STS, 22 de Enero de 2009

El 14 de julio de 1992, la Inspección de Hacienda de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Barcelona incoó a la "SOCIETAT DÁPARCAMENTS I SERVEIS, S.A." acta de disconformidad nº 0319681 3 por, el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, en la que se hace constar que la interesada es una empresa municipal constituida al amparo del artículo 40 de la. Ley del Régimen Especial de Barcelona de 23 de marzo de 1960, como órgano de gestión directa del Ayuntamiento y que realiza la actividad de construcción y explotación de aparcamientos municipales y servicios de grúa municipal; que la comprobación afecta exclusivamente a la bonificación de la cuota prevista en el artículo 178 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que comprende los rendimientos derivados de la explotación de servicios públicos municipales de su competencia, entendiendo por tales las estrictamente recogidas en los artículos 25 y 26 de la Ley 7/85 y artículos 63 y 64 de la Ley 8/87 de 15 de abril, Municipal y de Régimen Local de Cataluña.

Se propone una liquidación con deuda tributaria de 35.816.542 ptas., de las que 32.216.132 corresponden a la cuota y 3.600.410 a los intereses de demora, no apreciándose la existencia de infracción tributaria.

En el informe ampliatorio se hace constar que el sujeto pasivo es una empresa privada municipal, con capital única y exclusivamente de la Corporación municipal, que realiza la actividad de explotación y construcción de aparcamientos municipales y servicios de grúa municipal, estando matriculada en los epígrafes 714 y 711 de las Tarifas de Licencia Fiscal; que si bien la entidad de referencia aplica la bonificación del 99% en la cuota, prevista en los artículos 177 y 178 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, la Inspección considera que tal bonificación alcanza exclusivamente a los rendimientos derivados de la explotación de servicios públicos de competencia municipal, entendiendo por tales los estrictamente recogidos en los artículos 25 y 26 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local, y 63 y 64 de la Ley 8/1987, de 15 de abril, Municipal y de Régimen Local de Cataluña; que el artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985, indica que el municipio tiene competencia en la "ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías urbanas....", por lo que son bonificables, como ya se expresaba en el acta, los rendimientos derivados de "programa A.R.E.A., que son aparcamientos en zonas azules, los rendimientos de servicios de grúas para traslado y custodia de vehículos en la vía pública que ordena la Guardia Urbana, los ingresos provenientes de movilizaciones o cepos, por señalización de calles, de gestión de disciplina vial y por venta de residuos, es decir la recogida y venta de vehículos en la vía pública".

El Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de la AEAT en Barcelona, dictó acto de liquidación, de fecha 19 de mayo de 1993, confirmando la propuesta inspectora.

La entidad interesada impugnó el acto de liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que dictó resolución desestimatoria de fecha 25 de octubre de 1995.

Contra la anterior resolución, la entidad municipal interpuso recurso de alzada, el cual fue igualmente desestimado en resolución de 8 de octubre de 1999.

Al no conformarse con referida resolución, la representación procesal de "SOCIETAT DÁPARCAMENTS I SERVEIS, S.A." interpuso contra la misma, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 360/2003, dictó sentencia de fecha de 2 de marzo de 2006, con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad SOCIETAT MUNICIPAL D'APARCAMENTS I SERVEIS, S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho con sus inherentes consecuencias legales.".

Contra la anterior sentencia preparó recurso de casación el Abogado del Estado y, luego de su admisión, lo interpuso por medio de escrito presentado en 11 de marzo de 2003, en el que solicita su estimación, anulando la resolución recurrida y declarando conformes a Derecho los actos administrativos impugnados.

Por su parte, la representación procesal de la entidad recurrida se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 5 de mayo de 2005, en el que solicita se declare su improcedencia.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 21 de enero de 2009, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de la Sala

La sentencia estima el recurso con base, en lo que interesa, en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"5."...La cuestión que ahora se nos plantea ha sido ya resuelta por esta misma Sala y Sección en relación con los ejercicios 1988 y 1989, en nuestra Sentencia de 10 de diciembre de 1998, cuyos fundamentos, en aras del principio de seguridad jurídica y del mantenimiento de la unidad de doctrina, reproducimos a continuación.

