STS 404/2003, 21 de Marzo de 2003

La entidad "Círculo de Management y Control S.A.", con N.I.F. B59/130856, se constituyó mediante escritura pública otorgada el 1 de febrero de 1988 fijándose su domicilio en Barcelona y teniendo por objeto social uño de amplios términos que abarcaba no sólo intervención directa en el tráfico mercantil de bienes muebles e inmuebles sino tareas de asesoría y mediación.

Hasta inicios de 1990 la Sociedad permaneció prácticamente inactiva siendo que en febrero de dicho año y debido a nombramiento de nuevo administrador comenzó a desplegar servicios, singularmente de asesoramiento, obteniendo a lo largo de dicho ejercicio beneficios por importe de 153.376.658 pesetas.

La Sociedad se encontraba sujeta al régimen jurídico-tributario denominado de transparencia fiscal, no tributando por medio del Impuesto de Sociedades sino que los beneficios obtenidos, de haberlos, se imputan a los socios de la misma en la fecha de cierre del ejercicio y conforme a la participación de todos ellos en el capital social, correspondiendo a tales socios integrarlos en las bases imponibles de sus declaraciones, ya del Impuesto sobre la Renta de tratarse de personas físicas, ya del Impuesto de Sociedades de serlo jurídicas.

El acusado Mariano mayor de edad y de quien no constan antecedentes penales, ostentaba a finales de 1990 el 29% del capital social, representado en veintinueve acciones que había adquirido al antiguo administrador, Pablo . Consciente aquel que los importantes beneficios obtenidos una vez repercutidos en su declaración fiscal personal comportaría una elevada cuantía a satisfacer a la Hacienda Pública, ideó un plan para burlar sus obligaciones fiscales.

De tal suerte, mediante Junta General de accionistas de "Círculo de Management y Control S.A." celebrada el 21 de diciembre de 1990 a la que asistió dicho acusado se acordó el reparto de dividendos a cuenta por importe total de 131.500.000 pesetas.

El siguiente día 31 de diciembre de 1990 los socios de la entidad, quienes había percibido ya anticipadamente la práctica totalidad de los dividendos del ejercicio, transmitieron la totalidad de las acciones a la empresa "Pinyer S.A.", con NIF nº A08-411035, administrada por el también acusado Gregorio , mayor de edad y de quien no constan antecedentes penales, por el importe de su valor nominal de 100.000 pesetas en total.

Mediante la citada operación pretendía Mariano sustraerse de sus elevadas obligaciones tributarias, toda vez que la entidad adquirente de la totalidad de las acciones, "Pinyer S.A.", aparecería como obligada a tributar en su declaración del Impuesto de Sociedades. La citada compraventa constituía el vehículo de la estratagema defraudatoria, operación que, enteramente simulada, carecía de toda lógica comercial habida cuenta que la adquisición versaba sobre ente societario que presentaba una importante deuda fiscal y que carecía de activos fuera del que hacer profesional de sus socios anteriores, dándose la circunstancia plenamente conocida por ambos acusados que al mantener "Pinyer S.A." importantes bases imponibles negativas en ejercicios anteriores compensaría la nueva obligación fiscal de "Círculo de Management y Control S.A.".

Conforme al plan proyectado, la entidad "Pinyer S.A." asumió en su declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente a la anualidad de 1990 la globalidad de los antes mencionados beneficios, procediendo a la aludida compensación con las perdidas acumuladas de ejercicios anteriores. Por su parte, el acusado Mariano omitió toda referencia en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la suma correspondiente al porcentaje de su participación en los repetidos dividendos, produciéndose así la elusión de la cuota de 26.327.114 ptas. que debería haber satisfecho a la Hacienda Pública.

La Inspección de Finanzas de la Agencia Tributaria realizó la liquidación de la deuda tributaria en informe de 10 de abril de 1997 y, con base en la misma, por los hechos relatados formuló querella el Ministerio Fiscal en fecha 18 de junio de 1997, incoándose diligencias previas mediante Auto fechado el día siguiente."

