STS, 15 de Septiembre de 2005

En la indicada fecha de 6 de abril de 2000, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional num. 348/1997, con la siguiente parte impositiva: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 Dic. 1996 a la que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a derecho, con sus inherentes consecuencias legales. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado preparó ente el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de la actual SBB Participaciones, S.A., su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de septiembre de 2005, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El 9 de febrero de 1996 la Unidad Central de Información del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT requirió a la actual SBB Participaciones S.A. (en adelante SBB. S.A.) para que, en relación con la lista de operaciones de compra y venta de las Letras del Tesoro que se incluían, correspondientes a los ejercicios 1990, 1991 y 1992, le facilitase diversos antecedentes de las informaciones que la misma había facilitado a la Administración a través de modelo 194 (Letras del Tesoro) a nombre de los cónyuges D. Alberto y D.ª Alicia; en concreto, se solicitaba la siguiente información: A) Copias de las órdenes de compra y de venta correspondientes a dichas operaciones. B) Importes de los rendimientos generados por las mismas. C) Descripción de los medios de pago empleados en las compras y los utilizados al reintegrar los importes de las ventas, aclarándose que de haberse realizado mediante cheques, debían aportarse los datos identificativos de los mismos, y de haberse efectuado a través de cuentas bancarias, debería facilitarse los números de las mismas se identificación de sus titulares. Dicho requerimiento fue efectuado por la Subinspectora de los Tributos.

2. La cuestión debatida era si la información requerida a la entidad SBB S.A. es la contemplada con carácter general en el apartado 1 del art. 111 de la Ley General Tributaria, o si por el contrario ha de incardinarse en la específicamente prevista en el apartado 3 del mismo.

   El primero de ellos establece que "Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otra persona". Se refiere, por tanto, al deber de información general, de carácter incondicional, que no puede ampararse en el secreto bancario, y que posee gran significación e importancia al tratarse de una obligación que corre pareja a la que en la moderna gestión tributaria se conoce como deber de colaboración.

   El art. 111.3 de la Ley General Tributaria, sin embargo, es del siguiente tenor literal "Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la entidad, de las Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuará previa autorización del Director del Departamento competente de la Agencia Estatal Administración Tributaria o, en su caso, del Delegado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente. Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren".

   Este último, por tanto, se refiere a solicitudes de información en relación con determinadas personas o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio, requerimientos que han de ser individualizados y para los que se establece cautelas procedimentales adicionales, requisitos adicionales que son una manifestación del principio de proporcionalidad que deben guardar tales actuaciones de obtención de información en relación con la finalidad a la que deben servir las mismas.

3. En el presente caso la información solicitada al Sindicato de Banqueros de Barcelona, S.A., respecto de las operaciones de Letras del Tesoro de los ejercicios 1991 y 1992 de determinados cónyuges, era la siguiente: copias de las órdenes de compra y de venta, importe de los rendimientos generados y descripción de los medios de pago empleados en las compras, así como los utilizados al reintegrar el importe de las ventas, aclarándose que de haberse realizado mediante cheques, debían aportarse los datos identificativos de los mismos, y de haberse efectuado a través de cuentas bancarias, debían facilitarse los números de las mismas e identificación de sus titulares.

   Basta la lectura del contenido de tal requerimiento impugnado, en relación con las consideraciones hasta ahora efectuadas, para concluir que la información solicitada se ha de incardinar en el apartado 3 del art. 111 de la Ley General Tributaria, por referirse a la identificación y control de las operaciones descritas en el mismo. Y ello porque de tal precepto en definitiva se desprende la obligación de cumplir los requisitos que se enumeran en el mismo, con un criterio amplio, cuando la obtención de información se practique en relación con cualesquiera movimientos de cuentas y demás operaciones activas o pasivas realizadas por entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio, precisando incluso la Ley, en el tercer párrafo del mismo apartado 3, que la investigación podrá afectar al origen o destino de los movimientos, cheques u órdenes de pago, con la única salvedad de que en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas o de las cuentas en que se encuentre dicho origen o destino.

