STS 13/2006, 20 de Enero de 2006

Quebrantamiento de forma con base en el art. 850.1º LECr .

Quebrantamiento de forma al amparo del art. 851.3º LECr .

Con base en el art. 5.4 LOPJ , se alega infracción del art. 24 CE .

Al amparo del art. 848.1º de la Ley Procesal , se alega la infracción del art. 349 CP. 1973 .

Infracción de Ley con base en el art. 849.1º. Se alega infracción del art. 14.1 en relación con el 15 bis del CP. 1973 .

Con base en el art. 5.4 LOPJ , se alega infracción del art. 9.3 CE .

B.- Recurso del procesado Fermín.-

Con base en el art. 5.4 LOPJ y 852 LECr ., se alega vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.2 CE ).

Con el mismo apoyo que el anterior, se alega vulneración del derecho a la presunción de inocencia ( arts. 14 y 24.2 CE ).

Con base en los arts. 849.2º y 849.1º LECr ., se alega error en la apreciación de la prueba y contradicción entre los hechos declarados probados.

Con base en el art. 851.1º LECr ., se alega predeterminación del fallo.

QUINTO y

Con base en el art. 849.1º LECr ., por aplicación indebida del art. 349 CP. 1973 , en relación con el art. 22 L. 61/1978, del Impuesto de Sociedades .

Al amparo del art. 849.1º LECr ., por aplicación indebida del art. 349 CP. 1973 .

Al amparo del art. 849.1º LECr ., por aplicación indebida del art. 349 CP. 1973 , en relación con el art. 1 del mismo texto .

Con base en el art. 849.1º LECr ., se alega falta de aplicación del art. 9.10º CP. 1973 , en relación con el art. 60, párrafo 1º y con los arts. 61.1º o 61.5º del mismo Texto .

Con base en el art. 849.1º LECr ., se alega incorrecta aplicación del art. 117 CP. 1973 , en relación con el art. 24 L. 1/1998, de 26 de febrero y con el art. 64 a) de la LGTributaria .

UNDÉCIMO y DUODÉCIMO.- Con base en el art. 849.1º LECr ., por incorrecta aplicación de los arts. 101, 103 y 104 CP. 1973 .

C.- Recurso del Responsable Civil Subsidiario: KUJAL, S.A.-

PRIMERO y

Con base en el art. 5.4 LOPJ , por infracción del art. 24 CE .

Por el cauce del art. 5.4 LOPJ , por infracción del art. 25 CE .

Con base en el art. 849.1º LECr ., se alega falta de aplicación de los arts. 1120, 1450 y 1462 C.Civ ., y 15 y 22 de la Ley de Impuestos de Sociedades 61/1978, de 27 de diciembre , y aplicación indebida del art. 19 L. 43/95 de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades .

Con base en el art. 849.1º por indebida aplicación de la L. 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

Con la misma base que el anterior, se alega la errónea aplicación de los arts. 101, 104 y 349 CP. 1973 , y errónea inaplicación del art. 3.1 y 2 del R.Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , y del art. 24 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes .

5. - Instruidas las partes de los recursos interpuestos, la Sala los admitió a trámite quedando conclusos los autos para señalamiento de deliberación y fallo cuando por turno correspondiera.

6. - Hecho el señalamiento para la deliberación, ésta se celebró el día 13 de enero de 2006.

El primer motivo del recurso de este recurrente se apoya en el art. 850,1º LECr . y se funda en la denegación de la incorporación como prueba de un dictamen emitido por el Catedrático de Derecho Tributario de la Universidad Complutense. El recurrente sostiene además que la cuestión fue resuelta como cuestión previa por un Tribunal distinto del que actuó en la sesión de apertura del juicio.

El motivo debe ser desestimado.

Como lo señala el recurrente, la Audiencia estimó que el mencionado dictamen sólo se refería al derecho aplicable y que, consecuentemente, no constituía una medida de prueba. Este punto de vista es correcto. La aplicación del derecho no constituye un hecho y por lo tanto no puede ser objeto de prueba. Tales dictámenes configuran opiniones sobre la subsunción de los hechos y por esa razón no son aptos para probar la existencia de los presupuestos fácticos de la misma.

El recurrente sostiene además que los peritos de la Agencia Tributaria declararon sobre cuestiones jurídicas. De los Fundamentos Jurídicos de la sentencia recurrida, sin embargo, no se puede deducir que la Audiencia haya valorado las declaraciones sobre algún aspecto jurídico de los funcionarios de la Agencia Tributaria como constitutivas de una prueba pericial. La Sala ya ha señalado que los funcionarios de la Agencia Tributaria no pueden ser considerados peritos y sus declaraciones, en todo caso, sólo pueden ser tenidas en cuenta a los efectos de ratificar y ampliar, si corresponde, los hechos constatados en las actas de la Inspección. La constatación de los hechos basados en una comprobación de circunstancias fácticas, inclusive las contablemente documentadas, no requieren, en principio, especiales conocimientos científicos o artísticos en el sentido del art. 456 LECr . y por tal razón es erróneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos. Por otra parte, cuando estos conocimientos sean necesarios, por ir más allá de la mera constatación, la designación de peritos contables deberá recaer en personas que no estén afectadas por las causas de recusación previstas en el art. 468 LECr .

Por otra parte, como se puede ver en el motivo cuarto de este recurso, el recurrente no niega los hechos, por lo demás constatados en escrituras públicas, y, consecuentemente, la materia fundamental de esta causa es de carácter puramente jurídico, consistente en determinar si los ingresos obtenidos durante un ejercicio fiscal, mediante un contrato sometido a una condición suspensiva, se deben imputar al ejercicio fiscal de la fecha del contrato o a la de percepción real de las cantidades. Consecuentemente, la supuesta medida de prueba, si se refiriera a hechos, sería ajena al objeto del proceso y, por tal razón, impertinente.

Estas consideraciones, sin embargo, no quieren decir que el Tribunal no hubiera podido incorporar a los autos un dictamen jurídico. No existe ninguna norma que lo impida ni ello significa que los jueces del caso pierdan el monopolio del poder jurisdiccional. Sólo queremos aclarar que la decisión al respecto no puede ser atacada con apoyo en el art. 850,1º LECr .