2. - La Audiencia de instancia dictó el siguiente pronunciamiento:

   "FALLAMOS. Que debemos absolver y absolvemos libremente a Mariano y a Gregorio del delito contra la Hacienda Pública mediante defraudación fiscal por el que venían acusados, con todos los pronunciamientos inherentes y declarando de oficio las costas procesales.

   Déjense sin efecto las medidas cautelares en su caso adoptadas.

   Notifíquese la presente Sentencia a las partes procesales con expresión que contra la misma cabe recurso de casación por infracción de ley y por quebrantamiento de forma en el plazo de cinco días."

3. - Notificada la anterior sentencia a las partes, se preparó recurso de casación por infracción de ley y de precepto constitucional por EL MINISTERIO FISCAL Y EL ABOGADO DEL ESTADO, que se tuvo por anunciado, remitiéndose a esta Sala Segunda del Tribunal Supremo, las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose el recurso.

4. - El recurso interpuesto por el MINISTERIO FISCAL, se basó en el siguiente MOTIVO DE CASACION: Único.- Infracción de ley, con base en el nº 1 del art. 849 LECr, denuncia inaplicación indebida del art. 349 CP texto refundido de 1973 ó 305 del CP vigente.

5. - El recurso interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, se basó en el siguiente MOTIVO DE CASACION: Único.- Al amparo del art. 849.1º LECr, por entender que se ha conculcado en la sentencia el art. 131 en relación con el 305 (anteriores 113 y 349) del CP y la jurisprudencia "ad hoc" sobre la prescripción de los delitos contra la hacienda Pública.

6. - Instruidas las partes de los recursos interpuestos, la Sala los admitió a trámite y quedaron conclusos los autos para señalamiento sin celebración de vista pública cuando por turno correspondiera.

7. - Hecho el correspondiente señalamiento, se celebró la deliberación y votación el día 11 de marzo del año 2003.

La sentencia recurrida absolvió a Gregorio y Mariano del delito contra la hacienda pública por el que habían sido acusados por el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado, al aplicarse al caso la excepción de prescripción, sin entrar, por ello, en el fondo del asunto.

La Administración tributaria había hecho la liquidación del impuesto correspondiente el 10.4.97, cuando estaba en vigor el art. 64.a) de la Ley General Tributaria que señalaba un plazo de cinco años para la prescripción del "derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación..."

Pero por Ley 1/1998, de 26 de febrero, tal plazo de cinco años se redujo a cuatro, con lo que, por aplicación de esta nueva norma, se entendió que desde el 20.6.92 hasta la mencionada fecha de la liquidación relativa al presente caso, 10.4.97, habían transcurrido los referidos cuatro años y, por tanto, se había extinguido la responsabilidad penal en los hechos objeto de este proceso.

Contra dicha absolución recurren ahora en casación el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado, al amparo del art. 849.1º LECr, por infracción de los arts. 113 y 349 CP 73 y 131 y 305 CP 95.

Dicen los recurrentes que tenía que haberse aplicado el plazo de cinco años que, para la prescripción de este delito, señalan tanto el CP 73 como el ahora en vigor, con lo que el delito no habría prescrito y tendría que haberse condenado a los dos acusados conforme al art. 349 CP 73 vigente cuando se produjo la elusión del pago del impuesto, o por el 305 CP actual.

Han de ser estimados parcialmente los mencionados recursos en cuanto que el plazo de prescripción aplicable era el de los cinco años que no había transcurrido conforme al cómputo a que a continuación vamos a referirnos; pero no podemos dictar en este trámite sentencia condenatoria, como pretende el Ministerio Fiscal, ya que para ello habría sido necesario que sobre el fondo del asunto se hubiera pronunciado antes la sentencia recurrida o que, por el contenido del recurso o recursos, hubiese quedado ya debatido el asunto en la instancia y en casación.