   En consecuencia, al no cumplir la Administración con los requisitos que hubieran hecho viable el requerimiento enjuiciado, fundamentalmente porque el mismo se efectuó por la Subinspectora de Tributos y no por el Director del Departamento competente de la Agencia Estatal Administración Tributaria o Delegado de la misma, el Tribunal de instancia estimó el recurso planteado.

El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción, se funda en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción del art. 111, apartados 1 y 3, de la LGT por no aplicación y por aplicación indebida, respectivamente, y del art. 37 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986.

En efecto, matizando lo prescrito en el art. 111.1 y 3 de la LGT, el art. 38.4 del RD 939/1986 establece que "únicamente en el caso de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los "movimientos" de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado 2 de este artículo -- activas y pasivas de las entidades bancarias o crediticias con cualquier obligado tributario -- será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o Delegado de Hacienda".

El caso de autos no encaja, pues, en el supuesto especial del apartado 3 del art. 111 y debe regirse, por el contrario, por la regla general del apartado 1 de dicho precepto, por lo que el requerimiento reúne los pertinentes requisitos legales, pues lo requerido no es información de los movimientos de operaciones pasivas, sino información acerca de unos medios de pago que se desconocen, en concreto, de los empleados en las compras y de los utilizados al reintegrar los importes de las ventas de Letras del Tesoro (que pueden ser bien cheques o bien cuentas bancarias).

Y es que, como declaró el TEAC, el citado apartado 3 se ocupa del "caso en que la Administración Tributaria conoce la existencia de un cheque y desea conocer su origen o destino, mientras que el requerimiento de autos da lugar al proceso inverso, es decir, la Administración conoce el origen o destino (la venta o la compra de las Letras del Tesoro que se relacionan en el acto impugnado) y, al desconocer los medios en que se instrumentan los flujos de los fondos derivados de las mismas, inquiere sobre ello, previendo expresamente el caso de que dichos medios consistan en cheques bancarios, en cuyo caso solicita los "datos identificativos de los mismos y el importe y fecha de su libramiento".

De ahí que sea aplicable el apartado 1 del comentado art. 111, porque no se trata de indagar sobre los "movimientos" de operaciones pasivas -- en este caso, cheques bancarios --, sino simplemente sobre su existencia e identificación; y porque la simple identificación de la cuenta o cuentas utilizadas no entra, tampoco, en el ámbito del procedimiento "especial" contemplado en apartado 3, pues no se trata de conocer los movimientos de una o varias cuentas previamente identificadas, durante un período de tiempo asimismo definido, sino sólo de saber la utilizada en una serie de operaciones concretas.

Sujeto, por tanto, a la regla "general" del apartado 1 del art. 111, no cabe atribuir tacha alguna a un requerimiento que está ajustado, además, al art. 37 del RD 939/1986.

No ha lugar, sin embargo, a estimar el presente recurso casacional, habida cuenta que:

1. Para interpretar y comprender cabalmente el significado de este apartado 3 del art. 111, hay que analizarlo dentro del contexto normativo sobre información en materia de operaciones bancarias, y desde la perspectiva funcional de la Inspección de Hacienda.

1. Contexto normativo. Los Bancos y demás Entidades de Crédito estaban y están obligados a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria la relación de todas las cuentas activas y pasivas, con sus números, e identificación de sus titulares (art. 43 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre y OM de 14 de enero de 1978).

   Además, y esto es muy importante, en todas las operaciones pasivas que generan intereses (rendimientos del capital mobiliario) sujetos a retención por los Impuestos personales sobre la Renta, los Bancos y demás Entidades de crédito, como sujetos retenedores que son, están obligados de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1, letra a), del art. 111, de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, a suministrar periódicamente a la Administración Tributaria relación de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos de trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales, artísticas o deportivas.

   Esta obligación fue discutida por los Bancos y Entidades de crédito, antes de la Ley 10/1985, de 26 de abril, a raíz de la promulgación de la Orden Ministerial de 11 de diciembre de 1979 y de la publicación de la Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de noviembre de 1980, que aprobó los modelos correspondientes.

