STS, 19 de Abril de 2007

La Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, en el recurso antes referenciado, dictó sentencia, con fecha 31 de Enero de 2002, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador D Federico Pinilla Peco, en nombre y representación de la entidad mercantil "DOW CHEMICAL IBÉRICA, .S.A." domiciliada en Madrid, contra la resolución de fecha 11 de mayo del año 2000 (R.G. 1318/98 y 1317/98; R. S. 114/98 y 105/98 ), del Tribunal Económico- Administrativo Central y a la que se contraen los presentes autos número 07/1034/00, DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dicha resolución económico-administrativa por ser la misma ajustada al Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Notificada la anterior sentencia a las partes, "DOW CHEMICAL IBÉRICA, SL." preparó recurso de casación, que luego formalizó ante esta Sala, alegando los siguientes motivos casacionales, al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

1. Por infracción del artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, como consecuencia del artículo 5 de la misma Ley .

2. Por infracción del Articulo 5 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, en relación con el apartado 2 de artículo 4 de la misma Ley y con el artículo 23, apartado 3, de la Ley General Tributaria .

3. Por infracción del artículo 48 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales .

4. Por Infracción de los artículos 47,48 y 50 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 .

Terminó suplicando sentencia por la que estimado los motivos primero y segundo ( o, como subsidiarios del primero, el tercero y cuarto), se case la sentencia recurrida y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional.

Conferido traslado al Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación interpuesto, solicitando sentencia desestimatoria que lo desestime, confirmado la sentencia de instancia. CUARTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de Abril de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sección

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales conviene sentar los siguientes antecedentes:

1. En fecha 2 de Diciembre de 1997, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales levantó acta de disconfomidad a la entidad DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A., núm. 036353.4 por el concepto de Impuestos Especiales, en la que se hizo constar que en el ejercicio de 1995, la empresa, en la planta de Craqueo (Tarragona Norte) "utiliza como materias primas naftas y crudo condensado, así como butenos y propano, para fabricar etileno y propileno, así como fracciones C.4, gasolinas de pirólisis, fuelgas, hidrógeno vapor y fueloil de pirólisis o residuo de propileno (también llamado fracción pesada o DA-152). Estos dos últimos productos que no están en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos salieron del establecimiento productor y se comercializaron a las siguientes empresas: de fracción pesada o DA 152; 9033 Tn se enviaron a la Planta de polietileno de "Tarragona Sur" de la propia DOW CHEMICAL, S.A., y 47703 Tn a Repsol Petróleo,

   S.A, así como 143.182 Tn de vapor se enviaron a Repsol Química, S.A. antigua Calatrava, lo que hace un total de 199.918 Tn. de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos.

   Los hidrocarburos.... utilizados como combustible en la planta de craqueo fueron: 256.363 Tn de fuelgas, 518 de fueloil y 19.335 Tn de residuos de pirólisis o DA 152. ...Todos estos combustibles se utilizaron en la

   fabricación no sólo de los productos que tienen la consideración de hidrocarburos, sino también en los que no son hidrocarburos fiscalmente, por lo que teniendo en cuenta la producción total salida de fabrica que ascendió a 1.201.115 Tn, los productos salidos que no son hidrocarburos (199.918 Tn)....y los combustibles

   utilizados, anteriormente citados, se puede encontrar la proporción adecuada de combustible que se utilizó para fabricar los productos que no son hidrocarburos, y que debe ser gravado como autoconsumo. (art. 46,47 y 50, así como el art. 4.2 de la Ley 38/92 de I.I.E.E, ya que le empresa no liquidó nada de dichos combustibles utilizados en la planta de craqueo para obtener olefinas, en el ejercicio considerado".

