STS 801/2008, 26 de Noviembre de 2008

PonenteDIEGO ANTONIO RAMOS GANCEDO
ECLIES:TS:2008:6787
Número de Recurso496/2008
ProcedimientoPENAL
Número de Resolución801/2008
Fecha de Resolución26 de Noviembre de 2008
EmisorTribunal Supremo - Sala Segunda, de lo Penal

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Noviembre de dos mil ocho.

En el recurso de casación por infracción de ley, que ante Nos pende, interpuesto por la representación de los acusados Tomás, Enrique y del Responsable Civil Subsidiario UNESPRO, S.L., contra sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Madrid, Sección Décimosexta, que les condenó por delito contra la Hacienda Pública y Seguridad Social, los componentes de la Sala Segunda del Tribunal Supremo que al margen se expresan se han constituido para la votación y fallo bajo la Presidencia del primero de los indicados y Ponencia del Excmo. Sr. D. Diego Ramos Gancedo, siendo también parte el Ministerio Fiscal y estando dichos recurrentes representados por la Procuradora Sra. Maroto Gómez, y siendo parte recurrida el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES

  1. - El Juzgado de Instrucción nº 31 de Madrid incoó procedimiento abreviado con el nº 86 de 2.000 contra Enrique, Tomás y el Responsable Civil Subsidiario UNESPRO, S.L. y, una vez concluso, lo remitió a la Audiencia Provincial de Madrid, Sección Décimosexta, que con fecha 11 de febrero de 2.008 dictó sentencia que contiene los siguientes Hechos Probados: Los acusados D. Tomás, con D.N.I. NUM000, administrador único titular de 370 participaciones sociales, y D. Enrique, con D.N.I. NUM001, dueño del mismo número de participaciones sociales y apoderado de la citada entidad, eran los gestores efectivos de la entidad UNESPRO, S.L., con domicilio social en la C/ General Yagüe de Madrid, nº 62, y presentaron en los ejercicios 1995 y 1996 auto liquidaciones trimestrales del IVA inexactas en plazo así como los resúmenes anuales presentados el 6-3-96 y el 30-1-97 en los que se consignaban como cuotas a favor de la Hacienda Pública 1.880.166 pesetas y 2.926.701 pesetas, respectivamente, habiendo ocultado a la Hacienda Pública cuotas de 129.145,61 euros, y 126.421,862 euros, respectivamente, conforme las siguientes liquidaciones: Base imponible: 1995: 155.462.345; 1996: 158.939.832; Cuota repercutida: 1995: 24.873.975; 1996: 25.430.364; Cuota soportada: 1995: 1.505.787; 1996: 1.468.835. Ingresada: 1995: 1.880.166; 1996: 2.926.701; Cuota defraudada en Pts.: 1.995: 21.488.022; 1.996: 21.034.828; En euros: 1.995: 129.145,61; 1.996: 126.421,86.

  2. - La Audiencia de instancia dictó el siguiente pronunciamiento: FALLAMOS: Debemos condenar y condenamos a Enrique y a Tomás como responsables en concepto de autores de A) un delito contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, sin concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal ya tipificado, a la pena de seis meses y un día de prisión menor, accesorias legales, multa de 129.145,61 euros, con arresto sustitutorio de 10 días caso de impago, y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios fiscales durante tres años, por la defraudación del IVA correspondiente al ejercicio de 1.995, y B) un delito contra la Hacienda Pública, sin concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal a la pena de prisión de un año, inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo por igual tiempo, multa de 126.421,86 euros, con responsabilidad personal subsidiaria, caso de impago, de 10 días, pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones y ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios fiscales durante tres años por la defraudación del IVA correspondiente al ejercicio de 1.996, abono de las costas causadas, y a que indemnicen conjunta y solidariamente a la Hacienda Pública en 129.145,61 euros y 126.421,86 euros, cantidades de las que responderá subsidiariamente la entidad UNESPRO, S.L., y que devengarán interés previsto en el artículo 576 de la L.E.C. Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma podrá interponer recurso de casación.