En dicha Sentencia, recaída en el recurso número 37/1995, dijimos:

"2.- La cuestión objeto de debate consiste en determinar si la sociedad recurrente puede beneficiarse de la bonificación en cuota al 99% en el impuesto sobre sociedades, en la totalidad de los ingresos obtenidos (tesis del recurrente), o sólo en aquellos ingresos que provenían del prestación obligatoria (tesis de la Administración).

3. - El art. 25 de la Ley 7/1985 de Bases de Régimen Local dispone que "el municipio ejercerá, en todo caso, competencias en diversas materias que se pueden denominar esenciales o básicas para el normal desarrollo de la actividad ciudadana, tales como seguridad, ordenación del tráfico, protección civil, mataderos, abastos, cementerios, suministros, transporte público de viajeros, urbanismo y salubridad pública".

   Y el art. 178 del Reglamento sobre sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, en su apartado 2, establece que la bonificación se aplicará a los rendimientos que se obtengan de las explotaciones de servicios municipales de su competencia.

   Con dicha base legal debemos decidir si la explotación de los servicios que se van a relacionar se pueden incluir en servicios de competencia municipal:

   - Gestión de alquiler de parking propiedad del Ayuntamiento.

   - Cesión, por cuenta del Ayuntamiento, del derecho de uso de plazas de parking.

   - Ingresos de señalización.

   - Servicios diversos.

   - Ingresos financieros.

   Antes de analizar el problema, debemos señalar, y sobre ello no polemizan las partes, que la actividad es un servicio que se lleva a cabo a través de una sociedad propiedad en su totalidad del Ayuntamiento.

4. - Ciertamente, la enumeración de materias sobre las que tienen competencia los Ayuntamientos y que recoge el art. 25 de la Ley 7/85 citado, no es mas que un mínimo competencial, pudiendo dudar, como de hecho ocurre, un importante número de competencias diversas en atención a la amplia autonomía municipal y fines que se persiguen, cada vez mas amplios y diversos. Pero con afirmar que las competencias discutidas y otras muchas, son competencias "bien" asumidas por el municipio, no se resuelve la cuestión controvertida, que giran sobre si estas nuevas competencias tienen la bonificación del 99%.

5. - El Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de ley es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas 25.4.1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", la cual constituye "una situación privilegiada" (T.S. 23.1.1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladas de exenciones y, en general de beneficios tributarios, han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, venia exigido por el art. 24.1, y hoy igualmente por el art. 23.3 tras la reforma por la Ley 25/1995 de 20 de julio, de la Ley General Tributaria.

6. - Sin perjuicio de ello, el Tribunal considera, teniendo en cuenta la preocupación del legislador por la problemática que supone la ordenación vial y el tráfico de vehículos en las ciudades, así como la adopción de medidas disuasorias del empleo de vehículos particulares, tendentes a facilitar lugares de aparcamiento, que tales servicios, asumidos por los Ayuntamientos, están incluidos en la concepción amplia que el art. 25.1 de la normativa local contiene y permite. No debiendo olvidarse que en su apartado 2 se enumeran las competencias que "en todo caso" ejercerá, describiendo las competencias que obligatoriamente debe asumir. Pero ello no impide que "cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal" sean considerados como "servicios públicos municipales", pues como establece el art. 85.1 de la citada norma, "son servicios públicos locales cuantos tienden a la consecución de los fines señalados como de la competencia de las entidades locales".

   En consecuencia, las actividades desarrolladas por la recurrente están sujetas a la bonificación solicitada.

7. - De lo razonado se desprende la estimación del recurso, sin que existan motivos para una especial imposición de costas."

