STS, 11 de Abril de 2006

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de Diciembre de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Pedro Vila Rodríguez, en nombre y representación de la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de Noviembre de 1998 (R.G. 6317/96 y R.S. 129/96), a que la demanda se contrae, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial imposición de costas procesales.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A. formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos de casación: "Primero.- Infracción de lo dispuesto en el artículo octavo, apartado sexto, de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre , de Impuesto Especiales. Segundo.- Infracción de lo dispuesto en los artículos quince, apartado once y cincuenta, apartado tercero, de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre , de Impuestos Especiales.". Terminó suplicando se dicte sentencia por la que se case la sentencia recurrida, y se dicte otra por la que se anule la liquidación que la Administración Tributaria practica a la entidad recurrente por el Impuesto Especial de Hidrocarburos, por importe de 181.694.677 pesetas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Marzo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. José Pedro Vila Rodríguez, en nombre y representación de la entidad Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A., la sentencia de 30 de Diciembre de 2000, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el recurso número 1341/00 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 6 de Noviembre de 1998, desestimatoria de la reclamación formulada contra el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 24 de Mayo de 1996 recaído en su expediente número 47/96 y, confirmatorio de la liquidación girada por el concepto de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos y cuantía de 181.694.677 pesetas entre cuota principal aplicada y los correspondientes intereses de demora.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el recurso de casación que decidimos.

Son hechos relevantes para la resolución de este litigio, según lo hace la sentencia de instancia, y no combatidos en casación los siguientes:

1. - Como consecuencia de las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales (Subdirección General de Inspección), la Inspección de Tributos del Estado, hizo constar en Acta nº 0356044.5 que en el período de tiempo comprendido entre las fechas de 1 de Septiembre de 1993 y 31 de Diciembre del propio año, la citada empresa había suministrado desde sus depósitos fiscales situados en las ciudades de Vigo (Pontevedra) y Salamanca un total de 4.944.261 litros de gasóleo con tipo bonificado, con destino a tres distintas instalaciones de la empresa "Codisoil, S.A." sita en San Ciprián de Viñas (Orense), Redondela (Pontevedra) y Roales del Pan (Zamora) que no estaban autorizadas en aquellas fechas como almacén fiscal para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido; y al considerar la Inspección que el gasóleo bonificado con tipo reducido se había dirigido a un destinatario sin facultades para recibirlo, propuso una liquidación con cargo al expedidor depositario autorizado, como sujeto pasivo del impuesto, de la diferencia de tipos impositivos entre los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del art. 50 de la Ley , de 140.911.937 pesetas de cuota por el concepto del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y 40.783.240 pesetas en concepto de intereses de demora, total deuda tributaria, 181.694.677 pesetas; que fue firmada con disconformidad por la interesada.

2. - En el expediente abierto al efecto en la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, a la vista del informe emitido por el Inspector actuario y teniendo también en cuenta las alegaciones formuladas por la interesada, el Jefe Nacional de Inspección dictó acuerdo de fecha 24 de Mayo de 1994, en el que confirmaba la liquidación propuesta por la Inspección, que fue notificado el día 30 del mismo mes.

3. - Contra el referido acuerdo, en fecha de 14 de Junio de 1996, la Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, S.A. interpuso reclamación económico administrativa ante el expresado Tribunal Central, y más tarde, en fecha 2 de Octubre de 1996, la repetida entidad mercantil presentó nuevo escrito ante dicho Tribunal, evacuando el trámite de vista del expediente de reclamación y presentando al efecto las alegaciones oportunas, en las que se postulaba la nulidad de lo actuado por carecer del debido apoyo en los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley, intentando hacer surgir una obligación con la sola base de preceptos reglamentarios reguladores de deberes puramente formales, con plural infracción del ordenamiento jurídico vigente; por falta de idoneidad de los preceptos legales invocados por la Inspección; por no ser aceptable que una hipotética situación de falta de sintonía con las muy numerosas obligaciones formales previstas en la normativa del impuesto traiga como consecuencia inexcusable el nacimiento de una obligación tributaria, sin distinguirse los aspectos materiales de los formales del impuesto; por la improcedencia de convertir en irregularidad sustancial la falta de un requisito reglamentario, carente de apoyo legal como es la obtención de la tarjeta acreditativa del Código de Actividad y de Establecimiento (C.A.E.) por parte de las instalaciones receptoras de los productos, susceptibles y plenamente aptas para su almacenamiento; y por la escasa relevancia de la figura del almacenista fiscal en el mecanismo de control establecido por la Administración.

4. - El Tribunal Económico Administrativo Central, actuando en única instancia desestimó la reclamación en su resolución de 6 de Noviembre de 1998, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

Sirven de fundamento al fallo los siguientes razonamientos: "F.J. Tercero.- Así las cosas, las cuestiones que se plantean radican sobre si el suministro de gasóleo B y C por parte de la sociedad recurrente a la empresa Codisoil, S.A., a tipo impositivo reducido, pese a no estar esta sociedad facultada para recibir esos suministros al tipo reducido, constituye una actuación irregular por parte de CLH como depositaria autorizada, titular de depósito fiscal. Si no estando autorizada aquella entidad para recibir gasóleo bonificado, el suministro debió hacerse al tipo del epígrafe 1.3. de la tarifa, para «gasóleo para uso general». Y si como consecuencia de esa actuación CLH viene obligada al pago del impuesto, conforme a lo dispuesto en el art. 8.6 de la Ley 38/1992 .

El artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre , de Impuestos Especiales, establece las tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en la Tarifa 1ª en su epígrafe 1.3. establece la tarifa para gasóleos para uso general, y en el epígrafe 1.4 la tarifa para gasóleos utilizables como carburantes en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible.

El punto 3 de dicho artículo establece que «sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8 , la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4,... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos.

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, que entró en vigor el 7 de Marzo de 1993, el que estableció en su art. 63 , las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, señalando el apartado 6 de dicho artículo que «la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que hará constar la aplicación del tipo reducido». Por su parte el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

De lo obrante en el expediente administrativo, se infiere que la sociedad receptora del gasóleo en las fechas de los suministros que nos ocupan no contaba con autorización administrativa para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, autorización que, según pruebas aportadas por la entidad mercantil recurrente, fue conseguida por Codisoil, S.A., con posterioridad, aun cuando ello sería irrelevante, por lo que, lógicamente, no pudo acreditar esta última ante la expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, que en el período considerado poseyese los requisitos para la recepción con aplicación del tipo del epígrafe 1.4., incumpliendo CLH, su deber de comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén o detallista autorizado. Por lo que su actuación fue irregular, siendo irrelevante cual fuera el destino final que Codisoil, S.A. dio al gasóleo, cuestión a la que se hace referencia en la demanda, afirmando que se le dio el destino que señala el art. 54.2 de la Ley , pero que en forma alguna está acreditado ni en el expediente ni en autos.

La prueba documental practicada en el expediente de gestión y los documentos aportados a los autos, lejos de avalar las afirmaciones hechas al respecto por la parte recurrente, viene a acreditar, según los datos oficiales hechos constar por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales, del Ministerio de Economía y Hacienda, que la empresa Codisoil, S.A. nunca dispuso de autorización de la Oficina gestora para actuar ni como almacén fiscal ni como receptora de gasóleos con tipo reducido en el período de tiempo comprendido entre los días 1 de Septiembre y 31 de Diciembre de 1993, si bien procedió a solicitar tal autorización en fechas de 11 y 22 de Febrero y 26 de Abril del año 1994, por lo que obviamente no pudo conseguir su pretendida inscripción en los correspondientes Registros Territoriales de la referida Administración Públicas hasta las fechas de 22 de Febrero y 3 de Mayo del propio año 1994, que son precisamente posteriores al período de tiempo en que tuvieron lugar las referidas entregas de gasóleo B y C.

F.J. Cuarto.- Sentado lo anterior, la interpretación y aplicación que la resolución recurrida hace de la norma del art. 8.6 de la citada Ley se estima correcta y ajustada a Derecho, pues habiendo efectuado la sociedad CLH el suministro de gasóleo al tipo reducido a un receptor no autorizado, el supuesto es subsumible en dicho apartado, viniendo el expedidor obligado al pago del impuesto y, en su caso, de las sanciones que pudieran imponerse. Obligación que se establece con carácter directo y principal, no junto con el destinatario y con carácter subsidiario a éste, como pretende la actora, y que recae en aquél en tanto no justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. Recayendo la obligación de pago sobre el destinatario facultado a partir de la recepción. Puesto que el suministro se hizo a destinatario no autorizado, el obligado al pago es el expedidor, no el destinatario.

Acreditado como está que el suministro del gasóleo se hizo aplicando un tipo impositivo reducido en razón del destino, y dado que el expedidor ni puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción con ese tipo impositivo, ni acredita, en consecuencia, el destino final dado al producto, estamos ante el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley . Siendo, pues, correcta la liquidación efectuada por la Inspección a la empresa recurrente, como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3. de la tarifa 1ª del art. 50 de la Ley .

F.J. Quinto.- Como señala el art. 63.5 del Reglamento Provisional , la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial, la cual constituye no una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad no queda desvirtuada por el hecho de que el Código de Actividades y Establecimiento no esté regulado exhaustivamente, pues la normativa que al respecto establece el RD 258/1993 es concordante con la redacción del art 8.6 de la Ley 38/1992 , desde el momento en que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad solo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el art. 63.5 del Reglamento Provisional . A este respecto el art. 17 c) de la Ley General Tributaria establece que adoptará la forma de Decreto a propuesta del Ministro de Hacienda «la Reglamentación de exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias.». Así pues, no se vulnera la legalidad ni la seguridad jurídica por el ejercicio por parte de la Administración de la potestad reglamentaria que le asiste.".

Sobre asuntos sustancialmente idénticos al presente se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 30 de Septiembre de 2005 y en la que la entidad recurrente formulaba idénticos motivos de casación que formula ahora.

Esta sustancial identidad exige aplicar la misma doctrina que entonces se formuló: "F.J. Segundo.- ... El recurrente argumenta en casación diciendo que se ha infringido el artículo 8.6º de la Ley 38/92 de 28 de Diciembre a cuyo tenor: «En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.».

Es patente la necesidad de desestimar el motivo. La Sala de instancia ha explicado y razonado que la liquidación ha sido girada porque el producto ha sido entregado a «destinatario no facultado para recibirlos». También ha explicado y razonado la coherencia que en la distribución de estos productos tiene esta exigencia que salvaguarda y garantiza el correcto uso de ellos. Es, precisamente, el incumplimiento de estos requisitos formales exigidos legalmente lo que hace suponer que el destino final de los productos, que justifica la reducción del tipo, no se ha obtenido.

Es, pues, patente que no entregar el producto a persona facultada para recibirlo ha sido la causa determinante de la liquidación impugnada, requisito que es, por otra parte, absolutamente coherente con el sistema de distribución.

Por eso, el cumplimiento por el recurrente de otros requisitos es irrelevante porque deja indemne el hecho fundamental causante de la liquidación que impugna.

F.J. Tercero.- El recurrente insiste en que el producto se envió a unas instalaciones objetivamente aptas para recibirlo.

La liquidación no se efectúa porque las instalaciones fuesen inadecuadas, sino porque se entregó a «destinatario no facultado».

Pero, además, y fundamentalmente el artículo 8.6º de la Ley que es el invocado en el motivo se refiere a «destinatario facultado», es decir, destinatario habilitado por quien tiene potestad habilitadora, que no es otro que la Administración. Entender las cosas de otra manera generaría una patente inseguridad, que es, precisamente, lo que se pretende evitar con los requisitos formales expresados. Por eso, el cumplimiento de otros requisitos, no cuestiona el motivo esencial del acto recurrido que es no entregar la mercancía a «destinatarios facultados para recibirla».

F.J. Cuarto.- También se afirma, en otro motivo, la vulneración del artículo 15.11 de la Ley 38/92 de 28 de Diciembre .

El texto invocado establece: «Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno.».

Lo razonado sirve para rechazar la infracción alegada pues es patente que al no entregar el producto a persona "facultada para recibirlo" no se ha hecho el uso debido de él, por lo que la presunción combatida ha de entrar en juego. El recurrente, además, no ha realizado prueba acreditativa del destino final del producto.

Insistimos, es la entrega del producto a persona «no facultada para recibirlo» lo que hace entrar en juego es la presunción contenida en el apartado 11 del artículo 15 . Si la entidad recurrente hubiese entregado el producto a "persona facultada para recibirla" la presunción del artículo 15 , apartado 11, no habría entrado en juego. No sólo no se ha incumplido el precepto invocado sino que la aplicación que de él se hace por la sentencia refleja su exacto cumplimiento.

Finalmente, tampoco se produce la infracción por la sentencia recurrida del artículo 50.3 del texto legal invocado , pues no es dicho texto en el que se justifica la liquidación impugnada, sino en los tantas veces citados artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/92 de 28 de Diciembre .".

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional. En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,