Aunque el recurrente no alega la vulneración específica de un derecho, se debe señalar, sólo a mayor abundamiento, que la distinta composición del Tribunal en el momento de la decisión de la cuestión previa, no tiene trascendencia sobre la validez de esa decisión desestimatoria. En efecto, la distinta composición del Tribunal que resuelve sobre la fase intermedia y previa al juicio en sentido estricto, sobre cuestiones estrictamente jurídicas como la procedencia de una medida de prueba, puede diferir de la del Tribunal que enjuicia el caso en el juicio oral propiamente dicho. La circunstancia de que la audiencia del art. 786,2 LECr . se celebre dentro del señalamiento del juicio, no debe conducir a una errónea caracterización de su significado procesal, independiente del juicio en sentido estricto. A ello se debe agregar, como lo ha subrayado el Tribunal a quo, que en esa fase la decisión de los jueces no está vinculada con la exigencia de inmediación de la recepción de la prueba que impone en art. 741 LECr .

El segundo motivo del recurso se contrae a denunciar que la sentencia de instancia no ha resuelto sobre todos los puntos que fueron objeto de debate ( art. 851,3º LECr ), dado que no se ha respondido en ella a la cuestión del régimen fiscal aplicable "si en vez de sus activos Kujal hubiera vendido a Minicentrales Dos sus participaciones".

El motivo debe ser desestimado.

La cuestión ha sido resuelta en la sentencia, pues se ha considerado que el hecho imponible consistió en la venta "de la totalidad del activo", como consta en las escrituras 2.540 y 2.541 de 27 de diciembre de 1991. El Tribunal está obligado a resolver las cuestiones planteadas, en este caso a determinar el hecho imponible y el derecho aplicable al mismo, pero no está obligado a responder a los argumentos individualmente considerados de las partes. Mucho menos si se trata de argumentos hipotéticos, como en el presente caso.

En el siguiente motivo del recurso se alega la infracción del derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ). Sostiene la Defensa que los indicios valorados en los fundamentos jurídicos de la sentencia recurrida "no conducen en modo alguno a las consecuencias que se declaran relativas a la participación del Sr. Isidro en los hechos". En este sentido se analizan diversos hechos y su significado indiciario individual, con el objetivo de demostrar que el recurrente es ajeno a las decisiones que son materia del proceso. El motivo se relaciona estrechamente con el sexto del recurso, en el que se reiteran la mayor parte de las consideraciones señalando los documentos de la causa que demostrarían las afirmaciones del recurrente. Entre ellos se señalan las declaraciones fiscales de KUJAL S.A. de los folios 853 (1991) y 1072 (1992), que no habrían sido suscritas por el recurrente.

Ambos motivos deben ser desestimados.

La acción que se imputa al recurrente y que se ha tenido por probada es la de haber tomado parte, siendo administrador de hecho de la sociedad KUJAL S.A., en la liquidación del impuesto sobre las sociedades de una renta percibida en 1992, como un incremento patrimonial obtenido en 1991 (Capítulo III del hecho probado). En este motivo, como es obvio, no entra todavía en consideración la tipicidad de esta acción, sino la acción imputada como tal.

Consecuentemente, si éstos son los hechos probados que luego determinarán la tipicidad, éstos deberían ser los hechos cuya prueba concretamente se impugnan en este motivo. El análisis de las circunstancias de la causa propuesta por el recurrente no desautoriza la comprobación realizada por la Audiencia respecto de su participación en las negociaciones determinantes de las ganancias que se imputaron al periodo fiscal 1991 y a su actuación como administrador de hecho de KUJAL S.A..

1. El primer elemento en el que se apoya la sentencia recurrida es la comprobación de que el recurrente ejercía la representación real de la sociedad. Al respecto sostiene el recurrente, en primer lugar, que de la autorización en la cuenta corriente llevada en la Caixa de Catalunya no se debe deducir que el recurrente sería representante de la firma KUJAL, dado que no consta su firma entre las personas autorizadas en la correspondiente cartulina y que la órdenes documentadas en la causa han sido dadas por la administradora. Sin embargo, al folio 213 consta el registro de personas autorizadas a operar indistintamente sobre la cuenta 500 5 028605 62 de la Caixa de Catalunya en representación de KUJAL S.A.. Entre esas personas están los dos acusados. En ese documento, ciertamente, no consta la firma del recurrente, pero, simplemente, porque no es el formulario de registro de firmas. Por el contrario, consta el documento de identidad de los acusados, que difícilmente hubiera conocido la institución bancaria si sus titulares no lo hubieran proporcionado. Por otra parte, la afirmación del recurrente apoyada en esta supuesta prueba documental, aparece desmentida por otras constancias documentales. En primer término las transferencias documentadas a los folios 187, 189 y 191, que la Sala ha podido comprobar en uso de las facultades que le acuerda el art. 899 LECr ., realizadas de la mencionada cuenta a Consultores de Economía y Tributos S. A. por 8.700.000 Ptas., despacho en el que se desempeñaba profesionalmente el recurrente, que no parecen tener otra explicación que la retribución de servicios prestados. Asimismo nos ha sido posible comprobar -al considerar el sexto motivo del recurso del recurrente- que éste compareció en la inspección fiscal referente a la liquidación del impuesto de sociedades de 1991, como representante autorizado de KUJAL S. A. (ver folios 850 y 874).

2. Sin perjuicio de lo anterior la Audiencia comprobó que el recurrente había realizado al menos un acto concreto de administración al ingresar 23.000.000 ptas. en la referida cuenta de KUJAL S. A.. En el recurso se alega, en este sentido, que ese ingreso, cuyo comprobante obra al folio 213, está realizado por " Isidro", pero que al faltar el segundo apellido no permite identificar al recurrente como autor del ingreso. En todo caso, concluye sería una prueba de que él no era el titular de la cuenta, pues en el formulario se indica en el espacio destinado al nombre: "consígnese sólo si Ud. no es el titular de la cuenta". Sin embargo, era obvio que el recurrente no era el titular de la cuenta, pues ello surge del documento del folio 213 ya citado, en el que en la casilla del formulario referida al titular dice: "KUJAL S.A.". Por otra parte, el recurrente es el único Isidro que aparece como autorizado y vinculado a la sociedad. Hubiera sido muy fácil demostrar que la persona que realizó el ingreso era "otro Isidro", no obstante lo cual, ello ni siquiera ha sido intentado.