En primer lugar, como presupuesto de la cuestión aquí planteada, vamos a precisar unos extremos, sobre los que en realidad las partes están prácticamente de acuerdo, relativos a la prescripción de esta clase de delitos contra la hacienda pública, prescindiendo por ahora del tema de la prescripción administrativa.

Y ello en los términos siguientes:

1. Ninguna duda hay en cuanto al plazo de prescripción para estos delitos: es el de cinco años, tanto si aplicamos el CP 73 como el ahora vigente de 1995. Conviene decir aquí que la pretendida elusión del impuesto objeto del presente proceso se produjo entre los años 1990 y 1992, es decir bajo la vigencia del CP anterior.

   Con el CP 73 las penas previstas en el art. 349 son las de prisión menor y multa, esto es, pena no superior a 6 años, por lo que el delito definido en esta norma penal tenía en tal código asignado el mencionado plazo de prescripción de cinco años (art. 113).

   El CP ahora en vigor en su art. 305 ordena para estos hechos delictivos la pena de prisión de uno a cuatro años, además de la misma multa. Esta pena es pena grave (art. 33), el delito así penado ha de calificarse también como grave (art. 13) y para estos delitos graves el art. 131 prevé un plazo de prescripción también de cinco años.

2. El día inicial ("dies a quo") para el cómputo de este plazo es el 20.6.92, pues en tal fecha terminaba el plazo de declaración para el impuesto sobre Rendimientos de las Personas Físicas (IRPF). Hasta tal momento pudo hacer D. Mariano su declaración para el pago de este impuesto incluyendo en ella los beneficios obtenidos como socio en la empresa "Círculo de Management y Control S.A." en 1990.

   Por el sistema de transparencia fiscal, tras el balance a realizar por tal sociedad con relación a ese año de 1990, sus beneficios pasaron a los socios en 1991 y tenían que haberse declarado en 1992 hasta ese día de 20 de junio, fecha en la que quedó consumado este posible delito de omisión.

   Podemos leer, en la sentencia de esta sala de 26.7.99, lo siguiente:

   "Llocpis S.A., la sociedad que se benefició de esos 74.826.082 pts. no declarados, tenía que haber tributado en régimen de transparencia fiscal, conforme a lo mandado en el art. 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del impuesto sobre sociedades, y disposiciones concordantes. Esto no ofrece duda alguna, aparece así afirmado en la sentencia recurrida y en ello están de acuerdo todas las partes.

   Tal régimen de transparencia fiscal quiere decir que, en los casos como el presente, los beneficios de la sociedad no tributan por el impuesto de sociedades, sino que han de distribuirse entre los socios y éstos, cuando se trata de personas físicas, han de declararlos en la correspondiente base imponible del IRPF, previa determinación por la sociedad, al cerrar el ejercicio correspondiente al año de que se trate, de la parte que de esos beneficios le corresponde a cada socio.

   Así las cosas, como los beneficios cuya ocultación constituyó el delito de autos fueron obtenidos en 1.989, a este año han de computarse en las correspondientes operaciones de balance a realizar en 1.990 con la consiguiente distribución entre sus socios, que en este caso era uno solo, Carlos Alberto .

   Es decir, el ingreso en el patrimonio de este último, procedente de esos beneficios de la sociedad Llocpis S.A. obtenidos por ésta en 1.989, a los efectos de computar la correspondiente obligación tributaria, se produjo en 1.990, razón por la cual éste tenía que haberlos declarado como ingresos en 1.991, concretamente en el plazo que terminó el 20 de junio de este último año. A partir de esta fecha ha de iniciarse el cómputo de los cinco años que el CP señala para la prescripción del delito.