  3. - Notificada la sentencia a las partes, se preparó recurso de casación por infracción de ley, por la representación de los acusados Enrique y Tomás y del Responsable Civil Subsidiario Unespro, S.L., que se tuvo por anunciado, remitiéndose a esta Sala Segunda del Tribunal Supremo las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose el recurso.

  4. - El recurso interpuesto por la representación de los acusados Enrique, Tomás y el Responsable Civil Subsidiario UNESPRO, S.L., lo basó en los siguientes MOTIVOS DE CASACIÓN: Primero.- Por infracción de ley del art. 849.1º L.E.Cr., por haber infringido preceptos penales de carácter sustantivo y normas jurídicas de igual contenido que deban ser observadas en la aplicación de la Ley Penal, dados los hechos que se declaran probados en la sentencia; Segundo.- Por infracción de ley del art. 849.2º L.E.Cr., por haber existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obran en autos, que demuestran dicho error, sin resultar contradichos por otros elementos probatorios; Tercero.- Por infracción de ley del art. 849.2º L.E.Cr., por haber existido error en la apreciación de la prueba, basado en documentos que obran en autos, que demuestran dicho error, sin resultar contradichos por otros elementos probatorios; Cuarto.- Al amparo del art. 852 L.E.Cr. por vulneración de precepto constitucional, al considerar vulnerados los preceptos contenidos en los arts. 14 sobre la igualdad de todos los españoles ante la Ley y 24 de la C.E. sobre el derecho a obtener la tutela efectiva de jueces y tribunales.

  5. - Instruido el Ministerio Fiscal del recurso interpuesto solicitó la inadmisión del mismo, dándose igualmente por instruida la representación de la parte recurrida, quedando conclusos los autos para señalamiento de fallo cuando por turno correspondiera.

  6. - Hecho el señalamiento para el fallo, se celebró la votación prevenida el día 18 de noviembre de 2.008.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Los acusados fueron condenados como autores responsables de dos delitos de elusión tributaria, uno tipificado en el art. 349 C.P. de 1.973 y el otro en el art. 305 C.P. vigente.

La acción que el Tribunal de instancia subsume en los tipos penales aplicados consiste, según el Hecho Probado, en que los acusados eran los gestores efectivos de la entidad UNESPRO, S.L., con domicilio social en la C/ General Yagüe de Madrid, nº 62, y presentaron en los ejercicios 1995 y 1996 auto liquidaciones trimestrales del IVA inexactas en plazo así como los resúmenes anuales presentados el 6-3-96 y el 30-1-97 en los que se consignaban como cuotas a favor de la Hacienda Pública 1.880.166 pesetas y 2.926.701 pesetas, respectivamente, habiendo ocultado a la Hacienda Pública cuotas de 129.145,61 euros, y 126.421,862 euros, respectivamente.

SEGUNDO

Los acusados formulan un primer motivo de casación por infracción de ley del art. 849.1º L.E.Cr., alegando indebida aplicación de los tipos delictivos apreciados en la sentencia, señalando que en la conducta de aquéllos no concurre el elemento subjetivo del dolo específico de defraudar que requiere este delito.

La doctrina científica es conteste al caracterizar este delito como específicamente doloso, exponiendo que el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha concretado en la exigencia de que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con "ánimo defraudatorio", esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber.

El recurrente, por vía del art. 849.2º L.E.Cr., que combina con el anterior, invoca el Informe elaborado por los Inspectores de Hacienda que obra unido a las actuaciones -y que constituye la única prueba de cargo que fundamenta la sentencia condenatoria-, en el que, en referencia al ejercicio de 1.995, los Inspectores de la Agencia Tributaria dejan constancia de que, en relación con las facturas emitidas por la empresa, "el contribuyente (los acusados) ha aportado a esta Inspección las copias numeradas de las facturas emitidas en el ejercicio 1.995 (Anexo 23)". Señalan también que las ventas de la empresa que se expresan en la documentación contable, -y de las que proceden las facturas sobre cuyo importe se determina el IVA a ingresar- coinciden con las imputaciones realizadas por los clientes y, así mismo, coinciden con las anotaciones practicadas en el Libro diario y en los balances aportados por la sociedad inspeccionada.