3. La Audiencia estimó, además que la correspondencia posterior a la venta de las centrales hidroeléctricas aparece dirigida al recurrente. Por su parte la Defensa cuestiona el carácter indiciario de esta correspondencia remitida por los compradores, Minicentrales Dos S.A., a la atención del Sr. Isidro, puesto que se trata de cartas de 12.11.1992 y 10.2.1993, que son posteriores a los hechos reputados fraudulentos y corresponden al tiempo en el que la contabilidad de KUJAL S.A. era llevada por Consultores de Economía y Tributos S.A. Pero, es también evidente que si estas cartas posteriores a la operación fueron enviadas al recurrente es porque debe haber participado de alguna manera en la preparación y ejecución de los negocios jurídicos que habían vinculado a ambas empresas. En todo caso, son un indicio de esa participación y de su conocimiento de los hechos. Por otra parte, el titular de KUJAL S.A., que facilitó esta sociedad para realizar las operaciones era un profesional del mencionado despacho, ahora coprocesado en esta causa, lo que demuestra que la relación entre KUJAL S.A. y Consultores de Economía y Tributos existía ya al comienzo de las operaciones.

4. Asimismo cuestiona el recurrente el carácter indiciario del hecho consistente en que el coprocesado Fermín, presidiera reiteradamente las juntas de accionistas de KUJAL. Afirma la Defensa que se trata de un profesional liberal que no era su empleado -como se consigna en la sentencia- sino un accionista de la mercantil Consultores de Economía y Tributos S.A., que es titular del despacho donde ambos prestan sus servicios. La cuestión se reitera en el punto tercero del motivo. Es claro que la relación que resulta relevante a los efectos del hecho que se imputa al recurrente no es de carácter laboral, sino la derivada de actuar conjuntamente en una serie de operaciones mercantiles que estaba centralizada en el despacho profesional del que ambos formaban parte. La caracterización de la relación jurídica de derecho privado entre ambos es penalmente irrelevante y del error al respecto no se deriva error alguno en la configuración probatoria de los hechos.

5. Señala también la Defensa que si bien es cierto que el 8 de octubre de 1991 se designó a los dos procesados como administradores solidarios de KUJAL, no se puede negar que una semana después ambos dimitieron, sin haber realizado en ese tiempo ningún acto de gestión. Subraya que el nombramiento jamás se inscribió en el Registro Mercantil. Como se dijo respecto de alegaciones anteriores, no se trata en esta causa de la posición formal ocupada en la administración de la sociedad, sino de su participación en los hechos y de su representación a los efectos fiscales.

6. Tampoco tendría trascendencia, en opinión del recurrente, el poder especial otorgado a Isidro el 1º de julio de 1992 para que pudiera acordar con el representante legal de Minicentrales Dos una modificación de las condiciones relativas al pago del precio aplazado. Sin embargo, este poder, en todo caso, pone de manifiesto nuevamente la participación del acusado en los hechos como representante, en ocasiones de derecho, de KUJAL S.A. y, sobre todo, demuestra que el recurrente conoció antes del 24 de julio de 1992, fecha de la declaración fiscal, los negocios jurídicos que luego se reflejaron en la liquidación fiscal.

7. Indica el recurso, por otra parte, que la afirmación del Tribunal a quo respecto de lo declarado por Gabino no coincide con lo registrado en el acta del juicio. En diversos precedentes de esta Sala hemos subrayado que la forma en la que el Secretario Judicial recoja en el acta del juicio las manifestaciones de un testigo no pueden ser invocadas para cuestionar la percepción real e inmediata de los jueces. Se trata de una consecuencia de la repetida jurisprudencia, según la cual el acta no constituye un documento en el sentido del art. 849,2º LECr .

8. Finalmente, estima que no es procedente valorar la declaración sumarial de la Sra. Lidia (folio 2439), en calidad de coimputada, por la vía del art. 730 LECr , toda vez que no consta que la testigo se domicilie en el extranjero y no compareció. Asimismo invoca la declaración de otro testigo, Ricardo, fallecido, cuya declaración sería, sostiene, valorable con apoyo en el art. 730 LECr . El Tribunal a quo expuso en la sentencia que la citación de la testigo había resultado imposible, no obstante haber podido obtener, en las reiteradas diligencias realizadas al respecto, el dato de que se encontraría en Chile (ver folios 149 y 156 del rollo de Sala). Nuestra jurisprudencia ha establecido que los casos de imposibilidad de citar a un testigo por hallarse el mismo fuera de la jurisdicción del Tribunal y ante la evidencia de que éste no podrá comparecer en un tiempo razonable, constituyen una de las causas independientes de la voluntad de las partes que permiten la lectura de su declaración. También hemos dicho que, en tales casos, es preciso que el Tribunal explique cuáles son lo elementos corroborantes, mucho más si se trata de una persona que declaró como coimputada.

   El recurrente alega que no es lo mismo que haya declarado como coimputada o que lo haga como testigo, en la forma en la que se la propuso por la Defensa. Sin embargo, esta diferencia es sólo nominal y procesalmente irrelevante, pues la persona siempre estará declarando, como imputada o como testigo, en una causa propia y, como testigo, no estará obligada a declarar en su contra, pues en esa situación sigue estando protegida por el principio nemo tenetur se ipsum accusare.

9. Por último, sostiene la Defensa (punto segundo del motivo) que no es verdad que Isidro esté vinculado a PLUTAO por el hecho de que haya una serie de sociedades que se habrían domiciliado en su despacho profesional (entre ellas KUJAL S.A.). En realidad el vínculo no es importante desde el punto de vista del objeto de este proceso, toda vez que la responsabilidad penal del recurrente no se ha basado en su relación con PLUTAO, sino en su condición de administrador de hecho de la sociedad que era sujeto pasivo del tributo. En todo caso, el recurrente admite y no pone en duda que PLUTAO INVESTIMENTOS LTDA. era socio de KUJAL S.A., que es la sociedad de la que la Audiencia lo consideró administrador de hecho (ver Fundamento Jurídico octavo).

10. El análisis realizado respecto de la posición del recurrente en KUJAL S.A. se debe completar con lo que surge del acta de Comprobado y Conforme de 31.7.1998, levantada por el Inspector de la Agencia Tributaria, obrante al folio 481, que la Sala ha tenido que considerar como consecuencia de la cuestión de su nulidad planteada en el motivo sexto del recurso, el recurrente aparece como representante autorizado de KUJAL S.A., sin que aquél haya hecho ninguna reserva al suscribir el acta mencionada.

    En suma: las diez circunstancias que hemos analizado revelan que el recurrente actuó en todas las fases de las operaciones y tuvo la dirección real de los hechos.