   La sentencia recurrida, en su fundamento de derecho 1º (págs. 5 y 6), como ya se ha dicho, rechaza este modo de computar y fija la fecha de inicio en el transcurso de ese plazo que finaliza el 20 de junio, pero referido al año de 1.990, fundándose en que, por el principio "in dubio pro reo", tenía que considerarse que Carlos Alberto había hecho uso de la opción que le era más favorable, de las previstas en el art. 76.2 b) de la ley del impuesto de sociedades.

   Tal art. 76.2 b) no estaba en vigor cuando ocurrieron los hechos de autos, pues fue introducido por Ley 43/1995,d e 27 de diciembre, pero ello es irrelevante, porque existía una norma reglamentaria anterior de contenido equivalente: el art. 386.1 b) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que, en lo aplicable al problema que nos ocupa, literalmente dice así: "la imputación de las bases imponibles...se realizará:

   1. Cuando los socios sean a la vez sociedades transparentes....

   2. En los restantes casos, el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

      Es decir, para los casos en que el socio beneficiario sea una persona física, como aquí ocurre, conforme a tal norma reglamentaria existe esa opción a la que se refiere la sentencia recurrida, pero redactada en unos términos que no nos permiten llegar a las conclusiones que acogió la Audiencia, por dos razones:

   1. Porque ese art. 386.1 b) recoge una regla general y una excepción:

      La regla general (1ª opción), cuando nos dice que la imputación se realizará "el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada", en este caso el 1 de enero de 1.990, porque el ingreso se había producido en 1.989 y el cierre tenía que haberse realizado el 31 de diciembre de este año (1.989).

      La excepción (2ª opción), al decirnos "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre" (aquí el citado 31 de diciembre de 1.989). Que es una excepción nos parece claro, teniendo en cuenta la expresión "salvo que" con que se inicia esta parte final del párrafo. Y de este texto, asimismo, ha de deducirse que tiene que hacerse un uso expreso para que esta segunda opción pueda considerarse ejercitada ("se decide imputarlos").

      A la vista de lo expuesto, entiende esta sala que en los casos como el presente en que la conducta omisiva del obligado a declarar fue total, en cuanto que no hizo declaración alguna, limitándose a ocultar esos ingresos mediante la ejecución de un plan que tenía por objeto hacer ver que Llocpis S.A. no había tenido beneficio patrimonial alguno, habrá de entenderse aplicable esa regla general de imputación y no la excepción.

   2. Porque, como bien dice el Ministerio Fiscal en el minucioso informe hecho ante esta Sala, el principio "in dubio pro reo" rige a los efectos de determinación de los Hechos Probados: si con la prueba practicada queda alguna duda sobre un concreto dato de carácter relevante, hay que considerar, para la decisión de las cuestiones a resolver, que los hechos han ocurrido del modo más favorable para el acusado.

      Pero tal principio no rige en lo relativo a la interpretación de la norma jurídica, operación que exige estudiar con profundidad su texto con los conexos y antecedentes, utilizando los elementos literal, lógico, sistemático o histórico, conforme la ciencia del Derecho nos enseña al respecto.

      En el caso presente los hechos no pueden ser más claros: hubo una omisión respecto del deber de declarar determinados ingresos, así como el desarrollo de un plan muy concreto y estudiado para ocultarlos al conocimiento de la Hacienda Pública. No hay en la sentencia recurrida ninguna duda fáctica que obligara a aplicar el mencionado principio "in dubio pro reo".

      En conclusión, el plazo de cinco años para la prescripción del delito ha de contarse a partir del día 20 de junio de 1991, fecha en que finalizó el plazo de declaración del IRPF correspondiente al año 1.990, año en que Carlos Alberto ingresó en su haber los beneficios que le correspondían de lo que Llocpis S.A. había ganado en 1.989 con la reventa del inmueble de autos."

      Asimismo en otra sentencia de esta misma sala, la de 28.9.2001, aparece lo siguiente:

      "Como bien se dice en el motivo, el régimen de transparencia fiscal, es el mecanismo arbitrado por el legislador para evitar que los rendimientos obtenidos por personas físicas como consecuencia de ciertas actividades sean "desviados" a sociedades constituidas por los perceptores de tales rentas con el fin de someterlos al tipo impositivo del Impuesto de Sociedades --al 35%-- y evitar, de esta forma, los tipos del Impuesto sobre las rentas físicas, mucho más gravosos.

