STS, 24 de Enero de 2007

Mediante escrito registrado de entrada con fecha 26 de noviembre de 1996 en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS S.A. solicitó, al amparo de lo dispuesto en el art. 52 de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, la devolución de la suma de 37 .377.055 ptas., junto con el interés legal correspondiente, por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos; dicha solicitud se realizaba en razón a que: 1) Durante el periodo comprendido entre mayo de 1994 y octubre de 1995, se realizaron suministros de gasóleos desde los Depósitos Fiscales de CLH en Sevilla y San Roque al Aparato Surtidor de puerto de la empresa Compañía Extremeña de Mercados S.A. (CEMERSA) en el puerto de Santa María (Cádiz), desde donde se realizaron los avituallamientos a embarcaciones afectas a la pesca costera. 2) C.L.H. en vez de realizar los suministros al precitado Aparato Surtidor con aplicación del Impuesto a tipo reducido, realizó los mismos con exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, circunstancia que fue regularizada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e II.EE.

El Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó resolución, en 9 de diciembre de 1996, por la que se denegaba la petición de devolución al haberse realizado las operaciones al margen del procedimiento reglamentariamente establecido y que da derecho a la misma.

Disconforme con lo anterior, la C.L.H. interpuso recurso de reposición alegando, en síntesis, que el gasóleo fue recibido por el suministrador con repercusión del Impuesto Especial correspondiente al gasóleo a tipo reducido, ya que si bien en un primer momento se aplicó una exención, una vez advertido el error se procedió a repercutir el impuesto en factura al propietario de la mercancía; y adjuntaba copia de las facturas, todas ellas del 16 de mayo de 1996, referidas al impuesto correspondiente a suministros de gasóleo efectuados entre mayo y diciembre de 1994, así como durante 1995. Dicho recurso fue desestimado mediante acuerdo de fecha 13 de enero de 1997, que fue reglamentariamente notificado el día 17 de enero de 1997.

Mediante escrito presentado en las Oficinas de Correos de Madrid el día 3 de febrero de 1997, la C.L.H. promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) contra el referido acuerdo del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales reiterando que hubo repercusión del impuesto una vez advertido el error y el ingreso se realizó a través de un acta de conformidad.

El TEAC, en resolución de 27 de mayo de 1999 (R.G. 688-97; R.S. 66-97), acordó desestimar la reclamación.

Contra la resolución del TEAC de fecha 27 de mayo de 1999, C.L.H. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Séptima dictó sentencia en la indicada fecha de 8 de octubre de 2001, cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27 de mayo 1999, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Contra la citada sentencia, la sociedad C.L.H. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; admitido que fue el recurso de casación interpuesto por providencia de 4 de marzo de 2003 y formalizado por la representación de la parte recurrida -- la Administración General del Estado -- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de enero de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia partió de los siguientes antecedentes por considerarlos de necesaria constancia para la resolución del litigio planteado:

1. Durante el período comprendido entre mayo de 1.994 y octubre de 1.995, se realizaron por C.L.H. suministros de gasóleo, con los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido, desde sus depósitos fiscales en Sevilla y San Roque, y por cuenta de las empresas KUWAIT PETROLEUM ESPAÑA, S.A., y OIL INVEST ESPAÑA, S.A., (TAMOIL), al Aparato Surtidor de puerto de la empresa COMPAÑIA EXTREMEÑA DE MERCADOS, S.A., (CEMERSA), en el Puerto de Santa María (Cádiz), inscrito en el registro territorial de la oficina gestora de Cádiz, desde donde se realizaron los avituallamientos a embarcaciones afectas a la pesca costera.

2. No obstante lo anterior, C.L.H., por error, en vez de realizar los suministros al citado Aparato Surtidor con aplicación del Impuesto a tipo reducido y solicitar posteriormente la devolución del Impuesto, realizó los mismos con exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, circunstancia que fue regularizada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e IIEE., mediante Acta de Conformidad, sin infracción, número 0788276-5 de 19 de junio de 1996.

3. Mediante escrito presentado en fecha 26 de noviembre de 1996 C.L.H. solicitó, al amparo de lo dispuesto en el art. 52 de la Ley 38/92, de Impuestos Especiales, y en el art. 70 de su Reglamento Provisional, la devolución de la cantidad de 37 .377.055 ptas., más intereses legales, por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, adjuntando relación de Documentos de Acompañamiento, fotocopias del Acta de Conformidad y del justificante del ingreso de la deuda liquidada en la misma; siendo denegada tal solicitud mediante resolución del Departamento de Aduanas e IIEE. de 9 de diciembre de 1996, en base a haberse realizado las operaciones al margen del procedimiento reglamentariamente establecido y que da derecho a la misma.