   Esta Orden Ministerial, apoyándose en la obligación de retener por parte de los Bancos, Cajas de Ahorro y demás entidades de Crédito, en concepto de Impuestos personales sobre la Renta, en los intereses de las cuentas pasivas pagados a los clientes, estableció, en sustitución de las obligaciones informativas que existían respecto del Impuesto sobre las Rentas del Capital (extinguido a partir del 1 de enero de 1979), la obligación genérica, a todas las personas físicas y jurídicas obligadas a retener por razón de rendimientos del capital mobiliario, de presentar un resumen anual de las retenciones, en el que debería figurar una relación nominativa de los perceptores, con los siguientes datos: Apellidos y nombre, razón social, nº del D.N.I. o Código de Identificación, domicilio fiscal, retribución íntegra abonada, tipo aplicado, retención efectuada y descripción y naturaleza de los conceptos gravados.

   La Resolución referida fue impugnada por la Asociación de Banca Española. La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 5 de abril de 1983 y el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de septiembre de 1985 (Rec. de apelación nº 4876/1985 SIC) la declararon conforme a Derecho.

   De este contexto normativo se deduce una conclusión fundamental, consistente en que no todos los datos relativos a las operaciones activas y pasivas de los Bancos y Entidades de crédito quedan sometidos al procedimiento garantista del art. 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria, pues unos son objeto de información por suministro periódico, otros pueden ser conocidos por captación ocasional, y sólo, residualmente, los movimientos de dichas operaciones son los afectados por dicho procedimiento.

   Por último, hay que tener en cuenta las obligaciones de información desde la perspectiva personal de los clientes de los Bancos y Entidades de Crédito, pues la interpretación del alcance del apartado 3 del art. 111 de la Ley General Tributaria no puede contradecir dichas obligaciones, es decir, las garantías que establece no tiene sentido aplicarlas a aquellos datos respecto de los cuales existe obligación por parte de los sujetos pasivos de declararlos a efectos del Impuesto sobre la Renta y, sobre todo, del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas; así, por ejemplo, el saldo medio ponderado de los depósitos en cuenta corriente a la vista, de ahorro o a plazo, que debe ser declarado a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, no parece que deba ser un dato cuya información a la Administración Tributaria quede sometido a las garantías del apartado 3 del art. 111 de la Ley General Tributaria; lo mismo acontece, como veremos después, respecto de las "cesiones de crédito".

   De lo expuesto hay que deducir que el apartado 3 del art. 111 de la Ley General Tributaria garantiza aquellos datos o informaciones que afectan a la intimidad o privacidad de las personas, es decir, aquellos que los sujetos pasivos no están obligados a incluir en sus declaraciones, y que en justa correspondencia los Bancos y Entidades de Crédito deben facilitar a la Administración Tributaria, pero previo cumplimiento por ésta de los requisitos y garantías procedimentales establecidos en el apartado 3 del art. 111 de la Ley General Tributaria, datos que, anticipamos, son esencialmente los movimientos de las cuentas activas y pasivas, porque reflejan día a día lo que una persona hace, vg: actuaciones filantrópicas, gastos personales, vida social, financiación de los partidos políticos, conducta íntima, etc.; por ello, esta Sala Tercera ha precisado en su Sentencia de fecha 30 de octubre de 1996 (Rc. Apel. 6269/91) que, aun respetando las garantías procedimentales exigidas por el art. 111.3 de la Ley General Tributaria, la Administración Tributaria sólo tiene derecho a conocer la causa inmediata o genérica de los abonos o cargos en las cuentas bancarias, pero no su causa remota o específica.

2. Contemplación desde la función inspectora. La esencia de la función comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos y de la función investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conocimiento de la realidad económica y jurídica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.

   Cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, "a priori", pertrechada y provista de la información más amplía posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, vg: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc.; de este modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc. Las modalidades más importantes de esta información "a priori" son: 1) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter regular y periódico. El ejemplo más significativo es de la información sobre retenciones; 2) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con transcendencia tributaria con carácter ocasional, al amparo del art. 111.1 de la Ley General Tributaria. Ejemplo de esta modalidad es el requerimiento objeto del presente recurso de casación. 3) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresas afectadas.