El quinto motivo ha sido formalizado por la infracción del art. 349 CP 1973 . La Defensa sostiene que el negocio jurídico celebrado el 27 de diciembre de 1991 no encubría una suspensión resolutoria mediante otra suspensiva, como se sostiene en la sentencia, y que, por lo tanto, no hubo engaño. En segundo lugar sostiene que la "prueba más palpable y evidente de que no había voluntad alguna de defraudar es que la aplicación del régimen fiscal previsto a fecha 27 de diciembre de 1991(...) también en el año 1992, se podía obtener mediante la venta de la sociedad, es decir de KUJAL, cuyo único activo eran las dos centrales hidroeléctricas enajenadas, en vez de vender el activo, su único activo". También en relación al carácter de condición suspensiva sostenida en la sentencia recurrida, el recurrente alega la infracción del art. 48 LGT , en relación al 34 del C. de Comercio , 172 del la LSA y del art. 30.3 de la Ley de 27.12.1978 de Impuesto a las Sociedades, así como los arts. 36 y 37 de su reglamento . También se denuncia la infracción de los arts. 15 y 22 de la Ley del Impuesto sobre las Sociedades y el art. 88 de su reglamento . Finalmente se sostiene que se han vulnerado los preceptos del C.Civ. relativos a la teoría del título y modo y el principio de libertad de establecimiento consagrado en el TCEE.

El motivo debe ser desestimado.

1. La Sala estima que puede tener razón el recurrente cuando sostiene que no existió una simulación, pero considera que esa cuestión carece de importancia. La especie de la condición pactada era irrelevante para este caso. En este sentido, es necesario poner de manifiesto que la existencia de una simulación no depende de la calificación jurídica de una cláusula contractual, sino de la diferencia entre el negocio jurídico documentado y la realidad económica subyacente, demostrativa de la mendacidad del negocio documentado. En el presente caso, es cierto y corresponde a la realidad económica documentada que las partes aplazaron la plena eficacia del contrato hasta que ocurrieran ciertos hechos. La realidad económica, por lo tanto, no difiere de la documentada en las respectivas escrituras públicas. En verdad, lo que aquí está en discusión es cuál era el ejercicio fiscal al que se debía imputar el beneficio obtenido por KUJAL S.A.

   Por tal razón, a los efectos de la correcta solución de este caso, es irrelevante si la condición suspendía la ejecución de un contrato consumado o si, por el contrario, autorizaba al comprador a resolver el vínculo contractual. En todo caso el punto de vista de la Audiencia no es concluyente, dado que debería haber tenido en cuenta que la doctrina civil admite que "cabe discutir si la condición todavía no producida deja en suspenso el comienzo mismo de la relación obligatoria, de manera que se pueda hablar de una 'suspensión de la vigencia de la relación' y es la aparición del evento condicionante lo que marca el comienzo de la vigencia de la obligación o si, por el contrario, la suspensión suspende simplemente la eficacia, como dice el art 1122 [C.Civ .] y fija por lo tanto la plena eficacia de una relación que, sin embargo, es ya existente". Por otra parte, el art. 1120 C. Civ . podría contradecir la tesis de la sentencia recurrida, dado que establece que "los efectos de la condición de dar una vez cumplida la condición, se retrotraen al día de la constitución de aquella".

   Pero, como dijimos, el problema que aquí se plantea no es la naturaleza de la condición, sino si el acusado incumplió deberes fiscales establecidos específicamente en relación al impuesto que se considera defraudado. Desde este punto de vista, debemos aclarar, carece de trascendencia si la motivación de la sentencia es correcta o no. Como lo venimos sosteniendo en repetidos precedentes, en el recurso de casación se trata de saber si el fallo se ajusta a la ley o si la infringe. Si el fallo se ajusta a la ley, no será de apreciar la infracción de ley prevista en el art. 849,1º LECr ., sólo por la incorrección jurídica de la motivación.

2. Aclarado lo anterior, debemos partir de la naturaleza del delito fiscal. En este sentido, el art. 349 CP. 1973 , lo mismo que el vigente art. 305 CP , es una ley penal en blanco, que requiere ser complementada con la ley fiscal vigente en el momento de la comisión del hecho, en tanto ésta impone un determinado deber fiscal, cuya defraudación es constitutiva del delito. Este deber está contemplado en la respectiva ley fiscal que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente. Precisamente, la determinación del deber fiscal infringido se hecha de menos en la sentencia recurrida.

   En el caso del Impuesto sobre las Sociedades, no obstante los evidentes defectos técnicos e idiomáticos de la ley de 1978 y de la vigente, es posible concretar el contenido del deber a través de las disposiciones que definen el hecho imponible, las deducciones de la base imponible y de la deuda tributaria permitidas y la imputación temporal del hecho imponible. En la Ley del Impuesto sobre las Sociedades, vigente al tiempo de los hechos ( L. 61/1978, 27 de diciembre ), el hecho imponible está constituido por la obtención de rentas por la sociedad (art. 3), es decir, por la utilidad o beneficio que producen los negocios jurídicos propios de una sociedad, las deducciones están previstas en el art. 13 y stes. y en el art. 24 y stes. y la imputación temporal se encuentra en el art. 22.

   La Sociedad de la que el recurrente era administrador de hecho declaró el beneficio obtenido, no efectuó deducciones carentes de justificación legal, pero, imputó el beneficio al ejercicio de 1991. La Acusación, por el contrario, estima que esta imputación es fraudulenta, pues se debía computar en relación al ejercicio de 1992. La cuestión planteada por el presente caso, por lo tanto, consiste en saber a qué ejercicio impositivo se debía imputar la renta obtenida por la sociedad anónima Kujal como consecuencia de la venta de la centrales hidroeléctricas. En la sentencia recurrida esta problemática ha sido tratada en el marco de la ya reseñada discusión del carácter de la condición establecida en los contratos de 27 de noviembre de 1991. El criterio de la decisión adoptado por el Tribunal a quo no es totalmente adecuado, dado que, basándose en consideraciones de derecho civil, viene a sostener que "el momento decisivo para fijar cuándo el hecho imponible de ganancia patrimonial con ocasión de una alteración patrimonial, en el impuesto sobre las sociedades, es el momento en que se produce la traslación del dominio". Sin embargo, ello no se deduce del carácter suspensivo o resolutorio de la condición.

   La razón de que las ganancias derivadas de los negocios jurídicos de 1991 deban ser imputadas al ejercicio fiscal de 1992 radica en lo establecido en los arts. 3 y 22 de la Ley del Impuesto sobre las Sociedades de 1978 , apenas modificado por la ley vigente. La cuestión es clara: el hecho imponible es la obtención de renta (art. 3) y "los ingresos [...] que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos" (art. 22). Es evidente que la renta imponible se devengó en julio de 1992, pues en esas fechas se adquirió el derecho a la percepción que efectivamente se recibió.