Una vez establecidas las premisas fácticas anteriores, la sentencia recurrida se planteaba el fondo de la cuestión, que radica en determinar si procede aplicar a C.L.H. el beneficio de la devolución, por el avituallamiento de gasóleo a embarcaciones afectas a la pesca costera, de las cuotas soportadas por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, relativas al período comprendido entre mayo de 1.994 y octubre de

1.995 en el que aquélla realizó los suministros con exención del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Para resolver la cuestión es necesario tener en cuenta que la Ley concede, en efecto, a los titulares de explotaciones industriales que efectúen el avituallamiento de gasóleo que lleve incorporados los marcadores exigibles para la aplicación del tipo reducido y haya sido recibido por el suministrador con repercusión del impuesto, un beneficio fiscal que requiere para su aplicación, inexcusablemente, el cumplimiento de las condiciones que se establecen reglamentariamente. Y en el caso presente, lo cierto es que la empresa C.L.H. suministró el gasóleo sin aplicación del impuesto y, por tanto, sin repercusión o, lo que es lo mismo a los efectos en debate, con repercusión tardía, emitiendo facturas en fecha 16 de mayo de 1996 referidas al impuesto correspondiente a tales suministros realizados en 1.994 y 1.995, e instruyéndose Acta de fecha 19 de junio de 1996, firmada de conformidad, en virtud de la cual se liquidó el Impuesto correspondiente a los suministros efectuados con exención del mismo. De ello resulta, incuestionablemente, que C.L.H. incumplió la condición reglamentaria de repercutir el tributo puntualmente, emitiendo facturas extemporáneas y teniendo lugar finalmente la liquidación en virtud de un procedimiento de Inspección en el que el Acta es firmada de conformidad, no pudiendo alcanzar con ello el efecto tributario de devolución, pues es claro que tales actuaciones se realizaron al margen del procedimiento previsto en el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales y, en consecuencia, no convierten las operaciones de suministro realizadas en reglamentarias, debiendo realizarse la solicitud de devolución en el plazo de los veinte días siguientes a la terminación de cada trimestre, conforme exige el art. 70.10, del Reglamento Provisional . Por lo que la solicitud de devolución realizada por la recurrente estaba abocada a su denegación pues no debe olvidarse que el cumplimiento de los requisitos que con carácter reglamentario se establecen no constituyen meras obligaciones formales y caprichosas, sino condiciones ineludibles de aplicación del beneficio de devolución, debiendo tenerse presente que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el art. 17.c) de la L.G.T. 230/1963

. De esta forma y en el ejercicio de ella no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo

10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de un beneficio fiscal, devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto, y lo que hace el Reglamento Provisional, reproducido por el Reglamento de 1.995, es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto, y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede, sin que quepa calificar su aplicación estricta de excesivo rigor formal, ni pueda dar lugar dicha aplicación a enriquecimiento injusto alguno por parte de la Administración.

La normativa de aplicación al supuesto que nos ocupa -- solicitud de devolución de impuestos por avituallamiento de gasóleo a embarcaciones afectas a la pesca costera -- estaba constituida al tiempo del inicio de las actuaciones por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, cuyo art. 52 dispone que "se reconocerá el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente, además de en los supuestos contemplados en el art. 10, en los siguientes supuestos... b) El avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo. La devolución queda condicionada a que el gasóleo suministrado lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido".

Dicho precepto fue desarrollado por el art. 70 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que aprobó el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación --reproducido más tarde en el art. 110 del RD 1165/95, de 7 de julio-, que estableció el procedimiento para la aplicación del beneficio de la devolución, en cuanto ahora interesa, en los siguientes términos:

1. La devolución del impuesto establecida en el párrafo b) del art. 52 de la Ley está limitada al avituallamiento de gasóleo que lleve incorporados los trazadores y marcadores que se establezcan por el Ministro de Economía y Hacienda para la aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1 del Impuesto y recibido por el suministrador con repercusión, en su caso, del Impuesto de acuerdo con el tipo establecido para dicho epígrafe. El punto de suministro deberá estar inscrito en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a su emplazamiento... 3. El avituallamiento de gasóleo a embarcaciones de pesca costera se efectuará de acuerdo con el procedimiento establecido en la Orden de 16 de abril de 1986 y disposiciones complementarias... 10 . Los sujetos pasivos proveedores solicitarán del centro gestor la devolución del impuesto, dentro de los veinte días siguientes a la terminación de cada trimestre,...

Las infracciones del Ordenamiento Jurídico que C.L.H. considera cometidas, invocando lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, son las siguientes:

1. ) Infracción de lo dispuesto en el art. 52, apartado b), de la Ley 38/1992 .