Los mismo sucede con respecto al ejercicio de 1.996, señalando los peritos que todas las facturas correspondientes al mismo han sido cobradas, a excepción de las que figuran en la cuenta de Clientes y ascienden a 30.073,688 ptas.

TERCERO

Para que se produzca la conducta típica del art. 305 C.P. no basta el mero impago de las cuotas, porque el delito de defraudación tributaria requiere, además, un elemento de mendacidad, ya que el simple impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una infracción tributaria, pero no un delito. La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de las bases tributarias (véase STS de 20 de junio de 2.006, entre otras)

Lo cierto es que el informe tributario elaborado por los Inspectores de la Agencia Tributaria acreditan que el contribuyente presentó, tanto durante el ejercicio 1.995 como en el ejercicio 1.996 los resúmenes anuales (modelo 390) y las declaraciones- liquidaciones correspondientes a los 8 trimestres (modelos 300), ingresando un importe total de 1.880.166 ptas. y 2.926.701 ptas. respectivamente (Anexo 10). El contribuyente declaró en plazo los siguientes datos (Anexo 11):

1.995 1996

Base imponible al 16%: 105.257.690 114.782.402

Cuota repercutida: 16.841.230 18.365.184

IVA soportado: 14.961.064 15.438.483

Ingresos efectuados: 1.880.166 2.926.701

Y acredita también que el examen efectuado de la contabilidad de la empresa demuestra que, para el ejercicio de 1.995, la base imponible del I.V.A. era de 155.462.345 ptas. (más de 50 millones de lo declarado); y que la cuota repercutida era de 24.873.975 ptas. (ocho millones largos menos que la declarada).

Y en relación al ejercicio de 1.996, la Inspección, señala que la base imponible real era de 158.939.823 ptas. (44 millones más que lo declarado); y que la cuota repercutida era de 25.430.364 ptas. (7 millones más que lo declarado).

La conclusión es obvia: los acusados ocultaron a la Hacienda la verdadera situación a que venían obligados presentando a sabiendas unas declaraciones o autoliquidaciones mendaces, pues la propia documentación contable de que disponían los gestores de la sociedad evidenciaba la falsedad de los datos aportados por los acusados, y esta actuación engañosa fue lo que justificó falazmente que respecto del ejercicio de 1.995 dejaran de ingresar 21.488.022 pesetas, y en el de 1.996, 21.034.828 pesetas.

CUARTO

La doctrina de esta Sala ha reiterado el criterio antes apuntado, en el sentido de que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (véase, entre otras, STS de 28 de noviembre de 2.003 ).

En ese mismo sentido se pronuncia la STS de 3 de octubre de 2.003, en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible.

En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina.

A tenor de todo ello, resulta más que evidente la actuación dolosa de los acusados al desfigurar intencionadamente la realidad sobre la que se conforman las bases impositivas del impuesto para pagar mucho menos de lo debido.

QUINTO

Por lo tanto, el motivo primero debe ser desestimado. Y también el segundo, porque el Informe de la Inspección de Hacienda, no sólo no acredita ningún error de hecho en la apreciación de la prueba determinante para la calificación de los hechos, sino, justamente todo lo contrario, toda vez que dicho dictamen demuestra inequívocamente la actuación defraudatoria de los ahora recurrentes.

Ninguna importancia tiene que los acusados formalizaran correctamente el impuesto de sociedades en esos ejercicios de 1.995 y 1.996. Como igualmente carece de relevancia la colaboración -más o menos espontánea- que prestaron a los Inspectores Tributarios, pues ésta es una actuación post delictiva, una vez que el delito ya había quedado consumado años atrás.