3. El recurrente cuestiona también la aplicación del art. 15 bis CP. 1973 . La Defensa sostiene, en primer lugar, que el art. 15. bis CP . no permite extender la autoría del no cualificado a los administradores de hecho. Esta figura, argumenta, sólo ha sido incorporada en el texto del vigente art. 31 CP. 1995 , y, por tal razón, se alega implícitamente la vulneración del principio de legalidad por aplicación retroactiva de una ley penal desfavorable (art. 25.1 CP ). Sin perjuicio de ello, el recurrente sostiene, en segundo lugar, que no hay ningún elemento en la prueba que se produjo en el proceso para atribuir al acusado una actuación en nombre de la sociedad. Tal afirmación se deduce de los contratos y documentos suscritos, en los que siempre aparece la administradora de la sociedad, la Sra. Lidia. Por último, alega que el art. 15 bis CP. 1973 y, en general, la figura del "actuar en nombre de otro" es de carácter subsidiario y que sólo puede ser aplicada cuando "haya sido imposible acreditar cuál o cuáles de las personas con responsabilidad dentro de la empresa han realizado los actos integrantes de la conducta típica en nombre de la misma". Al respecto sostiene que no puede ser considerado que los socios de KUJAL S.A. eran desconocidos, pues, en realidad, "no se ha concluido todo el proceso que era posible y factible para llegar a saber quiénes estaban detrás de PLUTAO S.A. y esta falta no puede utilizarse en perjuicio del acusado Isidro".

   1. La Sala considera que no se ha aplicado retroactivamente el art. 31 CP 1995 . En efecto, la nueva redacción de la figura del actuar en nombre de otro no hizo sino extender su alcance a las representaciones de personas naturales, aspecto que había sido reprochado por la doctrina al texto del antiguo art. 15 bis CP . Con respecto a si el administrador debía ser de hecho o de derecho el art. 15 bis CP no había establecido ninguna distinción. Por esta razón, dado que la administración de hecho era una realidad jurídica existente antes de la introducción del art. 15 bis, parece claro que el legislador de 1983 quiso apartarse del parágrafo 14.3 del CP alemán que le sirvió de modelo, que limita la responsabilidad del actuar en nombre de otro a los administradores de hecho que lo sean por nulidad del acto que les confirió la representación. Dicho brevemente: el texto se refería a representantes legales y voluntarios y no establecía distinciones respecto del representante voluntario. En todo caso, tan voluntario es el representante de derecho como el de hecho, mientras este último, claro está, no sea un usurpador.

   2. La segunda cuestión planteada, en verdad ajena al fundamento de este motivo, ya ha sido tratada en el Fundamento Jurídico tercero de esta sentencia, en la que se han considerado los alegados errores de hecho en la apreciación de la prueba documental ( art. 849,2º LECr ). Es suficiente con remitirnos a lo allí expuesto.

   3. La última cuestión, referente al carácter subsidiario del art. 15 bis CP. 1973 se basa en una interpretación del mismo que esta Sala considera incorrecta. La figura del actuar en nombre de otro del art. 15 bis citado requiere que el sujeto acusado haya actuado en nombre de la persona jurídica representada. No permite imputar al representante legal o voluntario ningún hecho por el simple desconocimiento del autor de la acción. Pero, aclarado lo anterior, es preciso señalar que el recurrente no ha sido condenado por actuar en nombre de una sociedad residente en un paraíso fiscal de la que se desconocen los socios, sino como administrador de hecho de KUJAL S.A. que era la obligada a satisfacer el impuesto sobre las sociedades.

En el sexto motivo del recurso se impugna la decisión del Tribunal a quo por la que se declara la nulidad de las actas de comprobado y conforme A06 70054454 (folio 481) y A01 70232334 (folio 874), con apoyo en los arts. 101 y 104 CP 1973 . El recurrente considera que ello vulnera el principio de seguridad jurídica establecido en el art. 9.3 CE .

El motivo debe ser desestimado.

Es cierto que los arts. 101 y 104 CP. 1973 no son aplicables como fundamento para determinar la nulidad de estas actas. Pero no es menos cierto que esas actas, en las que se declara la conformidad de la Agencia Tributaria con la liquidación del impuesto en el ejercicio de 1991 practicada por el recurrente y también la conformidad del mismo con la propuesta de declaración definitiva relacionada con las obligaciones tributarias de PLUTAO S.A., no constituyen ningún título que confiera al recurrente derecho alguno una vez dictada la sentencia condenatoria por delito fiscal. Así lo ha establecido esta Sala en la STS de 26.4.1990 . Por lo tanto, en la medida en la que el título de la Administración para exigir el pago del tributo adeudado surge de la sentencia condenatoria, la decisión no produce al recurrente ningún gravamen.

B.- Recurso del procesado Fermín

En el cuarto motivo del recurso se alega que en el hecho probado se han introducido "elementos que implican la determinación previa del fallo". Tales elementos serían afirmaciones referentes a hechos subjetivos que constan en el hecho probado, concretamente: "que la única causa de los negocios celebrados en 1991 era la de posibilitar la defraudación fiscal posterior" y que el acusado era "consciente, con su intervención, de la antijuricidad y de la finalidad fraudulenta de los negocios llevados a cabo".

El motivo debe ser desestimado.

El quebrantamiento de forma requiere la introducción de conceptos jurídicos que predeterminen el fallo, no "elementos", como se sostiene por el recurrente. La descripción de hechos subjetivos -a diferencia de los objetivos- han sido siempre susceptible de ser revisada en casación y por tal razón en la jurisprudencia más antigua se los calificó de "juicios de valor" -sin duda impropiamente- para distinguirlos de las cuestiones de hecho que no podían ser objeto del recurso de casación. Consecuentemente, el motivo incurre en el supuesto de inadmisión del art. 885,1º LECr .

El recurrente estima, en el primer motivo del recurso, que en el presente proceso se ha infringido el principio ne bis in idem, dado que ha sido condenado por un delito fiscal no obstante que la Administración Tributaria había considerado correcta la liquidación presentada en las actas que obran a los folios 481, (que también se reproduce al folio 702) y 849. Afirma la Defensa, invocando el art. 24.1 CE , que "lo que el Estado afirmó con una mano y con toda firmeza, ahora lo niega con la otra, en una actitud constitucionalmente intolerable e insoportable en un Estado de Derecho". Entiende, apoyándose en la STC 45/1989 que el principio ne bis in idem es también aplicable cuando se trata de actos administrativos firmes y que "en el ámbito sancionador no puede considerar ilícito el Estado lo que ya ha considerado correcto".