   La devolución se deniega, según la sentencia de instancia, por ausencia de los requisitos reglamentarios, a saber: la no repercusión puntual y la no solicitud de devolución en el plazo de veinte días siguientes a cada trimestre. El art. 70 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, y el art. 110, apartado 1 y 8, del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, infringen lo dispuesto en los arts. 64 y siguientes de la Ley General Tributaria, así como lo previsto a tal fin en los arts. 3.b), 10 y 11 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pues no es de recibo que la Administración Tributaria no aplique el plazo de cinco años al efecto previsto para obtener devoluciones tributarias y en su lugar se atenga a los breves plazos contenidos en normas secundarias, por lo que son de traer a colación aquí los principios constitucionales de reserva de ley y de jerarquía normativa a los que se refiere el art. 9 de la Constitución en relación con el art. 10 de la Ley General Tributaria 230/1963 y el art. 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

   C.L.H. solicitó en plazo la devolución que contempló el art. 52.b) de la Ley 38/1992, pues sólo por Ley pudo modificarse el plazo de cinco años que para las devoluciones se contemplaba en el art. 64 de la Ley General Tributaria, por lo que fue tempestiva la petición presentada el 26 de noviembre de 1996 en relación con los suministros llevados a cabo en 1994 y 1995, al no poderse oponer al plazo legal de cinco años los plazos más breves (veinte días) contenidos en normas reglamentarias que han de ceder ante lo expuesto en normas de rango superior.

   La entidad recurrente invoca el art. 8 de la Directiva 92/81/CEE, de 19 de octubre de 1992, a cuya luz debe interpretarse la legislación española y, en concreto aquí, el art. 52 de la Ley 38/1992 al ser evidente que se está ante un supuesto de exención tributaria, si bien presentado en el Derecho español como un caso de devolución de Impuestos; esta es la exacta naturaleza jurídica de la norma que así se solicita sea aplicada.

   Idéntica consideración puede hacerse en relación con el apartado primero de los citados arts. 70 y 110 de los textos reglamentarios, puesto que la exigencia de repercusión se cumplió en todo caso (fue realizada con fecha 16 de mayo de 1996) y sin que el precepto imponga la sincrónica repercusión, sino que ésta se haya producido y se haya ingresado el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos en la Hacienda Pública.

   En definitiva, la exigencia reglamentaria de que el gasóleo "haya sido recibido con repercusión del impuesto" se ha cumplido en todo caso.

2. ) Infracción del principio de capacidad económica a que se refiere el art. 31.1 de la Constitución, que exige atenerse a la causa justificante del derecho a la devolución, pues se trata del suministro de gasoil a buques pesqueros.

   En el caso presente, C.L.H. suministró producto petrolífero para usos pesqueros; el destino del gasoil no ha sido cuestionado en momento ni lugar alguno por la Administración Tributaria; por ello la negativa a devolver la cantidad de 37.377.055 ptas. con base en el art. 52 de la Ley 38/1992, debe considerarse que infringe la Constitución, por contrariar el principio de capacidad económica ya que no sólo se hace girar el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos sobre un presupuesto ficticio, sino que se utiliza el sistema tributario con una finalidad sancionadora.

   De ser trascendente la repercusión simultánea del Impuesto y la solicitud de devolución en los 20 días siguientes al cierre del trimestre, la Administración Tributaria pudo y debió sancionar la conducta con arreglo a lo dispuesto en los arts. 77 y siguientes de la Ley General Tributaria ; lo que no es admisible es que la citada irregularidad se convierta en una exigencia adicional del tributo, por la vía de no devolver la cantidad ya reseñada De ahí que deba considerarse que la sentencia recurrida infringe el Ordenamiento Jurídico y como consecuencia de ello declarase que no es ajustada a Derecho la negativa a devolver C.L.H. la cantidad de

   31.377.055 ptas., a que asciende el importe de la solicitud de devolución por el Impuesto sobre Hidrocarburos, con la consiguiente anulación de los acuerdos de la Administración Tributaria.

La compañía recurrente admite sin reservas que suministró el gasóleo al aparato surtidor de puerto de CEMERSA, en el Puerto de Santa María (Cádiz), donde se realizó, desde mayo de 1994 hasta octubre de 1995, el avituallamiento de gasóleo a las embarcaciones afectas a la pesca costera, sin aplicación del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Advertida dicha circunstancia, C.L.H. emitió, con fecha 16 de mayo de 1996, las facturas referidas al Impuesto correspondiente a los referidos suministros. El Acta levantada con fecha 19 de junio de 1996 por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, firmada de conformidad, sin infracción, por C.L.H., liquidó el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a los suministros efectuados con exención del tributo objeto de la presente litis.

El art. 52 de la Ley 38/1992 reconoce el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto, pero condiciona la devolución no sólo a que el gasóleo suministrado lleve incorporados los trazadores y marcadores exigidos para la aplicación del tipo reducido sino también a que se cumplan las demás condiciones que reglamentariamente se establezcan. Es la misma técnica seguida en el art. 10 de la propia Ley 38/1992 para tener derecho a la devolución de los impuestos especiales de fabricación que se sujetan también al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que entró en vigor el 7 de marzo de 1993, el que estableció en su art. 70 las condiciones para que fuera procedente la devolución del Impuesto establecida en el párrafo b) del art. 52 de la Ley .