Especial énfasis pone el recurrente al subrayar las menciones que se contienen en el Informe de la Inspección sobre que al referirse a las facturas cobradas en el ejercicio 1.995, se dice: "El importe total de las facturas emitidas (Base imponible e IVA) ha sido cobrado por la entidad según se deduce de la contabilidad y de los extractos bancarios aportados, con excepción del saldo a 31/12/1995 de la Cuenta de clientes por importe de 21.687.736 pesetas". También textualmente se dice que: "El importe total de las facturas emitidas (Base imponible e IVA) ha sido cobrado por la entidad según se deduce de la contabilidad y de los extractos bancarios aportados, con excepción del saldo a 31/12/1996 de la Cuenta de clientes por importe de 30.073.688".

Sostiene el motivo que esas cantidades de facturas no cobradas deben restarse de la base imponible del impuesto, lo que conllevaría la correspondiente reducción de la cuota a ingresar, que en ningún caso superaría los veinte millones de ptas. o 120.000 euros establecidos como elemento del tipo.

La alegación no puede ser acogida. En primer lugar porque el Informe de la Inspección de Hacienda no acredita de la manera indubitada e incontestable requerida por el art. 849.2º L.E.Cr., que el importe de las facturas que se citan en el motivo, no hubiesen sido efectiva y realmente cobradas por la empresa de los acusados. Los Inspectores de la Agencia Tributaria dejan constancia en su Informe de un dato contable, no de la realidad de ese dato, como ellos mismos declararon en el Juicio Oral al declarar que no podían decir si se habían cobrado o no esas facturas por la sociedad inspeccionada.

En todo caso, la cuestión es intrascendente.

La Ley sobre el Impuesto del Valor Añadido establece en su artículo 75 que el impuesto se devengará: 1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyen su objeto se pongan en posesión del adquirente. 2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible del impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Acierta la sentencia recurrida cuando razona que dicho criterio no admite como excepción en la prestación de servicios que el IVA deba ser declarado en función de las facturas cobradas en cada ejercicio sin tenerse en cuenta su fecha de emisión, excepción que sí rige (STS de 5 de marzo de 2001 ) en las entregas parciales o certificaciones de obra como momentos sucesivos del devengo del impuesto, admitiéndose así una excepción a lo dispuesto en el citado art. 75 que no es válida respecto a las facturas de clientes no cobradas.

Y en este ámbito la propia Agencia Tributaria y los especialistas en la materia han establecido que "salvo en el caso de pagos anticipados, el devengo del impuesto determina la exigencia de la totalidad del IVA correspondiente al valor del bien o del servicio recibido, aunque no se haya producido el pago en su totalidad. Y que la obligación del empresario que vende el bien o presta el servicio (hecho imponible) de repercutir e ingresar el tributo correspondiente, surge con independencia de que el cliente que ha recibido la prestación pague el precio de ésta y soporte la repercusión del impuesto.

A lo que cabe añadir, que esta obligación admite puntuales excepciones en la Ley reguladora del impuesto del IVA, como la que permite al contribuyente modificar la base imponible del impuesto por impago de las facturas (art. 80 Ley IVA ) mediante el oportuno procedimiento regulado en la Ley. Lo que no hicieron los acusados en ningún caso.

Pero es que, por otra parte, el amparo que busca el recurrente en las facturas que se dicen no cobradas, viene a ser una suerte de causa de justificación de la conducta delictiva, y como tal debe ser demostrado por quien la alega, lo que aquí no sucede. Pues, en efecto, unos simples asientos contables en la Cuenta de Clientes, no acreditan suficientemente que éstos no hubieran satisfecho a la empresa el importe de las facturas por los servicios recibidos. La obligación tributaria, como se ha dicho, surge en el momento de la prestación del servicio, con independencia de que el cliente que lo recibe satisfaga su importe en un momento u otro.

Por ello, también debe ser desestimado el motivo tercero del recurso, en el que se denuncia error de hecho en la apreciación de la prueba basado en un documento consistente en una declaración por escrito de la empresa ACS (antes COMYLSA), en los que detalla (Folio 488 a 498) las facturas que recibió de la empresa UNESPRO, S.L. durante los ejercicios 1995 y 1996 y la forma de pago de las mismas consiste en pagarés aplazados, que demuestra que UNESPRO S.L. cobraba las facturas y su IVA fuera del ejercicio y que, pese a no cobrarlas en el ejercicio, tampoco se le han descontado a la hora de calcular las cuotas presuntamente defraudadas.