6. De lo anterior se deriva también aquí la procedencia de estimar el recurso con la paralela anulación de la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho."

Frente a dicha sentencia, el Abogado del Estado, interpone su recurso de casación, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y alegando infracción de los artículos 24.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, 25-a-uno de la Ley 61/19798 y 178.2 de su Reglamento, amén de los que se citan a lo largo del escrito.

Entiende el Defensor de la Administración que las infracciones a denunciar se encuentran contenidas en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia, transcrito con anterioridad, en cuanto que si son bonificables los rendimientos derivados de "programa área", servicios de grúa, inmovilizaciones o cepos, señalización de calles y prevención de gestión de disciplina vial, no ocurre lo mismo con los ingresos procedentes de aparcamiento de vehículos en las zonas o inmuebles específicamente acondicionadas al efecto (lo que puede tener lugar por arrendamiento etc....), cesión de derechos de uso, servicios diversos y venta de locales.

Incluyendo los ingresos obtenidos de dicho tipo de servicios entre los que son susceptibles de bonificación en el 99% del Impuesto de Sociedades, se conculca, siempre según la parte recurrente, el principio de interpretación estricta, requerida por el artículo 24 de la Ley General Tributaria. Además, el Defensor de la Administración mantiene la tesis de que las actividades que dan lugar a los ingresos no son de competencia municipal (que son las contenidas en los artículos 25.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local, y 26, 63 y 64 de la Ley 8/1997, de 15 de abril, Municipal y de Régimen Local de Cataluña), siendo, por el contrario, puros negocios mercantiles, que no se desvirtuan porque se lleven a cabo en beneficio de la colectividad y dentro de una ordenada economía de mercado.

Pues bien, para dar respuesta al motivo, partimos de que el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 7 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, disponía:

"1. Están exentos del Impuesto de Sociedades:

1. El Estado y las Comunidades Autónomas.

   2. Están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:

1. Las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas.

   La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

   A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   (...)"

   Así pues, como puso de relieve la Sentencia de 5 de marzo de 2002, el precitado precepto distingue dos tipos de exenciones: una, incondicionada, para el Estado y Comunidades Autónomas y, otra, para las Administraciones Públicas Territoriales "distintas" de estas últimas, que no alcanza "a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio". En todo caso, se trata de una diferenciación que en su momento se entendió que no era contraria a la Constitución (Sentencias de 2 de marzo de 2002 y 24 de Mayo de 2005, recursos de casación 8.736/96 y 6.239/00 ).

   Por su parte, el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, señala: "La cuota resultante después de practicar, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo anterior se bonificará:

1. El noventa y nueve por ciento de la parte que corresponda a:

   1. Los rendimientos obtenidos por las Administraciones Públicas territoriales, distintas del Estado y las Comunidades Autónomas, que se deriven de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de su competencia, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de Empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de Empresas mixtas"..

   Esta bonificación tiene por objeto salvar la contradicción que supondría, declarar exentos los ingresos públicos obtenidos a través de la gestión directa de un servicio público por la propia entidad local (artículo 5.2 de la Ley 61/1978 ) y la sujeción con obligación de ingreso que se originaría, si esa misma gestión, se lleva a cabo por una sociedad de capital perteneciente íntegramente a aquella (también denominada "gestión directa" de servicios públicos, «ex» artículo 85.2.A. d) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local ).

   Los preceptos legales indicados aparecen recogidos y desarrollados en los artículos 177 y 178 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

   De lo expuesto hasta ahora se deduce que para que exista el derecho a la bonificación en la cuota han de cumplirse los siguientes requisitos:

1. Desde el punto de vista subjetivo, ha de tratarse de sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, municipal.

2. Desde el punto de vista objetivo, ha de tratarse de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales.

   En el presente caso, la controversia sólo se da acerca de si la actividad de construcción y explotación de un aparcamiento en una gran ciudad como Barcelona, con problemas graves de circulación y estacionamiento, puede ser entendida o no como servicio de competencia municipal a los efectos de la aplicación de la deducción en cuota del Impuesto de Sociedades.