El motivo debe ser desestimado.

El principio ne bis in idem ha sido reconocido como una garantía básica del Estado de Derecho, aunque no haya sido mencionado en la Constitución. Este reconocimiento no significa que exista claridad en lo concerniente a su fundamento constitucional, ni tampoco en lo referente a sus efectos. De todos modos, la tesis de la Defensa no puede ser compartida por esta Sala, dado que la jurisprudencia constitucional ha limitado la vigencia del principio a los casos de doble sanción penal o de doble sanción administrativa por los mismos hechos. Pero el principio no excluye la posibilidad de que un hecho sancionado por la administración o declarado conforme a derecho por ésta sea objeto de una nueva sanción penal, siempre que en la pena resultante se compute la sanción administrativa sufrida (confr. SSTC 2/2003 ).

Sin perjuicio de lo anteriormente dicho, se debe señalar que actualmente la persecución del delito Fiscal no depende del impulso procesal de la Administración, como ocurría en la Ley (....). Por lo tanto, la jurisdicción penal no está limitada por un presupuesto procesal consistente en la desaprobación administrativa de la liquidación practicada por el contribuyente acusado de delito fiscal. Es de una evidencia incontrovertible que si el principio ne bis in idem no impide que la jurisdicción penal pueda sancionar un hecho que ha sido ya objeto de sanción administrativa, tampoco puede impedir que corrija el juicio de antijuricidad de la administración tributaria respecto de un mismo hecho, cuando éste es subsumible bajo el tipo penal del delito fiscal.

En el segundo motivo del recurso se sostiene que se ha infringido el derecho a la presunción de inocencia pues se ha imputado al recurrente una participación que no tuvo. Se alega en este sentido que el recurrente "sólo ostentó el [cargo] de administrador por un brevísimo lapso", que no es cierto que haya sido empleado del otro acusado, "sino un profesional que trabajaba físicamente en un despacho colectivo", que si bien presidió Juntas Generales de KUJAL S.A., se trataba de un "cargo sin ninguna facultad de gestión de la sociedad, [que ello] no significa en absoluto que fuera dueño" o que dominara dicha sociedad, o que la administrara, únicos datos relevantes para poder afirmar una participación a través de la utilización de la misma". Tales conductas, sostiene el recurrente, no configuran la conducta típica de cooperación con el otro acusado y, en todo caso, "no se trataba de un fraude fiscal, sino de una operación lícita y transparente. Dicho ésto la Defensa impugna el razonamiento de los jueces a quibus basado en indicios que critica separadamente. En primer lugar se refiere a que el recurrente sólo tenía acciones en una sociedad (Inversafe) que participaba minoritariamente en KUJAL. S.A., afirmando que de ese hecho no se puede inducir su cooperación. Repite luego los mismos argumentos cuestionando que se haya considerado al recurrente empleado del otro acusado, porque, manifiesta, sólo presta sus servicios en la sociedad Consultores de Economía y Tributos, afirma que sólo tuvo participación en Inversafe, que sólo fue administrador por poco tiempo y que no consta que en la documentación de la cuenta de KUJAL S. A. se hubiera registrado su firma, que su relación con Inversafe carece de relevancia, dado que ésta vendió su participación del 20% en 1992. Finalmente cuestiona la referencia de la sentencia recurrida a las declaraciones del recurrente en el juicio oral.

El motivo debe ser desestimado.

La Audiencia ha expuesto en el Fundamento Jurídico tercero III los elementos en los que apoyó su razonamiento inductivo. Tuvo en cuenta que el recurrente se identificó -como consta al folio 23- como empleado de Isidro, que él mismo manifestó haber puesto la sociedad KUJAL S. A., que le pertenecía, a disposición de la operación de compra de las centrales hidroeléctricas, que presidió todas la juntas generales de accionistas desde el 30 de junio de 1990 hasta el 30 de junio de 1994, que aparece como representante en la cuenta de la Caixa de Catalunya y que, según su declaración en el juicio oral "conoció al detalle los mecanismos de financiación de la operación de compra de las centrales por parte de KUJAL S.A.".

Las afirmaciones que se atribuyen al recurrente documentadas en el acta de la diligencia de entrada y registro (folio 23) no pueden ser seriamente puestas en duda, pero en todo caso, la real relación jurídica que unía a los acusados es irrelevantes. Es evidente que quien ha presidido durante todo el tiempo de gestación de las operaciones la junta de accionistas de KUJAL S.A., que ha puesto la sociedad de la que era titular a disposición de la operación en la que se generó el hecho imponible, que estaba autorizado a disponer de la cuenta corriente de ella y que manifestó en el juicio oral que conocía detalladamente los mecanismos de financiación de las operaciones, no puede sostener que era totalmente ajeno a los hechos. Esta Sala ha comprobado que las afirmaciones de la sentencia, en lo que se refieren a documentos, concuerdan con las constancias de la causa. La valoración de las declaraciones realizada por el Tribunal a quo, como es sabido, son ajenas al objeto del recurso de casación. El razonamiento de la Audiencia no contradice ni máximas de la experiencia, ni reglas de la lógica. Por lo tanto, resulta jurídicamente correcto al atribuir al recurrente una participación en los hechos de la causa.

El tercer motivo del recurso se basa en los arts. 849,2º y 851,1º LECr . En él se alega error en la apreciación de la prueba documental y contradicción en los hechos declarados probados. En primer término se alega que del texto de las escrituras obrantes a los folios 68 y ss. y 53 y ss. se deduce que fue en el año 1991 cuando se produjo la entrega del objeto y que los compradores se comprometieron al pago del 5% de los ingresos íntegros. Todo ello demostraría que el negocio jurídico se concluyó en 1991. Se alega también que la Agencia Tributaria consideró correcta la liquidación del impuesto realizada por KUJAL S. A. También se hace referencia al pago del IVA por la operación de la centrales hidroeléctricas que se realizó el 30 de enero de 1992 y a que la Administración Tributaria aceptó el mismo. Se repiten consideraciones referentes a los vínculos jurídicos del recurrente con el otro acusado. El motivo está sustancialmente vinculado a los motivos quinto, sexto y séptimo en los que, por la vía del art. 849,1º LECr . se impugna la tipicidad (objetiva) de los hechos en relación art. 349 CP. 1973 .

Los cuatro motivos deben ser desestimados.

1. Es innecesario reiterar que las argumentaciones referentes al carácter de la condición del negocio jurídico que generó el hecho imponible y las que se relacionan con la relación jurídica existente entre el recurrente y el otro acusado no son relevantes a los efectos del presente caso. Es suficiente con remitirnos a lo ya expuesto. La primera de estas cuestiones ha sido repetida en los motivos quinto y sexto del recurso.

2. Con relación al significado de la aprobación de la liquidación por la inspección de la Agencia Tributaria (folios 481 y 702) es necesario insistir en lo dicho al referirnos al primer motivo de este recurrente, es decir, en que dicha decisión administrativa carece del efecto de cosa juzgada respecto de la acción pública penal. La aplicación de los principios establecido en la STC 2/2003 avala la solución que hemos expuesto al desestimar el primer motivo de este recurrente.

3. Tampoco tiene razón el recurrente cuando sostiene que la Agencia Tributaria aceptó el pago del IVA realizado por la misma operación a fines de enero de 1992, y que ello vendría a reforzar el argumento anterior, dado que se aplican las mismas razones que se acaban de exponer en el número anterior. Basta con agregar ahora que de la simple lectura del art. 14.1 de la Ley 30/1985 , que transcribe el recurrente, pone de relieve que se trata de hechos imponibles diversos y con una imputación temporal distinta. Esta diversidad de los criterios de imputación temporal de cada tributo, por lo demás está prevista en el art. 21.2 LGT . Por lo tanto, no hay ninguna contradicción entre lo que se sostiene respecto del impuesto de las sociedades.

   Por otra parte, es necesario subrayar que la Administración Tributaria nunca realizó ninguna aprobación de la naturaleza del negocio jurídico, como afirma la Defensa, pues nunca tuvo conocimiento del que habría generado la obligación de tributación del IVA. Esto se desprende de las declaraciones de los folios 1195 y stes. y de las resoluciones sobre las peticiones de aplazamiento que se ven a los folios 1199 y 1200, que esta Sala ha comprobado con apoyo en el art. 899 LECr ., en las que no se menciona la compraventa de la centrales hidroeléctricas sometidas a condición.

4. El séptimo motivo del recurso plantea una cuestión todavía no tratada. Sostiene la Defensa que una declaración incorrecta no se subsume bajo el tipo del delito del art. 349 CP. 1973 , dado que éste requiere "defraudar" y ello significa "engaño o, cuando menos, ocultación o la ruptura de una especial relación de confianza". A su juicio, "lo que hizo KUJAL no fue provocar un menor ingreso a Hacienda, sino variar el modo y el sujeto del cobro. Que luego Hacienda cobrara o no cobrara la cuota debida de Plutao es una cuestión que sólo a esta sociedad, a sus propietarios y administradores incumbe".

   El concepto de engaño en el delito fiscal no difiere del engaño del delito de estafa. Es evidente que tanto el Código de 1973, como el actual, consideran que la estafa es una forma de defraudación y que históricamente el delito fiscal proviene del tipo de la estafa. En el elemento típico engaño, por lo tanto, no deben existir diferencias. La jurisprudencia de esta Sala ha definido repetidamente el concepto de engaño como la afirmación de lo falso como si fuera verdadero o el ocultamiento de lo verdadero. En diversos precedentes se ha admitido también la comisión del engaño por omisión (de informar sobre circunstancias respecto de las cuales el sujeto activo era garante). En el caso del delito fiscal este concepto de engaño se ha trasladado de tal manera que las declaraciones incompletas, incorrectas o falsas resultan típicas, pues en ellas se afirma como correcto lo que en realidad no es así. Afirmar un hecho como ocurrido en un determinado tiempo que no es el legalmente establecido, por lo tanto, es una acción que se subsume bajo el tipo del delito fiscal. A mayor abundamiento es de indicar que este entendimiento del tipo del delito fiscal tiene un apoyo legal expreso, dado que la LGT lo pone de manifiesto en los arts. 192 y stes, que no son sino desarrollo de la misma idea básica. El delito fiscal y las infracciones administrativas fiscales no se diferencian, en principio, en la acción del infractor, sino a través de una condición de punibilidad que atiende a la magnitud del resultado de la infracción. Por otra parte, tal entendimiento tiene una difundida aceptación en el derecho europeo, de lo que es prueba la llamada Convención PIF, propuesta en 1995 por la Presidencia española de turno de las CC.EE.

El octavo motivo se contrae a cuestionar el carácter doloso de los hechos. La Defensa afirma que "en el presente caso todos y cada uno de los actos fueron realizados con plena publicidad y transparencia y fueron acompañados de las correspondientes cargas impositivas" y que ello revela que "no hubo conciencia de engañar ni voluntad de defraudar". A ello agrega que el beneficio fiscal, en todo caso, se hubiera podido obtener vendiendo las acciones: "era igual comprar los activos de KUJAL S.A. que comprar KUJAL, si sólo tenía sus activos".

El motivo debe ser desestimado.

La transparencia y la publicidad de las operaciones realizadas por los recurrentes no ofrece dudas. Lo que no es transparente es la forma en la se efectuó la declaración del impuesto sobre las sociedades, pues se atribuyó a un ejercicio fiscal lo que ocurrió en otro. Como hemos visto, la Administración Tributaria no tuvo conocimiento de la producción del hecho imponible. Por lo tanto, la declaración no fue correcta y nunca los acusados alegaron error o ignorancia del art. 22 de la Ley del Impuesto sobre las Sociedades .

A partir de aquí sólo es necesario señalar que la publicidad no excluye el dolo, como lo sostiene el recurrente. El dolo sólo se excluye por el error ( art. 6 bis a) CP. 1973 y 14 CP ) y en el presente caso el error que excluiría el dolo debería versar sobre el deber fiscal y concretamente sobre la imputación temporal de la renta obtenida. No es necesario a los fines de este caso aclarar si ese error excluye el dolo (art. 6 bis a) CP. 1973 y 14.1 CP ) o si sólo elimina la conciencia de la antijuricidad, dado que el recurrente no ha alegado ninguna circunstancia adecuada para explicar un error sobre ese punto, es decir, sobre el alcance del art. 22 de la Ley del Impuesto de las Sociedades .

Sin duda sería posible argumentar que si el inspector fiscal, que tomó la decisión que consta en el acta de los folios 481/482, consideró correcta la declaración con la liquidación del impuesto sobre las sociedades, ello demostraría que el recurrente fue inducido a error por un representante de la Administración. Sin embargo, la decisión del inspector, que a esta Sala le resulta sorprendente, en todo caso, no se podría considerar que indujo a los acusados a obrar en la forma que lo han hecho, pues se trata de una manifestación posterior a la declaración del Impuesto sobre las Sociedades correspondiente a 1991.