   La característica de esta información consiste en que es general y previa a la actuación inspectora; pues bien, a ella se refiere el apartado 1, del art. 111 de la Ley General Tributaria, información que, por supuesto, podía ser solicitada por la Unidad Central de Información de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria.

   Distinto, por completo, es el supuesto previsto en el apartado 3, del art. 111 de la Ley General Tributaria, en el que se contempla una obligación de información "a posteriori", es decir, una vez iniciada la actuación inspectora comprobadora e investigadora, de la cual se deduce la necesidad "técnica" de conocer los movimientos de las cuentas activas o pasivas que el sujeto pasivo objeto de la inspección tiene en los Bancos y demás Entidades de Crédito, y que por respeto a su intimidad personal debe seguir el procedimiento garantista regulado en el apartado 3 del art. 111 de la Ley General Tributaria.

   Desde el punto de vista gramatical, el apartado 3, del art. 111 de la Ley General Tributaria, especifica que se refiere a los requerimientos relativos a movimientos y utiliza la preposición "de" al mencionar las cuentas corrientes, pero a continuación omite dicha preposición cuando se refiere a los depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y créditos, pero es evidente que sigue refiriéndose a los movimientos, pues, caso contrario, los requerimientos relativos a estas operaciones quedarían sin delimitar, y, por tanto, este precepto entraría en colisión con aquellos otros que como hemos expuesto obligan a los Bancos y demás Entidades de Crédito a facilitar información sobre determinados datos relativos a dichas cuentas y operaciones, que deben ser facilitados a la Administración Tributaria por suministro periódico u ocasional, que obviamente quedan al margen de las prescripciones del art. 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.

   El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, ha subsanado la omisión indicada, y así, el art. 38, apartado 2, dispone: "En particular, tales personas o Entidades (se refiere a las de Crédito) estarán obligadas, a requerimiento de la Inspección de los Tributos, a facilitar los movimientos de cuentas corrientes, de depósitos de ahorro y a plazo, de cuentas de préstamo y crédito, y de las demás operaciones activas y pasivas de dichas instituciones con cualquier obligado tributario".

   El Reglamento precisa, a juicio de la Sala, correctamente, en el apartado 4, del art. 38, que "únicamente en el caso de actuaciones de obtención de información de la Inspección de los Tributos que exijan el conocimiento de los movimientos de las cuentas u operaciones a que se refiere el apartado segundo de este artículo será necesaria la previa autorización del Director General correspondiente o del Delegado de Hacienda", es decir, el procedimiento establecido en el art. 111, apartado 3, de la Ley General Tributaria.

2. Examinadas y comentadas las dos modalidades del deber de colaboración con la Hacienda Pública, la general, impuesta por las normas (art. 111.1 de la LGT), y la específica, a requerimiento individualizado (art. 111.3), no pueden ser suprimidos los requisitos que han de rodear a la segunda para aproximarla a la primera.

   En el art. 111.3 de la LGT se prevé que el incumplimiento del deber de colaboración no puede ampararse en el secreto bancario (no en el sentido de un límite establecido al mismo, sino, al contrario, como explicitación de que tal límite no existe). Pero, al mismo tiempo, se precisan, en él, y sobre todo en su último párrafo, ciertas cautelas que debe observar la Inspección cuando requiera de las entidades financieras ciertos datos acerca de "movimientos" de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

3. Esta Sección y Sala, en la sentencia, entre otras, de 15 de septiembre de 1999, dictada en un caso si no igual al de estos autos sí semejante, señala (trasladando el razonamiento, "mutatis mutandi", al presente supuesto) que no puede aceptarse la tesis del Abogado del Estado, porque el requerimiento no se reduce a obtener información sobre las operaciones activas y/o pasivas o de compra y venta, cuyos datos esenciales ya conocía la Administración, sino a establecer los medios materiales (cheques, cuentas corrientes, etc.) utilizados por el sujeto pasivo para los pagos y reintegros, lo que excede de la simple información sobre operaciones y personas intervinientes, adentrándose en los "movimientos" de cuentas corrientes, para cuya investigación se exige la garantía suplementaria del apartado 3 del art. 111, en protección del derecho a la intimidad que, si bien no puede amparar la negativa a facilitar tales informaciones con base en el secreto bancario, impone la adopción de dichas previsiones legales.