      Con el fin de evitar este indeseado efecto, tales sociedades no tributan por el Impuesto de Sociedades, sino que tales beneficios se imputan directamente a los socios en proporción a su participación en el capital social, de suerte que tales beneficios deben de integrarse como activo en la renta de los socios y son éstos los que deben tributar por el IRPF, por eso los beneficios aparentemente sociales se imputan directamente en los socios y consiguientemente, tales sociedades son transparentes pues a efectos fiscales el sujeto del impuesto son los socios en los que se proyectan los beneficios obtenidos por aquella, los que tienen que integrar en su declaración los beneficios obtenidos por aquellas.

      El art. 19 de la Ley 61/78 de 27 de Diciembre reguladora del Impuesto de Sociedades en la redacción dada por Ley 48/85 de 27 de diciembre en vigor a la sazón, determina en su párrafo primero que "Se imputarán, en todo caso, a los socios, y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas por las sociedades a que se refiere el apartado 2º del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aún cuando no medie distribución de resultados", añadiéndose en el párrafo 5º que "las entidades en régimen de transparencia fiscal no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades".

      Por su parte el art. 12 párrafo segundo de la Ley 44/78 de 8 de Septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la que se reenvía la anterior, también en vigor al tiempo de los hechos enjuiciados determina que "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados".

      La doctrina que acabamos de exponer es aplicable, con las debidas adaptaciones, al caso presente, por lo que es claro que el plazo de cinco años para la prescripción de este posible delito ha de comenzar a computarse en tal día 20.6.1992.

3. Por tanto, ese plazo de cinco años terminaba en esa misma fecha de cinco años después: el 20.6.1997.

   Como bien dice el art. 132.2 CP, este plazo de prescripción del delito se interrumpe desde que "el procedimiento se dirija contra el culpable".

   Asimismo podemos leer en la mencionada sentencia de 26.7.99:

   "La denuncia y la querella con que pueden iniciarse los procesos penales forman ya parte del procedimiento. Si en las mismas aparecen ya datos suficientes para identificar a los culpables de la infracción penal correspondiente, hay que decir que desde ese momento ya se dirige el procedimiento contra el culpable a los efectos de interrupción de la prescripción, sin que sea necesaria, para tal interrupción, resolución judicial alguna de admisión a trámite. Desde el momento en que figura en las actuaciones procesales el dato incriminador contra una persona determinada (o con los elementos suficientes para su determinación: véase la S. de 25-1-94, de esta Sala, caso Ruano), aunque aún no haya existido una resolución judicial que, recogiendo ese dato, cite como imputada a una persona (o acuerde las diligencias necesarias para su plena identificación), ha de entenderse que el procedimiento ya se está dirigiendo contra el culpable. Como ocurre también cuando un imputado o testigo en su declaración implica a otra persona que para nada figuraba antes en las actuaciones, poniendo en conocimiento del juzgado un determinado comportamiento punible, pues desde ese momento en que el dato incriminador se introduce en el procedimiento penal, sin necesidad de ulterior resolución judicial, ya queda interrumpida la prescripción. Véanse en este sentido las sentencias de esta Sala de 30-12-97, 9- 7-99, 16-7-99 y 4-6-97. Dice esta última en su Fundamento de Derecho 1º: "La prescripción del delito se interrumpe por la sumisión a procedimiento penal de los hechos integrantes del mismo, y por tanto por la presentación de la querella o denuncia en que se dé cuenta de los hechos", añadiendo después que "no es exigible por tanto para la interrupción de la prescripción una resolución por la que se acuerde, mediante procesamiento o inculpación, la imputación a una persona del hecho delictivo que se investiga".