En el citado precepto reglamentario se condiciona la devolución del impuesto, en los casos de avituallamiento de gasóleo a embarcaciones, a que el gasóleo lleve incorporados los marcadores exigibles para la aplicación del tipo reducido y a que el gasóleo haya sido recibido por el suministrador con repercusión del impuesto de acuerdo con el tipo establecido en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del art. 50 de la Ley . La solicitud de devolución del Impuesto, que se efectúa por mediación de los sujetos pasivos proveedores del gasóleo, deberá hacerse al centro gestor dentro de los veinte días siguientes a la terminación de cada trimestre, comprendiendo los datos correspondientes a los suministros efectuados durante el trimestre con derecho a la devolución del Impuesto.

A la vista de la normativa de aplicación expuesta, resulta indiscutible que la entidad recurrente incumplió, de forma manifiesta, la condición de que el gasóleo fuese recibido por el suministrador con repercusión del Impuesto de acuerdo con el tipo establecido. Resulta así inane, a los efectos de la devolución del Impuesto al amparo del procedimiento especial establecido en la normativa de aplicación, que con posterioridad al periodo de suministro la Inspección de los Tributos regularizase las operaciones de avituallamiento con la conformidad de la compañía recurrente e ingreso por ésta de la deuda tributaria pues esta circunstancia no convierte en reglamentarias las operaciones de suministro realizadas. La repercusión del Impuesto ha de efectuarse en el momento de la entrega del gasóleo por el proveedor al suministrador.

La entidad recurrente entiende que la sentencia recurrida ha incurrido en infracción del principio de reserva de ley por falta de norma habilitante y del de jerarquía normativa por establecer requisitos no previstos en la Ley.

Es lo cierto, sin embargo, que la función de aprobar reglamentos que supone el ejercicio de la potestad reglamentaria comporta el desarrollo normativo, complementando o pormenorizando el texto de la ley. Cuando se trata de un reglamento de carácter general, no cabe considerar que lo no previsto en la Ley no pueda ser recogido en el desarrollo reglamentario, siempre que éste aclare y no vulnere la Ley. Una norma de desarrollo de la Ley no tiene por qué limitarse a la mera reproducción del contenido de la Ley habilitante; cabe un cierto contenido innovador del Reglamento y una colaboración del Reglamento con la Ley para determinar las condiciones de disfrute del beneficio que supone el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto.

Pero es que, además, como ha dicho reiteradamente esta Sala, en materia tributaria la reserva de ley (art. 31.3 C.E.) tiene carácter flexible y relativo, de forma que no incluye absolutamente toda la materia tributaria y hay que entenderla referida sólo a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y a la fijación de los elementos esenciales del tributo, fundamentalmente los que incidan en la base y el tipo de gravamen, que son los que pueden revestir una acusada complejidad técnica (sentencia de esta Sala de 25 de enero de 1999 y de 2 de octubre de 2001, entre otras).

En el caso que nos ocupa, el art. 70 del Reglamento Provisional de 1993 tiene su habilitación específica en el art. 52 b) de la Ley 28/1992 en cuanto que la devolución de las cuotas satisfechas por el Impuesto quedaba condicionada a que se cumpliesen las condiciones que se estableciesen reglamentariamente.

Del especial régimen de control que inspira el marco de la regulación de los Impuestos Especiales, aún con las modificaciones liberalizadoras que han introducido las disposiciones comunitarias armonizadoras, se deduce que las válidas condiciones establecidas en el art. 70 del Reglamento Provisional aprobado por el Real Decreto 258/1993 (reproducidas más tarde en el art. 110 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio ) para que pueda exigirse la devolución del impuesto no constituyen meros requisitos formales carente de relevancia fiscal, sino condiciones sustantivas o, más propiamente, constitutivas, esto es, inexcusables, para que la devolución del Impuesto pueda conseguirse.

La devolución objeto de consideración no es -- como apunta el Abogado del Estado -- la genérica relativa a ingresos indebidos sino la devolución específica contemplada como beneficio especial en el Impuesto especial sobre Hidrocarburos para las embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo y que se rige por su normativa específica, en este caso el art. 70 del Reglamento Provisional 258/93. Por tanto, a sus condiciones y plazo ha de estarse y no a las generales de la Ley Tributaria o del Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos.

Lo anterior no supone infracción del principio de capacidad económica contemplado en la Constitución pues el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el Impuesto ha de ejercitarse en la forma y con los requisitos exigidos por el Ordenamiento jurídico, del que forma parte la debida colaboración Ley/Reglamento.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien, en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 1.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.