4. Si, a tenor del alcance del comentado apartado 3 del citado art. 111 de la LGT, se califica como información sujeta a los requisitos en él señalados a cualquiera que afecte a "movimientos" de cuentas de todo tipo, debe concluirse que cualquier cargo o abono efectuado por la entidad financiera en la cuenta de un cliente debe someterse al cumplimiento de dichos requisitos.

   Igualmente, se asimilan a "movimientos", protegidos por el procedimiento del mencionado apartado 3, "la emisión de cheques u otras órdenes de pago" a cargo de la entidad crediticia o cheques bancarios (precisión que se hace como extensión de los cheques a cargo de los propios clientes, los cuales siempre se corresponden con cargos o abonos efectuados en las cuentas).

   En consecuencia, si la información solicitada se refiere a la identificación de los medios de pago de determinadas compras y ventas de activos financieros, siempre afectará a movimientos protegidos, tanto si se instrumentalizan en cheques, como directamente en cargos o abonos en cuenta, máxime si la norma alude concretamente a la inclusión en su ámbito de cualquier origen o destino de tales movimientos o medios de pago.

   No puede admitirse la tesis de que el art. 111.3 de la LGT afecta sólo a aquellas investigaciones que parten del conocimiento, por la Hacienda, de un cheque y que lo único que se desea conocer es su origen o destino, y que, en cambio, no afecta dicho apartado 3 a los supuestos en que se conoce el origen o destino de la operación (la venta o compra de valores o activos financieros) y lo que se desconoce son los medios de pago de los mismos (en cuyo caso se aplica sólo el apartado 1 del comentado precepto, que obliga a tener que facilitar toda clase de informes de trascendencia tributaria, sin necesidad de tener que cumplir las formalidades del apartado 3).

   Y es que tal tesis parte, en cierto modo, de un sofisma, cual es confundir el origen y destino de una operación bancaria (la compra o venta de valores que no constituyen, en sí misma, "movimiento" de cargo o abono de cuentas bancarias) con el origen y destino del medio de pago utilizado en tal operación. Y obvio es que, cualquiera que sea la finalidad o destino de la información y el conocimiento previo que de ella tenga la Hacienda requiriente, queda incursa la solicitud en las formalidades exigidas en el apartado 3 del art. 111 siempre que se den las circunstancias en él indicadas (requerimiento relativo a "movimientos" de cuentas bancarias, incluida la emisión de cheques u otras órdenes de pago, y al origen y destino de tales movimientos).

   El interés objeto de protección por el citado apartado 3 está referido a cualquier información bancaria de "movimientos" de cargo y de abono, efectuado dentro del marco operativo de las cuentas bancarias, como medio instrumental que son de las relaciones confidenciales entre una entidad financiera y sus clientes (estando sólo excluida de tal ámbito la mera información de la existencia de las propias cuentas y de los saldos a una determinada fecha).

   No cabe, pues, entender que la información solicitada se refiera a la identificación de la cuenta o cuentas utilizadas en una serie de operaciones concretas, porque lo que se insta es la identificación de los instrumentos de pago utilizados con cargo a unas determinadas cuentas (sea mediante cheques o meros cargos contables), identificación que implica, siempre, la indagación de "movimientos" protegidos de cuentas corrientes y requiere, asimismo, ante la especial individualización del requerimiento, la autorización del Director General del Departamento correspondiente de la AEAT o, en su caso, del Delegado competente de dicha Agencia.

   En sentido análogo al presente se ha manifestado esta Sala y Sección en sus sentencias de 1 de julio de 2003 (Rec. num. 8486/1998) y 18 de junio de 2004 (Rec. num. 8563/1999) ante supuestos similares al que aquí nos ocupa.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la LJCA.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.