   En el caso presente la querella del Ministerio Fiscal tiene fecha de 16.6.97 (folios 3 y ss. de las diligencias previas), del Juzgado de Guardia pasó al Juzgado Decano el 18 de ese mismo mes (folio 2) y con fecha del día siguiente, 19.6.97, se dictó el correspondiente auto de incoación de tales diligencias (folio 257) por el Juzgado de Instrucción de Barcelona nº 11. Por tanto, el procedimiento se inició antes del transcurso de esos cinco años previstos para la prescripción del delito.

   Y tal iniciación se produjo contra dicho D. Mariano y contra "los administradores y legales representantes de la mercantil Pinyer S.A." (folio 5), que luego resultó ser el otro acusado, D. Gregorio . También estaban identificados desde ese mismo momento los sujetos pasivos del procedimiento, aunque respecto del segundo aún no se conocieran su nombre y apellidos.

   Por tanto, quedó interrumpida la prescripción por haberse dirigido el procedimiento contra los dos luego acusados, dentro de ese plazo de cinco años.

Así las cosas, podemos entrar ya en el tema que constituye el objeto de los recursos formulados por el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado contra la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona que consideró prescrito el delito por aplicación del plazo de cuatro años previsto para el derecho de la administración tributaria en orden a la liquidación del impuesto que, como hemos dicho, lo era de cinco años hasta la Ley 1/1998.

Reconoce la propia sentencia recurrida (pág. 12) que la doctrina de esta sala viene estableciendo desde años atrás la independencia de la prescripción penal respecto de la prescripción administrativa. Así lo reconoció la sentencia de esta sala de 24.3.93, citada en la mencionada sentencia recurrida. Sus regímenes legales son diferentes y también pueden serlo los plazos, sin interferencias, en principio, entre una y otra clase de prescripción.

Con relación al tema de la prescripción del delito fiscal en relación con lo dispuesto en los arts. 64 y ss. De la Ley General Tributaria, concretamente en cuanto al apartado a) de tal art. 64, que señala ahora el plazo de cuatro años para la prescripción del "derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación", hemos de decir que esta última prescripción tiene su objeto concreto en la mencionada facultad administrativa de liquidación de un tributo, mientras que la norma penal correspondiente, ahora los arts. 130 a 132 CP actual, se refiere a una materia distinta: la extinción de la responsabilidad criminal cuando transcurren, sin interrupción, los correspondientes plazos previstos para la prescripción del delito con sus propias disposiciones en cuanto a la determinación de tales plazos y su cómputo correspondiente.

La cuestión ha quedado clara en nuestra jurisprudencia tras las cinco sentencias de esta sala que han establecido de modo indubitado la mencionada independencia de régimen jurídico entre la prescripción penal y la administrativa, concretamente con la establecida en la citada Ley General Tributaria.

Dichas cinco sentencias son de 6.11.2000, 30.10.2001 y las más recientes de 15.7.2002 y 5.12.2002. La misma doctrina, aunque con matices, la recoge también la de 10.10.2001 en su fundamento de derecho noveno.

Al contenido de tales sentencias nos remitimos.

Pasamos ahora al tema de la retroactividad al que se refiere el escrito de recurso del Ministerio Fiscal.

El art. 2.3 del Código Civil dice que las leyes no tendrán efecto retroactivo, si no dispusieren lo contrario. Y lo contrario precisamente es lo que dispone el art. 2.2 CP que ordena tal efecto retroactivo para "aquellas leyes penales que favorezcan al reo, aunque al entrar en vigor hubiera recaído sentencia firme y el sujeto estuviese cumpliendo condena". Norma fundamental en el derecho penal, de constante aplicación en nuestros tribunales y juzgados, máxime cuando, como ha ocurrido recientemente, un código sustituye a otro con regulaciones diferentes para los delitos y penas, y también, en consecuencia, para la prescripción de unos y otras.