   Pues bien, no es la primera vez que esta Sala se pronuncia sobre el problema planteado y además entre las mismas partes y en la misma posición procesal.

   En efecto, en la Sentencia de 4 de mayo de 2004, en criterio que ahora seguiremos por unidad de doctrina, se dijo:

   "PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de, 10 de diciembre de 1998, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que estimó el recurso Contencioso-Administrativo número 37/95 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

   El citado recurso había sido iniciado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de julio de 1994, referente al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1988 y 1989. La sentencia de instancia por entender que a los hechos discutidos les era aplicable el artículo 178.2 del Decreto 2.361/82 estimó el recurso contencioso y anuló los actos impugnados.

   No conforme con ella el Abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

Los preceptos en juego son el artículo 25.1 y 2 de la Ley de Bases 7/1985, artículo 178 del RD 2.631/1982 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, y artículo 24.3 de la Constitución ).

Los preceptos citados establecen:

El artículo 25 de la Ley de Bases 7/1985 de 2 de abril : 1. El Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal. 2. El Municipio ejercerá, en todo caso, competencias en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas en las siguientes materias: b) Ordenación del tráfico de vehículos y personas en las vías urbanas.

El artículo 178 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por RD 2.631/82 de 15 de octubre : «1. Cuando se trate de Sociedades Anónimas españolas creadas distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas el porcentaje a que se refiere el apartado 2 del art. 177 será de 99 por 100. 2. La bonificación se aplicará a los rendimientos que obtengan de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de su competencia. conforme a la vigente Ley de Régimen Local, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de Empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de Empresa mixta. 3. Se entenderá que existe régimen de gestión directa, cuando la correspondiente Administración realice la explotación de los servicios por medio de sus funcionarios, sin órgano especial de administración, o bien mediante la asignación de un patrimonio o masa patrimonial de bienes en forma personificada, con un órgano especial de administración y, tanto en uno como en otro caso, con Hacienda especial de servicio, contabilidad separada o independiente de la general de la Administración territorial y publicación de sus balances y liquidaciones».

El artículo 24.1 de la Ley General Tributaria en su redacción de 1925, de 20 de julio : «Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado».

El debate se circunscribe a decidir si la actividad de la entidad recurrente: «gestión de alquiler de parking propiedad del Ayuntamiento; cesión, por cuenta del Ayuntamiento, del derecho de uso de plazas de parking; ingresos de señalización; servicios diversos e ingresos financieros», se encuentra amparada por la bonificación reclamada, tesis del demandante y de la sentencia de instancia, o, por el contrario, y como sostienen las resoluciones impugnadas y el Abogado del Estado esa bonificación resulta inaplicable.

Por lo pronto, y contra lo que el Abogado del Estado sostiene en su recurso, la cuestión no se centra en la interpretación del artículo 25.2 de la Ley de Bases 7/1985.

Que esto es así lo demuestra paladinamente el contenido del fundamento sexto de la sentencia impugnada al declarar: «Sin perjuicio de ello, el Tribunal considera, teniendo en cuenta la preocupación del legislador por la problemática que supone la ordenación vial y el tráfico de vehículos en las ciudades, así como la adopción de medidas disuasorias del empleo de vehículos particulares, tendentes a facilitar lugares de aparcamiento, de tales servicios, asumidos por los Ayuntamientos, están incluidos en la concepción amplia que el artículo 25.1 de la normativa local contiene y permite. No debiendo olvidarse que en su apartado 2 se enumeran las competencias que "en todo caso" ejercerá, describiendo las competencias que obligatoriamente debe asumir. Pero ello no impide que "cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal" sean considerados como "servicios públicos municipales", pues como establece el artículo 85.1 de la citada norma, "son servicios públicos locales cuantos tienden a la consecución de los fines señalados como de la competencia de las entidades locales". En consecuencia, las actividades desarrolladas por la recurrente están sujetas a la bonificación solicitada».

El problema debatido es, pues, si la actividad de la entidad recurrente se encuentra amparada por lo dispuesto en el artículo 25.1. Por tanto, la controversia no es acerca de si la actividad de la recurrente se encuentra incluido en la orbita del artículo 25.2 b) como parece sostener el Abogado del Estado.

Hay que distinguir unas competencias básicas, de los municipios «en todo caso», que regula el artículo 25.2 de la Ley 7/1985, y del concreto alcance que ostenta el apartado b) cuando se refiere a la Ordenación del tráfico de vehículos y personas en vías urbanas, y la competencia universal que el apartado primero proclama y que sólo viene limitada por el hecho de que ha de «satisfacer necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal».

Que ambas competencias, las denominadas básicas, y las que no tienen ésta consideración, son de titularidad municipal lo recalca el artículo 85.1 de la Ley de Bases al afirmar: «Son servicios públicos locales cuantos tienden a la consecución de los fines señalados como de la competencia de las Entidades locales». El término competencia se usa de modo genérico y sin especificación alguna, razón por la que hay que entender comprendido en él todo lo que es competencia municipal sin limitación alguna.

Sentadas las premisas precedentes es fácil la solución de la cuestión discutida pues el precepto del artículo 178.2 del Reglamento de Sociedades, Decreto 2.631/82 ), supedita la bonificación que allí regula, además de a unos requisitos de gestión, que aquí no son controvertidos, a que los rendimientos se obtengan de las explotaciones de servicios municipales de su «competencia». Término, el de «competencia», que ha de interpretarse en un sentido amplio, pues la interpretación que el Abogado del Estado preconiza, en el sentido de que el término «competencia» ha de entenderse referido a las «competencias básicas» mencionadas en el apartado segundo del artículo 25 de la Ley 7/1985 produce el efecto de que no puedan considerarse «competencias» las que los municipios ejercen y no son básicas lo que está en flagrante contradicción con lo proclamado en el apartado primero de dicho artículo 25.1 y 85 del mismo texto legal.

La tesis aquí sostenida ya ha sido mantenida por esta Sala en sentencia de 8 de mayo de 2002 : la bonificación del 99% reconocida en el tan repetido artículo 25.a).1 se refería a los rendimientos obtenidos por las Administraciones Públicas Territoriales, distintos del Estado y las Comunidades Autónomas, que se deriven de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de su competencia, sin exigir, por tanto, que se trate de servicios municipales de prestación obligatoria o en que la Entidad haya de ejercer, en todo caso competencias."

Por otra parte, es cierto que, como pone de relieve el Abogado del Estado, la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones e incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general, ha dado redacción a la letra a), del número, del artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en los siguientes términos: "Uno. Los rendimientos que se deriven de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de prestación obligatoria, según la legislación vigente, aunque se municipalicen o provincialicen en régimen de gestión directa o en forma de empresa privada, pero no cuando se exploten por el sistema de empresas mixtas»..

Sin embargo, dicho precepto no puede entenderse de carácter interpretativo, como trata de defender el Abogado del Estado, pues ya esta Sala, en Sentencia de 8 de mayo de 2002, ha declarado que "antes de la redacción recibida de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, sólo se refería a los «rendimientos obtenidos por las Administraciones Públicas Territoriales, distintos del Estado y las Comunidades Autónomas, que se deriven de las explotaciones de servicios municipales o provinciales de su competencia» -sin exigir, por tanto, que se trate de servicios municipales de prestación obligatoria o en que la Entidad haya de ejercer, en todo caso, competencias."

Por lo expuesto, procede rechazar el motivo.

Al no aceptarse el motivo formulado por la parte recurrente procede desestimar el recurso de casación, lo que ha de hacerse con condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey