STS, 26 de Marzo de 2007
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2007:2180 |
| Número de Recurso | 2324/2002 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 26 de Marzo de 2007 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiséis de Marzo de dos mil siete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 2324/2002, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Marina de la Villa Cantos, en nombre y representación de "DIPESA GESTIÓN, S.L.", contra la sentencia, de fecha 18 de febrero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1467/00, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 4 de octubre de 2000, estimatoria, en parte, del recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de noviembre de 1997, recaída en el expediente 28/19010/94, relativo al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
En el recurso contencioso administrativo núm. 1467/00 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 18 de febrero de 2002, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DIPESA GESTIÓN, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de octubre de 2000, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".
Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de DIPESA, S.L. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
Dicha representación procesal, por escrito presentado el 30 de abril de 2002 formaliza el recurso de casación e interesa se case la sentencia recurrida con los pronunciamientos que correspondan con arreglo a Derecho.
El Abogado del Estado formalizó, con fecha 11 de noviembre de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.
Por providencia de 1 de septiembre de 2000, se señaló para votación y fallo el 20 de marzo de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de Sección
El primero de los motivos de casación es por vulneración del artículo 31.2 LIE/1985, en relación con los artículos 3 CC y 23 y 28 LGT/1963, y se argumenta señalando que el primero de dichos preceptos establece un responsabilidad solidaria de pago para quienes posean o comercien con los productos objeto del Impuesto Especial, o lo transporten cuando no justifiquen su procedencia o empleo en la forma reglamentariamente establecida; y el Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2442/1985 (RIE/1985 ) regula la documentación que se debe acompañar la circulación de dichos productos. Pero, en el presente caso, el debate no se refiere a si se han observado o cumplido las formalidades que exigen la circulación de los productos, sino en las diferencias en menos de existencias reflejadas en los registros contables, por lo que no procede ampararse en el reiterado artículo 31.2 LIE/1985 para imputar a la recurrente una responsabilidad solidaria. Y debe tenerse en cuenta que "la estructura normativa del impuesto, de todo impuesto, se articula en función de una lógica interna [...] exige como paso previo la calificación de la infracción como simple o grave [...] y si no existe una conducta infractora que se califique como grave, no habrá ninguna obligación tributaria de pago, no existirá ninguna cuota exigible en ningún concepto, y utilizando la misma expresión legal no habrá responsabilidad de artículo 35 LIE/1985, en relación con el artículo 3 CE y 23.2 LGT/1963 y se argumenta señalando que las normas tributarias han de interpretarse con arreglo a los criterios admitidos en Derecho, debiendo acudirse a una interpretación lógica y sistemática.
El artículo 35 tipifica como infracción la inobservancia de las prohibiciones de uso, señala al autor, fija la sanción y establece el procedimiento sancionador, "formando un todo". Dicho precepto "es claro y su redacción no deja lugar a dudas interpretativas, no pudiendo interpretarse como precepto definidor de una infracción cuya sanción se recoge en otra norma distinta como es el artículo 79.b) (y la letra c) de la Ley General Tributaria vigente en los ejercicios 1991 y 1992 que califica como infracción grave... artículo 23 de la propia Ley General Tributaria, condiciría como resultado a la concurrencia de dos infracciones por un mismo hecho. Por un lado, la infracción tipificada en el artículo 35 de la Ley 43/1985 con la sanción allí prevista, y por otro lado, la infracción tipificada en el artículo 79 de la Ley General Tributaria con la sanción establecida en la misma. Esta duplicidad de sanción por una única conducta infractora de un mismo infractor repugnaría a los principios del derecho administrativo sancionador reflejados en el viejo aforismo artículo 35 de la Ley es única y exclusivamente la relativa a las conductas que tipifica como infractoras, consistentes en la inobservancia de las limitaciones de uso reguladas en el artículo 34 anterior, pero en ningún caso puede extenderse a otros supuestos distintos [...]" .
Para decidir el recurso no cabe ignorar que la conducta a la que se anuda la liquidación tributaria originariamente impugnada era la adquisición por la recurrente, como almacenista, de una determinada cantidad de Gasóleo C, con un tipo reducido en el Impuesto Especial de Hidrocarburos, cuyo destino no pudo justificar. En concreto, unas diferencias de 763.108 litros para el ejercicio de 1991 y de 967.829 litros para el ejercicio 1992 (en el ejercicio de 1993 se formalizó acta de conformidad en la que también se apreciaron diferencias en menos en el recuento de existencias). De manera que la regularización total de litros cuyo destino no estaba justificado, 1.730.937 litros, consistió en la cuota de 47.254.580 pts, resultante de la diferencia entre el tipo que se había liquidado del epígrafe 2.3.2 de 10 pts/litro y el tipo general del epígrafe
2.3.3 de 37.30 pts/litros, a la que se añade la sanción del 50% (sin el incremento de 10 puntos) e intereses de demora.
Teniendo en cuenta el referido presupuesto fáctico, los motivos de casación, antes sucintamente expuestos, no pueden ser acogidos por las siguientes razones:
-
El acto administrativo se limita a hacer efectiva la responsabilidad solidaria contemplada en el artículo
31.2 LIE, sin que, frente a lo que parece sostener en su motivo la recurrente, pueda interpretarse tal precepto en el sentido de que contempla sólo la inobservancia o incumplimiento de las formalidades exigidas para la circulación de los productos sometidos al Impuesto sobre Hidrocarburos.
El hecho imponible y el devengo del impuesto estaban establecidos en los artículos 28 y 29 LIE. Pero, en el caso contemplado en el presente recurso, no se trata de dilucidar si se había producido dicho devengo, dato indiscutido, ya que el producto había tributado a un tipo reducido, el que correspondía al gasóleo C; beneficio que se encontraba, sin embargo, condicionado a un determinado empleo, uso o destino final, respecto de cuya observancia y garantía ha de entenderse que es carga accesoria el cumplimiento de determinadas formalidades, que la jurisprudencia de esta Sala ha exigido con rigor atendida a la naturaleza del impuesto de que se trata.
Pues bien, partiendo de esta premisa el reiterado artículo 31.2 LIE hacía responsables solidarios del pago del impuesto a todos los que poseían o comercializaban con los productos cuando no justificaban el empleo en la forma reglamentariamente establecida. b) El RIE/1985, en el capítulo V del Título III establecía las normas sobre recuentos y mermas, distinguiendo el tratamiento fiscal de las diferencias habidas en recuentos efectuados en fábricas y depósitos del tratamiento fiscal de las diferencias habidas en recuentos efectuados en otros establecimientos. Y para éstos, que es el supuesto que importa al presente recurso, el artículo 31.1 establecía, cuando las diferencias excedían de las reglamentariamente admisibles, de una parte, la aplicación de la responsabilidad solidaria a que se referían los artículos 43, 73, 90 y 110 del propio RIE, y de, otra, la calificación de la conducta como infracción grave.
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La norma reglamentaria no tipifica una infracción tributaria sin la necesaria cobertura legal, sino que se limita a colaborar con la Ley, observando la exigencia derivada del principio de legalidad en materia sancionadora. En efecto, en primer lugar, es el artículo 35 LIE el que establece que es infracción la inobservancia de las prohibiciones de uso; pero son también los artículos 77 y siguientes LGT/1963, al establecer el régimen de infracciones y sanciones tributarias, los que hacían adecuada la calificación de la conducta como infracción grave. Es, precisamente, el artículo 79.b) LGT/1963 el que consideraba infracción grave "disfrutar indebidamente de beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones", previsión en la que es subsumible la conducta de quienes disfrutan de un tipo impositivo reducido sin cumplir con las exigencias a que legalmente se condiciona, como es, sin duda, la justificación de el correcto destino del producto. Y no hay mayor ausencia de justificación debida de tal uso que no dar ninguna justificación, pues simplemente se constata por la Administración la falta del producto o las diferencias habidas en los recuentos. De esta manera, la imputación, en concepto de autor, resultaba justificada conforme al artículo 35.2.2 LIE .
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Es bien conocida la importancia que, en relación con el reconocimiento del principio "non bis in idem", tuvo la STC 2/1981, de 30 de enero, al señalar que "si bien no se encuentra recogido expresamente [el principio non bis in idem] en los artículos 14 a 30 de la Constitución, que reconocen los derechos y libertades susceptibles de amparo (art. 53 número 2 y 41 de la LOTC ), no por ello cabe silenciar que, como entendieron los parlamentarios en la Comisión de Asuntos Constitucionales y Libertades Públicas del Congreso al prescindir de él en la redacción del artículo 9 del Anteproyecto de Constitución, va íntimamente unido a los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones recogidos principalmente en el artículo 25 de la Constitución ". Asimismo, se sientan las bases de su concepto al concretar que "el principio general del derecho, conocido por non bis in idem, supone, en una de sus más conocidas manifestaciones, que no recaiga duplicidad de sanciones artículo 132 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común en los siguientes términos: "No podrán sancionarse los hechos que hayan sido sancionados penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad del sujeto, hecho y fundamento".
El precepto, pues, prohíbe la doble sanción del mismo injusto, concretado en la triple identidad a que se refirió la mencionada STC 2/1981, tanto en el ámbito estricto de las sanciones administrativas como en el de la concurrencia de sanción administrativa y penal.
Ahora bien, en el presente caso la recurrente no fue sancionada dos veces. Su conducta sólo fue objeto de una única sanción propiamente dicha, ya que no tiene naturaleza sancionadora el que, con independencia de la sanción, se le impusiera el pago del impuesto, por la diferencia entre el tipo reducido y el tipo ordinario que resultó procedente como consecuencia del incumplimiento de las condiciones en que aquél era aplicable: la justificación del destino del gasoil en la cantidad resultente de las diferencias apreciadas en los recuentos efectuados.
Los razonamientos expuestos justifican, en definitiva, el rechazo de los motivos de casación y la desestimación del recurso, con imposición legal de las costas causadas en este recurso. Si bien haciendo uso de la facultad que otorga el artículo 139.3 LJCA y teniendo en cuenta la entidad del proceso y la dificultad del mismo, la Sala señala en 3.000 euros la cifra máxima por honorarios del Letrado de la Administración recurrida.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "DIPESA GESTIÓN, S.L.", contra la sentencia, de fecha 18 de febrero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1467/00, con imposición de las costas causadas en el recurso, limitadas de conformidad con lo señalado en el último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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