En el noveno motivo del recurso se sostiene que se debió aplicar al recurrente la atenuante del art. 9.10ª CP. 1973 , dado que se trata de un partícipe no cualificado (extraneus) en un delito y que, por lo tanto, se le ha aplicado una pena desproporcionada. El Ministerio Fiscal ha apoyado la pretensión del recurrente.

El motivo debe ser desestimado.

La tesis del recurrente no puede ser admitida por dos razones. Ante todo, el recurrente ha sido condenado como cómplice, es decir, una forma de participación que no requiere que el partícipe sea sujeto del deber que incumbe al autor. Nuestra jurisprudencia ha dejado claro que la participación en los delitos especiales propios no requiere que el partícipe tenga la cualificación típica requerida para la autoría. Por esa razón, dicha jurisprudencia ha establecido como principio, que el partícipe no puede ser condenado con la misma pena que el autor, dado que no ha infringido el deber que sólo le incumbe a éste. Pero, este criterio es de aplicación sólo en el caso de la cooperación necesaria y de la inducción, que el Código sanciona con la pena prevista para el autor. Por el contrario, carece de aplicación respecto del cómplice, al que ya la pena le ha sido atenuada en un grado, pues se considera que su conducta no es equivalente a la del autor. La atenuación por no ser cualificado carecería de sentido cuando la cualificación ni siquiera es un elemento de la complicidad.

La Defensa ha mencionado el nuevo art. 65. 3 CP , que esta Sala debe tomar en consideración por si fuera retroactivamente aplicable como ley penal más favorable (art 2.2 CP ). Pero, el texto de este artículo sólo se refiere a los inductores y partícipes necesarios, lo que viene a coincidir con la interpretación que hemos expuesto del derecho vigente en el momento de comisión de los hechos.

Los tres restantes motivos del recurso se refieren a las consecuencias civiles del delito fiscal. En el décimo se alega la infracción del art. 117 CP. 1973 , por estimar que la deuda fiscal está prescrita, apoyando la argumentación en el art. 64 a. LGT . En el undécimo se sostiene la infracción de los arts. 101, 103 y 104 del mismo Código , dado que se estima que la deuda de Inversafe S.A. se debe proporcionar a la participación del 20% que tenía en el capital de KUJAL S. A.. En el último se reitera la cuestión de la nulidad de las actas de inspección.

Los tres motivos deben ser desestimados.

1. En la STS de 5.12.2002 se estableció que, si bien el perjuicio fiscal causado determina cuantitativamente el daño producido por el delito fiscal, la responsabilidad civil derivada del delito no es el pago del tributo evadido, sino la reparación del daño ocasionado a la Hacienda Pública. Consecuentemente, no se ha vulnerado el art. 117 CP. 1973 , pues éste determina la aplicación de las normas del derecho civil, como lo hace la sentencia. El art. 64 de la LGT rige sólo para la deuda fiscal, pero no es aplicable a la reparación del daño causado por el delito.

2. Mutatis mutandis las mismas razones imponen la desestimación del siguiente motivo. El recurrente como cómplice en el delito fiscal es personalmente responsable solidario por el daño civil causado, es decir por el total del impuesto evadido.

3. Finalmente, la cuestión de la nulidad de las actas ya ha sido tratada en el relación al recurso anterior y, por lo tanto, nos remitimos a lo oportunamente dicho.

3. Recurso de KUJAL S.A.

El primer motivo del responsable civil subsidiario se basa en el art. 24 CE , concretamente en la infracción del principio del debido proceso. Tal vulneración se habría producido porque la el Tribunal que dispuso la suspensión de la vista de las cuestiones previas no fue el que resolvió sobre las mismas.

El motivo debe ser desestimado.

Las razones de la desestimación han sido expuestas en el Fundamento Jurídico primero de esta sentencia a la que nos remitimos.

Los motivos segundo a sexto del recurso se refieren a cuestiones que ya han sido tratadas por esta Sala, salvo en lo concerniente los motivos tercero y cuarto del recurso. En el primero de ellos se alega la infracción del art. 25.1 CE . por aplicación retroactiva de una ley desfavorable. En este sentido se refiere a la reforma operada en la Ley de Impuesto sobre las Sociedades vigente en el momento de los hechos (L 61/1978 ) y la actual (L 43/1995 ) en referencia a la imputación temporal del hecho imponible. A juicio del recurrente la ley vigente introduce "una concepción material al atenderse a la corriente real de bienes y servicios", abandonando "la categoría del incremento del patrimonio como elemento configurador del hecho imponible". A pesar de la poca claridad de la redacción del recurso es posible suponer que el recurrente considera que el criterio de imputación temporal aplicado sería el de la ley de 1995, más perjudicial para los acusados. La misma materia es desarrollada también, con mayor claridad, en el cuarto motivo del recurso. El resto de las cuestiones reitera puntos que ya han sido considerados y resueltos en ocasión de los anteriores recursos.

Los cinco motivos deben ser desestimados.

1. Es correcta la cuestión planteada, pues parte de la base de que las modificaciones del complemento normativo extra penal de una ley penal en blanco están alcanzadas por la garantía de la lex praevia que se deriva del art. 25.1 CE . Sin embargo, lo cierto es que tanto la ley de 1978 como la de 1995 tienen un núcleo común que es el devengo de la renta que resulta imponible. Con ambos textos legales la cuestión es la misma y, por lo tanto, el impuesto se debía imputar al ejercicio de 1992, pues se devengó cuando se acordó que se debía pagar el precio y éste fue satisfecho. El Diccionario de la Real Academia Española dice que "devengar" significa: "Adquirir derecho a una percepción o retribución".

   En el presente caso el devengo, es decir, el derecho a percibir el precio por la venta realizada en 1991 se produjo en el mismo ejercicio en el que se produjo el pago, es decir en 1992 y, por lo tanto, la renta se debió imputar a ese periodo. La Sala entiende que es incorrecto suponer la existencia de alguna diferencia conceptual relevante para este caso entre el criterio del "incremento patrimonial" y el de "la corriente real de bienes y servicios". A pesar de la lamentable imprecisión del lenguaje de estas leyes, es claro que en el caso de autos hubo tanto un incremento patrimonial real (la recepción del precio) de KUJAL S.A. que se produjo en 1992, como una corriente real de bienes, es decir, la transferencia de bienes (en este caso el precio) del patrimonio del comprador al del vendedor, que también se produjo en 1992.

2. En las demás cuestiones nos remitimos a lo ya expuesto.

   III.

   FALLO