En primer lugar, por lo que acabamos de exponer en relación al momento en que surge la obligación tributaria. Y en segundo término, porque el documento señalado por el recurrente no es tal, a efectos casacionales del art. 849.2º L.E.Cr., que ampara el motivo. Se trata simplemente de una declaración documentada por el remitente, donde se relacionan una serie de facturas, y otros datos (fecha, importe, cuota del IVA, forma de pago mediante pagaré, y emisión y vencimiento de éste), pero no se aportan las facturas ni los pagarés (ni copia de éstos).

Si con estos documentos se pretende demostrar de la manera indubitada, irrefutable y definitiva que exige el motivo que, efectiva y realmente, esas facturas se cobraron fuera del plazo de declaración del impuesto, su falta de literosuficiencia es patente.

El sedicente documento es un listado de facturas emitidas en 1.995 y 1.996 a las que se dice que su pago se abona mediante pagarés a la fecha de su vencimiento que allí se expresa. Pero no demuestra por su solo contenido de la manera indubitada e irrefutable requerida por el art. 849.2º L.E.Cr., la realidad de lo que allí se expresa, y máxime cuando la veracidad de su contenido no ha quedado acreditada por pruebas documentales o de otro tipo, pues ni siquiera la persona que emite tal listado ha declarado en el juicio oral en condiciones de inmediación y contradicción.

Finalmente, no está de más señalar que tampoco se ha acreditado por los acusados que las facturas emitidas en 1.995 y que se habrían supuestamente pagado en 1.996 al vencer el plazo de aquellos pagarés, su importe se hubiera sumado a la base imponible por las facturas emitidas y cobradas ese año 1.996, y satisfecho la cuota del IVA correspondiente a tal base imponible añadida. Lo mismo se predica de las facturas de 1.996 que aparentemente se habrían cobrado en el ejercicio siguiente.

Todo lo hasta aquí consignado avala de manera sobrada la desestimación del motivo.

SEXTO

Por último, se denuncia la vulneración del derecho constitucional a la igualdad y a la tutela judicial efectiva de los arts. 14 y 24.1 C.E. que se habría producido porque la sentencia impugnada resuelve en sentido contrario al de la sentencia de la Sección 4ª de la Audiencia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2.001 en un caso idéntico al presente.

Como bien replica el Fiscal para apreciar la existencia de una desigualdad en la aplicación de la ley se requiere que las resoluciones que se contrastan hayan sido dictadas por el mismo órgano judicial (SS.T.C. 134/1991, de 17 de junio; 183/1991, de 30 de septiembre, entre otras), junto con la ausencia de toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio. Se trata, en fin, de excluir la arbitrariedad o la inadvertencia, así como de establecer diferencias tomando en consideración no criterios generales, sino circunstancias personales o sociales de las partes que no debieran haberse considerado. Por otra parte, ni el principio de igualdad, ni su configuración como derecho subjetivo, permiten asegurar un tratamiento idéntico, uniforme o unificado por los distintos órganos judiciales, ya que el repetido principio ha de hacerse compatible con el principio de independencia de los mencionados órganos como expone la STC 104/1996

El motivo debe ser desestimado.

III.

FALLO

QUE DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS NO HABER LUGAR AL RECURSO DE CASACIÓN por infracción de ley, interpuesto por la representación de los acusados Tomás, Enrique y del Responsable Civil Subsidiario Unespro, S.L., contra sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Madrid, Sección Décimosexta, de fecha 11 de febrero de 2.008, en causa seguida contra los mismos por delito contra la Hacienda Pública y Seguridad Social. Condenamos a dichos recurrentes al pago de las costas procesales ocasionadas en su recurso. Comuníquese esta resolución a la mencionada Audiencia a los efectos legales oportunos con devolución de la causa que en su día remitió.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos

PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D Diego Ramos Gancedo, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de lo que como Secretario certifico.

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