   Por otro lado, se indicaba que en las plantas de polietileno y polioles, que no son objeto del Impuesto Especial (Tarragona Sur) "en la fabricación de las poliolefinas se utilizaron disolventes que se incorporaron, en su mayor parte al proceso, pero determinadas cantidades que se recuperaron se destinaron a los quemadores y calderas de esta fábrica,....Estos residuos de disolventes, aprovechados energéticamente en hornos y calderas, deben tributar como autoconsumo por aplicación de los artículos 4.2,7.1,46,47 y 50 de la Ley 38/92

   , pues se trata de hidrocarburo utilizado en obtener productos que no son hidrocarburos (polietileno y polioles). Las cantidades consumidas fueron 432 Tn en quemadores y 148 Tn en calderas, lo que hace un total de 980 Tn equivalentes a 769.332 litros"

   En consecuencia, se realizó una propuesta de liquidación por importe de 93.871.640 ptas, de deuda tributaria, de las que 74.205 927 ptas correspondían a la cuota del Impuesto Especial de Hidrocarburos y

   19.365.713 ptas al concepto de intereses de demora que fue confirmada mediante acuerdo de la Jefe Nacional de Inspección de 11 de Febrero de 1998.

2. Además, la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales, en la misma fecha de 2 de Diciembre de 1997, procedió a formalizar otra acta previa de disconformidad a la misma empresa, para regularizar el IVA asimilado a la importación, ejercicio de 1995, procedente de los autoconsumos de productos objeto de los Impuestos Especiales liquidados en el acta nº 036393.4 de igual fecha, en la que se proponía una liquidación por importe de 14.971.462 ptas, de las que 11.872.948 ptas correspondían a la cuota y 3.098.514 ptas a los intereses de demora, liquidación que fue confirmada asimismo por acuerdo de la Jefe Nacional de Inspección de 17 de febrero de 1998.

3. No conforme con las resoluciones dictadas, la entidad promovió sendas reclamaciones económicoadministrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que las acumuló, siendo desestimadas mediante resolución de 11 de Mayo de 2000, que fue objeto del recurso contencioso-administrativo, en el que recayó la sentencia impugnada.

4. Las cuestiones que se plantearon en la demanda fueron las siguientes: a) Si se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos por el hecho de que la sociedad utilizase en su planta de craqueo de Tarragona Norte fuel de pirólisis y fuel gas, para generar vapor de alta presión que enviaba a la planta de Repsol Química, S.A., y fuel de pirólisis que se vendió a Repsol Petróleo.

   2. Forma en que habría de determinarse la base imponible en la hipótesis de que fuera exigible el impuesto.

   3. Si procedía el impuesto por el hecho de que la empresa quemara en las calderas de su fabrica determinadas cantidades de los disolventes que utilizó en el proceso de fabricación de poliolefinas y que no se eliminaron en el proceso.

   4. En la hipótesis de que se desestimase el recurso en cuanto a la liquidación por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en relación a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, si fue procedente el periodo por el que se liquidaron intereses de demora o debe reducirse a 30 días como máximo.

5. La sentencia de instancia, en relación a la primera cuestión, confirmó el criterio de la Administración, por entender que el autoconsumo de hidrocarburos sólo no está sujeto al Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, considerando este argumento igualmente aplicable a los residuos de disolvente.

   Respecto a la segunda cuestión, argumenta que, dada la carencia de preceptos legales y reglamentarios sobre la determinación de la base imponible, resulta legitimo el método de proporcionalidad utilizado, al haberse aceptado como válido por otros países de la Comunidad Europea.

   Finalmente, en relación a la duración del periodo de liquidación de los intereses de demora, también confirma la procedencia de que las cuotas por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos generan los intereses señalados en el artículo 69 del Reglamento General de Inspección, en contra del criterio pretendido por la recurrente.

Los motivos del recurso de Casación se limitan a la liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos, sosteniéndose en el primero, que se refiere al primer concepto por el que la Inspección consideró que debía practicarse la regularización, que la sentencia infringe, al no considerarlo aplicable, el artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales, según la redacción dada por el Real Decreto Ley 13/1993, de 4 de Agosto, que es la aplicable al caso.

Dicho precepto decía: "No estará sujeto al impuesto el autoconsumo de hidrocarburos que se utilicen como combustibles en los procesos de fabricación en régimen suspensivo de hidrocarburos".

A juicio de la parte, los tres requisitos exigidos por el precepto se daban en los hechos por los que la Administración exige el impuesto. Así señala, en primer lugar, que se utilizaron hidrocarburos como combustible, ante lo que señala el acta, denunciando el error de hecho en que incurre la sentencia recurrida, al considerar que el fuelgas no está en el ámbito del impuesto, pues su inclusión no ofrece duda al estar comprendido en la letra e) del apartado 1 del art. 46 de la Ley 38/92 .

