, no había hecho aquélla --la sentencia aquí impugnada--, ya que a su juicio no explicitó los motivos por los que, lo que en su momento se estimó conforme a Derecho, hubiera de ser posteriormente, con los mismos antecedentes fácticos y jurídicos, declarado ilegal y revisado, aparte de que los preceptos del Reglamento acabados de invocar, al configurar la exención y señalar las prestaciones de servicios que podían quedar amparadas en ella, para nada hablaba de persecución de objetivos de "carácter benéfico" ni de que el fín último de la entidad beneficiaria de la misma hubiera de ser el "servicio público" o el "bien inmediato de la colectividad", pues la única exigencia del Reglamento era la falta de finalidad lucrativa en la actividad para la que se solicitara la exención y lo único en definitiva decisivo era la carencia de ese carácter o finalidad en el objeto social para el cual se hubiera aquella demandado, ya que una entidad de servicios, como la aquí recurrente, podía tener diversos objetos sociales, unos con ánimo de lucro, y en consecuencia susceptibles por eso mismo de producir beneficios, y otros sin él, susceptibles de beneficiarse de la exención. Con ello --termina el hilo argumental del motivo--, quedaría desvirtuado el argumento de la sentencia recurrida, en el sentido de que la inexistencia de finalidad lucrativa resultaba contradicha por el art. 57 de los Estatutos de la entidad, revelador, según la sentencia, de que ésta contemplaba actividades de indudable naturaleza lucrativa.

Planteada así la controversia, y circunscrito el problema a dilucidar, no a la concurrencia de los requisitos que han de acompañar, formalmente, a un proceso de lesividad, sino al de si al adoptar el acuerdo declarativo del derecho a disfrutar de la exención en el IVA --el de 27 de Marzo de 1991, antes señalado-- la Administración había incidido en infracción legal, ha de advertirse que, aun cuando, ciertamente, la sentencia de instancia no delimitó nominativamente la naturaleza de la actividad para la que la Sociedad Cooperativa recurrente había solicitado la exención en el IVA, también es cierto que, en el escrito formulando el recurso de casación, la Cooperativa "Margen" alude constantemente, como acaba de verse al exponer sintéticamente su postura impugnatoria en el fundamento anterior, a la naturaleza o carácter de la actividad para la que fué interesada la exención y a su carencia de finalidad lucrativa, pero sin delimitarla específicamente dentro del elenco de actividades constitutivas de su objeto que aparecen descritas en sus Estatutos, cosa que, dando por supuesta esa carencia, tampoco hizo en su escrito de contestación a la demanda de lesividad producida en la instancia. Sin embargo, resulta claro, por el mismo tenor de los razonamientos de la sentencia y de la posición impugnatoria de la recurrente, que aquella --la sentencia-- parte, como presupuesto, de la actividad total de la sociedad peticionaria de la exención, esto es, no solo de la actividad relativa a la prestación de servicios de asistencia social a la tercera edad o similares, sino del conjunto de las que componen su objeto social, y que ésta --la entidad-- lo hace solo desde la perspectiva, que admite expresamente, de que, dentro de su objeto, pueden discriminarse actividades de naturaleza lucrativa --que nunca podrían, por eso mismo, beneficiarse de exención alguna con apoyo en los preceptos reglamentarios del IVA antes invocados-- y otras de diferente carácter, a las que convendría su catalogación como actividades de ayuda, atención y asistencia sociales, estas sí susceptibles de considerarse comprendidas dentro del ámbito de la exención. De ahí que la apelación al contenido de los Estatutos sea poco menos que insoslayable, incluso desde la perspectiva de la propia recurrente, y de ahí también que sea necesario rechazar la conclusión de ésta de tener por inoperante al respecto ese contenido estatutario y, particularmente, la remisión al art. 57 de los referidos Estatutos que expresamente hace la sentencia en su F.J. 3º para llegar a la conclusión de que "Margen" no carecía, en sus actividades, de la tan repetida finalidad lucrativa.

Dicho lo anterior, la Sala debe destacar que la inicial petición de la Sociedad Cooperativa a la Administración de Hacienda de Avilés --la formulada en escrito de 13 de Diciembre de 1990-- se limitó a aducir que se dedicaba a obras de interés social y no tenía ánimo de lucro, por lo que cumplía los requisitos señalados en los arts. 13.1.12 (nó 8º, como después aducirá) y 14 del Reglamento del IVA. A esta petición recayó resolución denegatoria de la Delegación de Hacienda de 10 de Enero de 1991. La segunda, formulada con ocasión del recurso de reposición interpuesto contra dicha resolución, fechado el 31 de Enero siguiente, aplicaba que "la actividad de la cooperativa [era], única y exclusivamente, dar un servicio social, que consiste en la ayuda familiar a las personas mayores necesitadas" y que "la única fuente de ingresos son las cantidades que les pagan los Ayuntamientos por estos servicios" (sic), por lo que "como señala el art. 13º.1.8 (no 12, como al principio adujo) del Reglamento del Impuesto... pensamos que la Cooperativa está exenta "(así, con clara alusión a al entidad en su conjunto y no a una de sus actividades).

Resulta obvio, pues, que, en principio, la solicitud de exención estaba referida a Sociedad Cooperativa como tal y no a una de sus actividades particularizadas y que la sentencia recurrida llegó a la conclusión de su falta de finalidad lucrativa en función de las previsiones contenidas en el precitado art. 57 de los Estatutos en punto a la imputación al Fondo de Reserva Obligatorio de los resultados favorables del ejercicio económico y a la posibilidad de aplicación que tiene la Asamblea General de los excedentes que resulten disponibles. Aun cuando en la sentencia se da por supuesto, sin mayor explicación, que esas reglas revelan la finalidad lucrativa de la entidad es lo cierto que tal conclusión encuentra su apoyo, principalmente, en las normas sobre cuantificación de los resultados favorables a imputar en cuestión de trabajo realizado para la cooperativa por los trabajadores asalariados contratados por la misma, que prevén, aparte la deducción de los conceptos consistentes en plusvalías que hubieran podido obtenerse en la enajenación de los elementos del activo inmovilizado, o en actividades extracooperativas ajenas a sus fines específicos, o por inversiones o participaciones en sociedades de naturaleza no cooperativa, una imputación proporcional al trabajo desarrollado por los "socios trabajadores" y por los "trabajadores asalariados", cuantificándose dicho trabajo, respectivamente, por la suma total de los anticipos laborales devengados por los socios trabajadores y la suma total de los salarios devengados por los trabajadores asalariados.

En tales condiciones, pues, no puede tacharse de ilógica, incongruente o disparatada la conclusión a que llega la sentencia de instancia cuando afirma que todo ello "apunta a la realización de actividades que producen un beneficio en interés de sus propios asociados". Si a ello se une, como ya fué destacado en la demanda de lesividad --aunque no lo recoja la sentencia--, que el art. 4º de los mencionados Estatutos contempla, además de actividades de clara naturaleza asistencial (atención domiciliaria a ancianos, enfermos, disminuidos físicos y psíquicos, así como a sus hogares y familias, y en general a cuantos precisen ayuda y cuanto pudiera guardar relación con la ayuda, atención y asistencia de carácter social), otras que responden, con toda propiedad, al concepto de actividad económica lucrativa (servicios de limpieza de oficinas, industrias, entidades, domicilios, etc., así como servicios generales de decoración, adecentamiento y adecuación de cualquier clase de local o instalaciones, tanto interiores como exteriores), la conclusión acabada de destacar resulta de todo punto insoslayable.

En suma, si, como la propia recurrente reconoce, la cuestión de la falta de finalidad lucrativa es una cuestión de hecho, que requiere una prueba específica, y si la sentencia recurrida llega, en virtud de un proceso totalmente lógico, a la apreciación de la inexistencia de tal falta, se está en presencia de una conclusión no susceptible de ser combatida mediante un recurso de casación, que supone, precisamente, por su naturaleza y finalidad, el respeto a la concreción de hechos y valoración de pruebas y datos a que hubiera llegado el juzgador de instancia.

Pero es que hay más. Conforme se ha apuntado con anterioridad, el recurso aparece hábilmente articulado sobre la base de que es el objeto al que se destina la exención, y no la entidad, el que debe carecer de ánimo o finalidad lucrativa para que deba reconocerse una exención en el IVA sobre la base de los dos preceptos reglamentarios al principio señalados, por cierto reproducidos a la letra en los arts. 20.Uno.8º y Tres de la vigente Ley del IVA de 28 de Diciembre de 1992 y 6º de su Reglamento de 29 de Diciembre de 1992, y no es así.

Además de que resulta revelador que en la petición inicial de la Cooperativa recurrente se pretendiera el reconocimiento de la exención sobre la base del art. 13.1.12º (prestaciones de servicios y entregas de bienes efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, etc.), la exención venía referida, en el nº 8º del mismo precepto reglamentario, a prestaciones de servicios de asistencia social (entre los que figuraban, y siguen figurando, los de asistencia a la tercera edad y a minusválidos físicos o mentales) "efectuadas por entidades por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social", considerándose tales, según el art. 14 del propio Reglamento, aquellas --o aquellos-- que, entre otros requisitos aquí no cuestionados, "[carecieran] de finalidad lucrativa y [dedicaran] los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza", a cuyo fín, dichas entidades o establecimientos deberían solicitar "el reconocimiento de su condición de la Delegación de Hacienda en cuya circunscripción esté situado su domicilio social", exigencia asimismo mantenida por el art. 6º del vigente y antecitado Reglamento del IVA. Es decir, para que la exención pueda tener total efectividad, se precisaba --y sigue precisándose-- que se tratase, o se trate, de prestaciones de servicios típicos de asistencia social, o, lo que es lo mismo, de prestación de alguno de los servicios señalados como tales en la propia disposición, pero no solo eso, sino que el servicio, en cuanto aquí interesa, estuviera --o esté-- prestado por entidades o establecimientos privados de carácter social, carácter este que había --y ha-- de obtener la entidad o establecimiento de que se trate de la propia Hacienda en función, entre otras exigencias que no hacen ahora al caso, de su carencia --referida a la entidad globalmente considerada, no a alguna de sus actividades-- de finalidad lucrativa.

En consecuencia, si, por lo ya razonado, no cabía reconocer a la Sociedad Cooperativa de Servicios y Ayuda Familiar "Margen" el carácter de entidad o establecimiento de carácter social, el acuerdo inicialmente impugnado de la Delegación de Hacienda de 27 de Marzo de 1991, que reconoció su exención en el IVA, aunque pudiera conjeturarse --que no se puede, dados sus propios términos y lo ya argumentado-- que ese reconocimiento venía solo referido a la prestación de servicios de carácter social por dicha Cooperativa y no a los de diferente naturaleza, fué un acuerdo y un reconocimiento de exención adoptado fuera de los cauces legalmente establecidos y, por ende, susceptible de ser anulado mediante el oportuno proceso de lesividad.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,