En estos casos de sucesión en el tiempo de diferentes normas penales, cuando, por la aplicación de la segunda, un más breve plazo de prescripción es aplicable el hecho delictivo punible según las dos, es claro que ha de prevalecer tal segunda norma: la extinción de la responsabilidad penal que podría producirse (arts. 131.5º y 6º CP) por efecto de dicha segunda norma es evidentemente algo favorable al reo, y ésta habrá de tener eficacia retroactiva.

Pero esto no es lo que ocurre cuando lo que prescribe no es el delito ni la pena, sino una facultad de la administración pública para el ejercicio de un derecho que le corresponde frente al administrado, como lo es la facultad de liquidar un impuesto. Esta prescripción, de contenido administrativo, extingue esa facultad en el ámbito de la administración pública sin que tal extinción pueda trasvasarse al delito ni al ejercicio de la acción penal que el Estado tiene que poner en marcha a virtud de querella o denuncia o incluso de oficio cuando, como aquí ocurre, se trata de delitos públicos no sometidos a ningún requisito de procedibilidad, requisito que existió respecto de estos delitos fiscales bajo la modificación legal que entró en vigor en 1977, afortunadamente desaparecido en 1985, pues era un grave obstáculo, innecesario, para la posibilidad de ejercicio de las acciones penales en esta clase de infracciones punibles contra la hacienda pública (véase la sentencia de esta sala de 24.2.1993 antes citada).

Es más, ante la cuestión que plantea el Ministerio Fiscal en el presente recurso, hay que avanzar en este razonamiento para decir que esa prescripción del derecho a liquidar el impuesto cuando transcurre el plazo al efecto marcado por la ley (repetimos: cinco años antes de la Ley 1/1998 y cuatro por la aplicación de ésta) no constituye una inhabilitación para la administración tributaria de modo que, respecto de tal impuesto, ésta quedara incapacitada para actuar nunca más, incluso si es requerida por el poder judicial para que aporte los datos que tenga o informe sobre la deuda fiscal existente en cumplimiento de su deber constitucional de prestar la colaboración requerida en el curso del proceso (art. 118 CE). La prescripción administrativa referida ha de limitarse a lo que la ley determina y no cabe extenderla más allá.

Por todo lo expuesto hay que estimar los recursos del Ministerio Fiscal y Abogado del Estado, pero parcialmente, porque en el estado actual del procedimiento es imposible para esta sala dictar aquí en casación sentencia de fondo, absolutoria o condenatoria, porque lo impide la naturaleza devolutiva de esta clase de recursos.

Tiene que haber un pronunciamiento anterior, suficientemente argumentado, hecho por el tribunal que conoció en la instancia del enjuiciamiento, sobre las diferentes cuestiones a resolver, incluso con la correspondiente motivación fáctica que no contiene la sentencia recurrida, pese a que hizo el oportuno relato de hechos probados. Si no existe tal pronunciamiento de fondo anterior, ni las partes tienen la necesaria información para razonar en el recurso al que tienen derecho, ni esta sala puede resolver al respecto con la fundamentación adecuada a dicha naturaleza devolutiva del recurso.

El principio de inmediación procesal exige que el órgano judicial que preside la prueba y el debate sea quien resuelva con las debidas razones.

Del mismo modo, es exigible ese pronunciamiento previo del tribunal de instancia para que pueda considerarse debidamente respetado el derecho que el art. 14.5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de Nueva York, de 19 de diciembre de 1966, reconoce a favor de toda persona declarada culpable de un delito para que el fallo condenatorio y la pena impuesta sean sometidos a un tribunal superior conforme a lo prescrito por la ley. La ley española regula para los delitos que se juzgan por las audiencias el sistema de juicio oral y única instancia con recurso de casación ante el Tribunal Supremo. Si esta sala dictara sentencia de fondo en el caso presente, violaría ese derecho del art. 14.5 conocido ordinariamente como el derecho a la doble instancia.

III.