También considera que la utilización se hizo en proceso de fabricación de hidrocarburos, pues el vapor que la empresa envía a Repsol Química es para la depuración de la fracción C-4, en régimen de maquila, de la que se obtienen dos productos, batenos y butadienos, que están en el ámbito del impuesto y que, luego, comercializa la empresa señalando, finalmente, que este proceso conjunto se realiza dentro del régimen suspendido que tiene concedido con carácter general.

El segundo motivo se refiere al segundo concepto al que alude la Inspección, esto es, a la utilización de disolventes en las plantas de poliotileno y polioles (Tarragona Sur), denunciándose la exigencia del Impuesto sin que se haya producido el hecho imponible, pues no se dedica a la fabricación de este producto, habiéndose limitado a deshacerse de los mismos, quemándolos en las calderas de las plantas.

Los restantes motivos aluden al procedimiento de determinación de la base imponible respecto de los productos que se contemplan en el primer motivo.

En cuanto al primer motivo del recurso no cabe olvidar que la regularización se produce porque tanto parte del vapor generado como del residuo de pirólisis salieron de fábrica para ser comercializados o utilizados en otras empresas o plantas industriales distintas, siendo en el sentido fiscal productos " no hidrocarburos", al no estar comprendidos en el ámbito objetivo del impuesto del art. 46 de la Ley 38/92, por lo que partiendo de esta base, supuesto de no sujeción del artículo 47.1.b) de la referida ley, modificado por Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de Agosto, interpretado a "sensu contrario", no resultaba aplicable a la parte de los hidrocarburos que se utilizan como combustibles en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos.

Como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, en la reciente sentencia de 14 de Marzo de 2007, recurso de casación 1796/2002, la no sujeción del artículo 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto.

La norma tiene en cuenta la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19 de Octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobe Hidrocarburos, en cuyo artículo 4.3 se señala que " que el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siembre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción", añadiendo a continuación "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con esa producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Frente a lo anterior, no cabe alegar que el vapor remitido a Repsol Química, S.A., era para la separación de la fracción C-4, pues este hecho no fue apreciado por la sentencia de instancia, debiendo considerarse como una operación aislada.

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo del recurso, pues la sentencia parte de que los residuos de disolvente fueron aprovechados energéticamente por la empresa para ser utilizados como combustible en las calderas de las plantas de Poliolefinas de Tarragona Sur, señalando el Acta de inspección que estos residuos fueron analizados por el Laboratorio Central de Aduanas e Impuestos Especiales, dictaminando que se trataba de un aceite medio del Código 27.10, sujeto al impuesto, por lo que debe tributar también como autoconsumo, dado que los productos que se obtienen en esta planta no eran hidrocarburos.

Los dos últimos motivos se refieren, como hemos dicho, a la manera de determinación de la base imponible de los productos que se contemplan en el primer motivo.

En el tercero, la recurrente mantiene que para la liquidación del impuesto había que determinar las toneladas métricas del fuel de pirólisis y de fuelgas quemado en las calderas y hornos de la planta y necesario para la obtención de los productos que no son hidrocarburos.

Aduce, a este respecto, que el método utilizado por la Administración carece de fundamento para calcular el consumo de combustible necesario para producir el vapor que era enviado a Repsol Química, que es mínima, al utilizarse el resto para mover máquinas y para el calentamiento de corrientes de proceso en el curso de fabricación..

Por otra parte, en el cuarto motivo, se señala que el procedimiento indirecto que ha utilizado la Administración para determinar la base imponible infringe también los principios que establecen los artículos 47,48 y 49 de la Ley General Tributaria de 1963, toda vez que el régimen normal tiene que ser el de estimación directa del que únicamente puede prescindirse cuando se da alguna de las circunstancias que prevé el artículo 50 de dicha Ley .

Los Motivos no pueden prosperar ante la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia antes referida de 14 de Marzo de 2007, al resolver un supuesto similar, en la que deciamos:"Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido. De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada."

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad a lo establecido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a la cantidad máxima de 2.400 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución