STS, 25 de Octubre de 2006

La sentencia identificada en el anterior encabezamiento, tras manifestar que por Auto de la Sala de 11 de noviembre de 1999, se acordó la acumulación de los recursos contencioso- administrativos números 213/98 y 557/99, expone como hechos a considerar los siguientes:

"Con fecha de 25 de febrero de 1991 el demandante, junto con su esposa doña Antonia, presentaron declaraciones complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 1988 y 1989, en las que se consignaba una cuota a ingresar de 222.259.400 Ptas. y 14.944.300 Ptas. respectivamente, pero sin abono de dichas cantidades.

En la misma fecha presentó solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de pago de las referidas deudas tributarias, adjuntando compromiso de aval bancario.

La Delegación de Hacienda emitió acuerdo denegatorio con fecha de 3 de abril de 1991, notificado el siguiente día 10 de abril "dada la naturaleza de la deuda cuyo aplazamiento se solicita y estimando que no concurren circunstancias especiales que aconsejen su concesión."

Mediante escrito de la misma fecha se ponía en conocimiento del recurrente que se le notificaba el anterior acuerdo "significándole que puede efectuar el ingreso de la deuda en el plazo de diez días a partir del recibo de la notificación. Transcurrido este periodo sin haber efectuado el ingreso, se proseguirá el procedimiento ejecutivo".

Con fecha de 17 de abril de 1991 se notificó al demandante la providencia de apremio que llevaba fecha de 2 de abril anterior, por importe del principal más el 20 % de recargo de apremio.

El día 22 de abril (ultimo del plazo de diez días concedido) el demandante ingresó, en la Caja General de Depósitos el importe de la deuda tributaria.

El recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio anterior dio lugar a la resolución desestimatoria del Jefe de Recaudación de 10 de diciembre de 1991.

La reclamación económico-administrativa que había sido planteada el 6 de junio de 1991 por presunta denegación por silencio administrativo, dio lugar a las resoluciones del Tribunal Regional anteriormente mencionadas. Los recursos de alzada contra estas últimas han dado lugar a las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central que ahora se impugnan.".

Con base en los razonamiento que después se exponen, la Sentencia recurrida, contiene la siguiente parte dispositiva: "DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Luis, contra resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de noviembre de 1996 y 4 de diciembre de 1996, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar las resoluciones impugnadas dada su conformidad Derecho. Sin expresa imposición de costas".

La representación procesal de D. Luis preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y luego de producirse su admisión, lo interpuso mediante escrito presentado en 5 de diciembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia casando y anulando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a Derecho, en los términos que se interesan en el escrito de demanda.

Por su parte, el Abogado del Estado, por medio de escrito presentado en 16 de julio de 2003, se opuso al recurso de casación, solicitando se confirme la sentencia de instancia, con condena en costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para votación y fallo el día 24 de octubre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

Para llegar al fallo desestimatorio del recurso antes referido, la sentencia expone los siguientes razonamientos:

"SEGUNDO. La cuestión que se suscita en el procedimiento, por tanto, es la relativa a la procedencia o improcedencia de la automaticidad del recargo de apremio una vez transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, cuando se presenta autoliquidación complementaria extemporánea y espontánea, sin ingreso simultanea de deuda y con solicitud de fraccionamiento de pago de la deuda tributaria.

El debido enjuiciamiento del litigio exige distinguir la significación del recargo de apremio en tres fases plenamente diferenciadas en relación con las sucesivas modificaciones legislativas de su regulación en nuestro ordenamiento, y ello a fin de concretar cual sea la normativa aplicable en la época en que tuvieron lugar los hechos.

Las tres etapas fueron: Una primera anterior al primero de enero de 1988, la que va desde esa fecha hasta la entrada en vigor de la Ley 25/1995 en segundo término, y finalmente, el régimen actualmente en vigor.

En esa primera etapa el artículo 128 de la Ley General Tributaria establecía que "El procedimiento de apremio se iniciará, cuando vencido el ingreso voluntario, no se hubiese satisfecho la deuda tributaria". Resultaba de aplicación la doctrina que reiteradamente estableció la Sala Tercera del Tribunal Supremo (recogida, entre otras, en sentencias de 5 de marzo y 19 de junio de 1997 ), con arreglo a la cual "No cabe el apremio una vez que la deuda tributaria ha sido pagada".

En la segunda etapa el artículo 110 de la Ley 33/1987 de Presupuestos Generales del Estado para 1988 añadió a aquel precepto un segundo párrafo a tenor del cual: "El vencimiento del plazo de ingreso en el periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria", con lo que a decir del propio Tribunal Supremo "se creó el recargo de apremio sin apremio".

Finalmente, en la tercera etapa, la Ley 25/1995 ha introducido un sistema de mayor rigor que en la segunda, al distinguir entre un recargo del 10 por 100 desde que se inicia el periodo ejecutivo (día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso voluntario) hasta que se dicta la providencia de apremio, y el recargo de apremio del 20 por 100 desde que se dicta la providencia de tal nombre.

La normativa aplicable al supuesto actualmente controvertido no es la correspondiente a la primera etapa, ya que el vencimiento del plazo de pago en periodo voluntario había tenido lugar en los años 1989 y 1990, esto es, con posterioridad a la fecha de primero de enero de 1988, fecha en la que ya regía, en virtud de la Ley 33/1987, la nueva redacción del artículo 128.2 de Ley General Tributaria

Y en este periodo respecto del que la doctrina del Tribunal Supremo no sólo no desconoce sino que cita expresamente la doctrina anterior para poner paladinamente de manifiesto que el cambio normativo conlleva una nueva dirección jurisprudencial, fundada en la nueva redacción del precepto legal, en la que regía el denominado recargo de apremio sin apremio de manera que el mismo resultaba exigible sin más requisito que el mero transcurso del plazo de ingreso en el periodo voluntario. La "ratio legis" de este precepto trataba de evitar, como manifiesta la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 1997, una situación en virtud de la cual, si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente antes de dictarse por la Administración tributaria la providencia de apremio, ésta resultaba improcedente pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada, de manera que los sujetos pasivos contando que vencido el plazo de ingreso tributario transcurría un periodo de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación en descubierto (primer momento), hasta dictarse la providencia de apremio ( segundo momento), y hasta la notificación de dicha providencia ( tercer y último momento) utilizaba estos lapsos de tiempo para ingresar la deuda voluntariamente sin recargo.

Para poner coto a tal proceder la Hacienda Pública reaccionó fechando la certificación en descubierto y la providencia de apremio al día siguiente del vencimiento del plazo voluntario de ingreso, si bien esta conducta no podía servir para dejar sin efecto la doctrina jurisprudencial de la primera etapa porque la eficacia de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio exigía inexcusablemente su notificación al sujeto pasivo.

Y tal situación es la que trató de evitar la nueva redacción del artículo 128.2 Ley General Tributaria, según Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuesto Generales del Estado para 1988, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el periodo de tiempo antes aludido, el recargo de apremio de la iniciación del procedimiento de apremio que lógicamente resultaba innecesario para la pertinencia de aquél, convirtiendo tal "recargo de apremio sin apremio" en rigor, en un recargo de demora además totalmente independiente del interés de demora. En definitiva el nuevo párrafo del artículo 128 Ley General Tributaria vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios derivada de la "mora solvendi" consistente en dos conceptos claramente diferenciados: el interés de demora proporcional al tiempo y el "recargo de apremio sin apremio" (recargo de demora) en una cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria pagada con retraso, como cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

Se desprende de todo ello que procede la pertinencia del recargo de apremio en discusión en virtud de pertenecer el mismo a la segunda de las etapas relatadas.

A idéntica conclusión ha de llegarse a través de una interpretación sistemática de los artículos

20.5 y 91 y 92 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 338/85 de 15 de marzo, y vigente en el momento de los hechos. Establecía el artículo 20.5 que "Las deudas no satisfechas en periodo voluntario se harán efectivas en vía de apremio, salvo lo dispuesto en los artículos 91 y 92 " añadiendo el articulo 92.1 que "Los plazos de prórroga de las deudas a que se refieren los apartados 3 y 4 del artículo 20 se contarán desde la finalización de los plazos de ingreso en voluntaria hasta la fecha de su ingreso. No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el plazo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el periodo de ingreso voluntario".

De tales preceptos se deduce la procedencia de aplicar la vía de apremio a la deuda liquidada al recurrente, y no el recargo de prórroga, tanto porque la declaración complementaria fue presentada fuera del periodo de pago voluntario, por lo que el supuesto es encuadrable en el apartado 5 del artículo 20 trascrito, y no en los apartados 3 y 4 del mismo, y también porque mediante dicha declaración complementaria la Administración conoció y pudo liquidar el importe de la deuda, por lo que asimismo a tenor del artículo 92 anteriormente referido la deuda tributaria de la sociedad era exigible por la vía de apremio una vez transcurrido el periodo de ingreso voluntario.

Sin que sea óbice a lo anterior, contrariamente a lo argumentado reiteradamente en la demanda, el hecho de que el mismo día en que se denegó la solicitud de aplazamiento de la deuda tributaria, se concedió un plazo de diez días al actor para que efectuase el ingreso de tal deuda (ingreso que efectivamente llevó a cabo el último día de dicho plazo ), puesto que la concesión del repetido plazo en ningún caso supone la prórroga (o más exactamente, la nueva nueva apertura) del periodo de pago de aquella deuda tributaria, sino la continuación de la vía ejecutiva que ya había sido iniciada desde la fecha en que se dictó la providencia de apremio, por lo que procede el correspondiente recargo".

Contra la sentencia de referencia, interpone la representación procesal de D. Luis el presente recurso de casación, que basa en tres motivos que, aún cuando no se especifique el subapartado del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, ha de entenderse que es el señalado con la letra d) y, por tanto, han de ser admitidos y resueltos en aras del principio de tutela judicial efectiva, que no puede quedar obstaculizado por formalismos innecesarios. Tales motivos son : a) infracción, por inaplicación, de los artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; b) infracción, por inaplicación, del artículo 35 g) de la Ley 30/1992 ; c) infracción, por inaplicación del artículo 103.1 de la Constitución, sobre coordinación de la actuación de la Administración Pública y de la doctrina jurisprudencial sobre los actos propios, al amparo del artículo 1 del Código Civil.

Ahora bien, antes de dar respuesta a los motivos de casación y teniendo en cuenta el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo (artículo 7.2º de la Ley 29/1998, de 10 de julio ), ha de examinarse la posible inadmisiblidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.

En efecto, debe recordarse, que el recurso de casación es un recurso extraordinario y limitado por razón de la cuantía. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional, al disponer que no serán susceptibles del recurso, "las recaídas, cualquiera que fuera la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas".

Pues bien, en el presente caso, donde la impugnación original tiene por objeto las Providencias de apremio dictadas como consecuencia de las autoliquidaciones complementarias y extemporáneas, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 y 1989, el recurso es claramente inadmisible respecto a la Providencia de apremio correspondiente a la autoliquidación por importe de 14.944.300 pesetas, ya que, en tal caso, el importe del recargo ascienda a 2.988.860 pesetas, muy inferior al límite antes indicado para permitir el acceso a la casación.

En consecuencia, y de conformidad con lo previsto en el artículo 95.1, en su relación con el artículo 93.2.a) de la Ley Jurisdiccional, procede declarar la inadmisibilidad del presente recurso de casación, en cuanto afecta a la impugnación de la Providencia de apremio con recargo de 2.988.860 pesetas, correspondiente a la autoliquidación antes referida, de importe 14.994.300 pesetas, así como al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 1996, que conoció del recurso entablado contra el del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que había confirmado dicha Providencia -recurso contencioso-administrativo número 557/99-.

En cambio, el recurso resulta admisible en cuanto afecta a la Providencia de apremio dictada como consecuencia de la autoliquidación de importe, 222.259.480 pesetas -cuyo recargo de apremio asciende a 44.451.896 pesetas-, así como respecto al Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central de 22 de noviembre de 1996, desestimatorio del recurso de alzada deducido contra la desestimación por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la reclamación formulada contra dicha Providencia -recurso contencioso administrativo 213/98-.

La Sala estudia conjuntamente los motivos alegados a partir de la doctrina fijada en la Sentencia de 20 de junio de 2003 -que se ha visto ratificada en la dictada en unificación de doctrina, el 22 de diciembre de 2005- en la que se dijo:

"Primera.- La complejísima normativa aplicable al caso de autos, producto de un constante aluvión de modificaciones sobre el texto normativo inicial de la Ley General Tributaria, que tenía un planteamiento diferente al actual, obliga para su comprensión a utilizar el criterio interpretativo previsto en el artículo 3º.1 del Código Civil del "contexto y de los antecedentes históricos y legislativos".

La Ley General Tributaria, en su redacción inicial, contemplaba básicamente deudas tributarias liquidadas por la Administración, que se llamaban de "contraído previo" (contabilizadas en la Cuenta de Rentas Públicas), las cuales, una vez notificadas, debían ingresarse en el plazo establecido en el Reglamento General de Recaudación (art. 61 L.G.T.), que entonces era el Estatuto de Recaudación, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1948, plazo que era el que marcaban los Reglamentos de cada ramo (impuestos) y en su defecto el de 15 días contados desde la notificación (art. 127 L.G. T.).

Transcurrido el plazo de ingreso voluntario, sin que se hubiera hecho efectivo el pago, el artículo 128 (L.G.T .) disponía que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiese satisfecho la deuda tributaria"; sin embargo, este procedimiento de apremio exigía inexcusablemente la expedición del título ejecutivo (certificación de descubierto, providenciada de apremio), por ello en la propia providencia de apremio se liquidaba el recargo de apremio del 20 por 100.

La Ley General Tributaria (art. 61.2 ) contemplaba respecto de las deudas tributarias liquidadas y notificada la posibilidad de su fraccionamiento o aplazamiento en los casos y en la forma dispuesta reglamentariamente. Las deudas tributarias descubiertas por la Inspección de los Tributos, aunque por definición estaban fuera del período voluntario de ingreso, no llevaban consigo recargo de apremio, sino las sanciones propias de la infracción tributaria, sin exigencia de intereses de demora, hasta el Decreto-Ley 6/1974, de 27 de Noviembre

, de Medidas frente a la coyuntura económica.

Y en cuanto a las declaraciones presentadas fuera de plazo, sin requerimiento previo por parte de la Administración, se liquidaban sin sanción, ni recargo de apremio, ni intereses de demora, a modo de una "excusa absolutoria".

La Ley General Tributaria vislumbró (art. 10.k ) la posibilidad de las autoliquidaciones, pero lo cierto es que éstas se generalizarían rápidamente, a partir del Decreto-Ley 2/1970, de 5 de Febrero, que dispuso en su artículo 2º que "el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, podrá extender el régimen obligatorio de liquidación tributaria a cargo de los sujetos pasivos a los Impuestos en los que, no estando todavía establecido, sea conforme a la naturaleza del hecho imponible (...)"

El futuro desarrollo de las autoliquidaciones, como medio de gestión tributaria, fue ya contemplado por el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, y así su artículo 20, apartado 6 "Tiempo del pago en período voluntario", dispuso que "las deudas liquidadas por el propio sujeto pasivo deberán satisfacerse, al tiempo de presentación de las correspondientes declaraciones, en las fechas o plazos que señalen los Reglamentos de cada tributo"; en el caso de autos el plazo para presentar la declaración-autoliquidada era el regulado en el artículo 289 y disposiciones complementarias del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero, y esto es importante, el Reglamento General de Recaudación estableció y reguló en sus artículos 20.1, 91 y 92 el llamado recargo de prórroga del 10 % que era incompatible con el recargo de apremio (art. 92.6 ), que en el caso de las deudas tributarias autoliquidadas, el plazo o período de prórroga comprendía desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración-autoliquidación, hasta la fecha de su ingreso (art. 92.1.c ), lo que implicaba la existencia de un período de tiempo (prórroga) que excluía "sine die" el procedimiento de apremio.

El procedimiento de apremio, de acuerdo con las normas procedimentales vigentes, no podía iniciarse, porque no existía deuda tributaria contabilizada ("contraida en cuentas"), y por tanto no podía expedirse certificación de descubierto alguna.

El único riesgo que corría el contribuyente, desde el Decreto Ley 6/1974, de 27 de Noviembre, es que fuera descubierto por la Inspección de Hacienda, en cuyo caso debería pagar la sanción correspondiente, mas los intereses de demora.

En cuanto a los posibles aplazamientos o fraccionamientos el nuevo Reglamento sí tuvo en cuenta las deudas tributarias autoliquidadas, y así en su artículo 55, apartado 2, dispuso que las peticiones de aplazamiento se presentarían en la Delegación de Hacienda, dentro del plazo de los díez días primeros señalados para ingreso voluntario o para presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones", pero no contempló el supuesto de autos, o sea declaración- autoliquidación, presentada fuera de plazo, sin ingreso, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento.

La Sala debe resaltar que el aplazamiento o fraccionamiento es una modalidad de pago, de manera que conforme a las normas que hemos expuesto, el contribuyente que presentara, vigentes éstas, una declaración-autoliquidación, sin pagar en ese momento la deuda tributaria, pero solicitara simultáneamente su aplazamiento o fraccionamiento, estaría ofreciendo el pago de la misma, pero con condiciones distintas, y si la Administración Tributaria le aceptara éstos (aplazamiento o fraccionamientos) u otros diferentes, y los cumpliera, habría "pagado" su deuda.

Ahora bien, en este período de tiempo, aún aplazada o fraccionada la deuda tributaria, procedería exigir el recargo de demora del 10%, pero no el recargo de apremio, que sí sería exigible si incumpliera los plazos concedidos. Debe puntualizarse que el recargo de demora se redujo al 5% por el Real Decreto 925/1977, de 28 de Marzo.

El Real Decreto 338/1985, de 15 de Marzo, por el que se dictaron normas de gestión tributaria, recaudatoria y contable, mantuvo el sistema anterior de período voluntario y período de recargo de prórroga (que elevó otra vez al 10%), pero añadió al artículo 92, "Plazo y recargo de prórroga", un nuevo párrafo que disponía "No obstante, si la Administración conoce o puede liquidar el importe de tales deudas, no será aplicable el recargo de prórroga y se exigirán en vía de apremio, una vez transcurrido el período de ingreso en voluntario". Este precepto, vigente en la fecha de autos, permitía a la Administración Tributaria, conocedora de la deuda tributaria, por la declaración-autoliquidación presentada por PINSOS BAUCELLS, S.A., sin ingresarla, practicar liquidación, como así hizo y exigir, el recargo de apremio, mediante la simultánea expedición de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, si no hubiera existido la solicitud de aplazamientofraccionamiento referida, que por su simple presentación implicaba la suspensión preventiva del ingreso, toda vez que había que enmarcarla como conducente al pago, conforme a condiciones distintas a las normales, y que obligaba a la Administración Tributaria a pronunciarse expresamente, concediendo o denegando el aplazamiento o fraccionamiento solicitado, bien entendido que sería exigible el recargo de prórroga del 10%.

Unos pocos días después, se promulgó la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que reformó el apartado 2, del artículo 61, estableciendo que: "2. los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono de intereses de demora, sin perjuicio de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas".

Este precepto con técnica deficiente, pues no mantuvo expresamente su posible compatibilidad con el recargo de prórroga, significó un giro total, respecto del pasado, y lo que es peor notoriamente desmesurado, por la amenaza de posibles sanciones, y por ello duró muy poco.

La Disposición Adicional 31ª de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, rectificó la Ley 10/1985, reformando el apartado 2, del artículo 61, con el siguiente texto: "los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo, el abono de los intereses de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria". "Obiter dicta" pensamos que el interés de demora mínimo del 10 por 100, sustituyó al recargo de prórroga.

El artículo 61, de la Ley General Tributaria, en estas dos variaciones, no contempló el supuesto de presentación de declaraciones-autoliquidaciones, fuera de plazo, sin requerimiento previo, sin ingreso de la deuda tributaria autoliquidada, pero con solicitud simultánea de aplazamiento o fraccionamiento, de manera que desde la perspectiva de las normas sustantivas que hemos expuesto, la petición simultánea de aplazamiento o fraccionamiento excluía el recargo de apremio, que es la cuestión que se discute en el presente recurso de casación, por las razones ya esgrimidas.

Aunque no sea aplicable, "ratione temporis", la Ley 18/1991, de 6 de Junio, Disposición Adicional Décimo Cuarta, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, volvió a reformar el artículo 61 de la Ley General Tributaria, y por primera vez sí contempló el caso de autos, al añadir el siguiente párrafo: "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único de 100 por 100 de donde se deduce "a sensu contrario" que sí se solicitaba expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, como hizo la entidad recurrente PINSOS BAUCELLS, S.A. no podía de exigirse el recargo de apremio.

Este nuevo precepto se cita como criterio meramente interpretativo, aunque transcendente, porque al llenar la laguna legal existente, ha coincidido con la tesis de esta Sala en un caso idéntico, pero relativo a ejercicios anteriores a la vigencia de este precepto.

La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Reforma de la Ley General Tributaria, insistió en esta línea, y así dio lugar a la modificación del apartado 3, del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, cuya redacción inicial era: "3. En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, cuando éstas se hayan presentado fuera de plazo, sin requerimiento previo y sin realizar el ingreso correspondiente en todo o en parte, dicho período y procedimiento (se refiere al de apremio) se iniciará, para la deuda no ingresada, al día siguiente de la presentación", insistimos fue reformado por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, que lo redactó del siguiente modo: "3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso de las deudas al tiempo de la presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago se les exigirán inmediatamente en vía de apremio con los recargos que, para tales supuestos, se determinen en la Ley General Tributaria (artículo 6 1)".

De modo separado y asistemático, se procedió a modificar las normas fundamentales reguladoras del procedimiento de apremio. La Ley General Tributaria en su redacción original reprodujo las normas fundamentales de los Estatutos de Recaudación en 1928 y 1948, e incluso antes, que consistían en: 1º. Proclamar que el procedimiento ejecutivo o apremio (autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria) se iniciaría una vez que vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (art. 128 L.G.T.). 2º . Pero para iniciar este procedimiento era preciso expedir la correspondiente certificación de descubierto y providenciarla de apremio, siendo así el título ejecutivo necesario e imprescindible para proceder contra los bienes y derechos de los deudores tributarios, con la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 129 L.G. T.).

Esta Sala expuso las razones que justificaron la reforma del artículo 128 de la Ley General Tributaria, por la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, en nuestra Sentencia de fecha 19 de junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13.076 /1991), que reproducimos a continuación.

"El artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su versión original disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria".

El procedimiento de apremio se iniciaba mediante la certificación de descubierto que providenciada de apremio constituía el título suficiente, con la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los deudores (art. 129 de la Ley General Tributaria ).

El artículo 97 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, reprodujo el artículo 128 de la Ley General Tributaria, con ciertas matizaciones. Decía así: "El procedimiento de apremio se inicia cuando, vencidos los plazos de ingreso a que se refieren los artículos 20 y 92, no se hubiere satisfecho la deuda y se expida, en consecuencia, el título que lleva aparejada ejecución".

Las disposiciones citadas hacían depender la iniciación del procedimiento de apremio de las tres condiciones siguientes: 1º) Que hubiere vencido el plazo de pago de la deuda en período voluntario. 2º) Que no se hubiere satisfecho la deuda; y 3º) Que se expidiese el correspondiente título ejecutivo (certificación de descubierto providenciada de apremio).

En las deudas de contraido previo, es decir determinadas mediante un acto de la Administración Tributaria y anotadas en la cuenta de Rentas Públicas, como un crédito a favor de la Hacienda Pública, el procedimiento consistía en que transcurrido el plazo de ingreso voluntario, contado desde la notificación, la Intervención de Hacienda, encargada de la Contabilidad pública, expedía la correspondiente certificación de descubierto, que era básicamente un documento contable declaratorio de la "mora solvendi", a la vista del cual la Tesorería de Hacienda, luego Dependencia de Recaudación, ordenaba, mediante la providencia de apremio, la iniciación del procedimiento ejecutivo.

En principio, el sistema era sencillo y el procedimiento seguía normalmente la secuencia temporal propia del impago o "mora solvendi" del deudor tributario, sin embargo la Administración Tributaria no actuaba con un automatismo absoluto, de modo que, en la realidad, vencido el plazo de ingreso voluntario, transcurría un cierto período de tiempo desde dicho vencimiento hasta la expedición de la certificación de descubierto (primer momento), hasta dictar la providencia de apremio (segundo momento) y por último hasta la notificación de dicha providencia (tercer momento), y sucedía que en los intervalos de tiempo mencionados, el sujeto pasivo podía ingresar la deuda tributaria voluntariamente, es decir sin coacción por parte de la Administración.

Esta conducta de los sujetos pasivos, situada entre medio del periodo voluntario de ingreso y del procedimiento coercitivo propio de la ejecución forzosa, no regulada concretamente por el Derecho tributario de la época, (hasta el 31 de Diciembre de 1987), dió lugar a una doctrina jurisprudencial, que claramente precisó (Ss. de 10 de Junio de 1987, 20 de Febrero y 30 de Mayo de 1988 y 23 y 30 de Enero de 1989, entre otras) que si el sujeto pasivo ingresaba voluntariamente, antes de dictarse por la Administración Tributaria la providencia de apremio, ésta era improcedente, pues no tenía sentido iniciar un procedimiento ejecutivo para cobrar una deuda tributaria ya pagada (...).

El creciente volumen de las tareas a cargo de la Administración Tributaria, sobre todo en las Delegaciones de Hacienda más importantes, hizo que el intervalo de tiempo entre el vencimiento del plazo para ingreso voluntario y la fecha de notificación de la providencia de apremio fuera cada vez mayor y más frecuente, de manera que en la realidad existía un período de tiempo, a modo de tierra de nadie, en el que los sujetos pasivos ingresaban fuera de plazo, sin recargo de apremio y sin intereses de demora.

La Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1988, añadió un segundo párrafo al artículo 128 de la Ley General Tributaria, que quedó redactado de la siguiente forma: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en periodo voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria (este es el párrafo inicial). El vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria" (este es el párrafo añadido).

La "ratio legis" de este precepto es clara, trató de evitar la situación que hemos explicado, disociando, para el supuesto de ingreso voluntario durante el período de tiempo intermedio referido, el recargo de apremio, de la iniciación del procedimiento de apremio, que lógicamente era innecesario, convirtiéndolo realmente en un recargo por demora, y ademas, con total independencia del interés de demora. El nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria vino a establecer una indemnización por daños y perjuicios, derivada de la "mora solvendi", consistente en dos partidas o conceptos, el interés de demora, proporcional al tiempo, y el recargo de apremio (recargo de demora), por cuantía fija del 20 por 100 de la deuda tributaria, pagada con retraso, a modo de una cláusula penal "ex lege" por incumplimiento de las obligaciones tributarias.

La realidad es que el nuevo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria resultó excesivamente duro, en especial para los pequeños retrasos en el pago de las deudas tributarias, pues un solo día significaba la aplicación de un recargo del 20 por 100. La desmesura de esta norma jurídica, ha sido por fin corregida en la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 25 /1995, de 20 de Julio".

Como hemos dicho, la Ley 33/1987, de 23 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, incorporó al artículo 128 de la Ley General Tributaria, en su redacción original, que disponía: "El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria", el siguiente párrafo: "El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria".

Este precepto ha incurrido en cuatro imperfecciones, la primera es una clara contradicción con el artículo 61 de la Ley General Tributaria en la redacción vigente cuando se incorpora este precepto, porque en los ingresos fuera de plazo, es decir vencido el plazo de ingreso voluntario, que es el supuesto previsto en el párrafo añadido al artículo 128, sin requerimiento de pago por parte de la Administración, se dispone que se exigirían intereses de demora, con un mínimo del 10%, pero no se menciona en absoluto, y esto es importante, pues se trata de la norma sustantiva, la exigencia del recargo de apremio; la segunda, es la utilización del concepto técnico de exigibilidad, en efecto esta Sala ha mantenido en la sentencia de fecha 19 de Junio de 1997 (Rec. de apelación nº 13076/1991 ), lo que sigue:

"La redacción del nuevo apartado 2, del artículo 128, de la Ley General Tributaria, dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre no fue afortunada, en efecto, el texto era: "2. El vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria", pero lo cierto es que este párrafo aparecía después del apartado 1, que mantenía la redacción tradicional e inicial de la Ley General Tributaria, que decía: "1. El procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso voluntario, no se hubiera satisfecho la deuda tributaria", pero el procedimiento se iniciaba mediante la expedición real y en fecha verdadera de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, de modo y manera que si el contribuyente ingresaba fuera de plazo, pero antes de la notificación expedida de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, podía sostenerse razonablemente que ya no era exigible el recargo de apremio, de manera que el nuevo apartado 2, del artículo 128 podía, insistimos, interpretarse en el sentido de que sólo operaba en la expedición tardía de las certificaciones de descubierto, sin ingreso previo por los contribuyentes.

La Sala debe destacar la deficiente terminología jurídica del texto del párrafo segundo del artículo 128, según la redacción dada por la Ley 33/1987, de 30 de Diciembre, pues el vocablo exigibilidad se refiere a la eficacia de los actos administrativos o al cumplimiento de las obligaciones, de modo que para que el recargo de apremio sea exigible es preciso, como "prius" lógico, que se haya devengado, y esto no lo dice el texto que criticamos.

Esta es la explicación de que al poco tiempo, la Ley 31/1991, de 30 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, modificara la redacción del apartado 2, del artículo 128 de la Ley General Tributaria, sustituyendo la frase "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio" por la de "determinará el devengo del recargo de apremio", lo que significó que el ingreso realizado transcurrido el vencimiento del plazo voluntario, antes incluso de la expedición y notificación de la certificación de descubierto y de la providencia de apremio, ahora sí llevaba consigo indefectiblemente el recargo de apremio". La tercera es que subsiste la exigencia procedimental de la certificación de descubierto, providenciada de apremio, como requisito formal para la iniciación del procedimiento de apremio.

Y, por último, la cuarta es que no contempló el supuesto posible de petición de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria formulada en el mismo momento de presentar la declaraciónautoliquidación, que sí ha sido tenida en cuenta en la modificación posterior del artículo 61 de la Ley General Tributaria por la Disposición Adicional Décimo Cuarta de la Ley 18/1991, de 6 de Junio.

La Sala considera que las imperfecciones existentes deben eliminarse haciendo que prevalezca el artículo 61, de la Ley General Tributaria, norma sustantiva que regula los ingresos fuera de plazo, sin requerimiento previo, en las que no se exige el recargo de apremio, limitando el alcance del artículo 128 de la Ley General Tributaria a los supuestos de la deuda tributaria, con contraido previo, que no se paguen en el período de ingreso voluntario, que debe acompañar a la liquidación correspondiente.

En cuanto al caso de autos, la presentación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada a la vez que se presentaba la correspondiente declaración-autoliquidación, sin ingreso, fuera del plazo voluntario de ingreso voluntario, y sin requerimiento previo, implica una voluntad clara de pagar, pero en las condiciones de aplazamiento o fraccionamiento que, de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, acuerde la Administración Tributaria, de manera que conforme a la doctrina que mantiene esta Sala Tercera, la petición implica "per se" la suspensión preventiva del ingreso, y en consecuencia, no procedía dictar providencia de apremio, con su correspondiente recargo, mientras la Administración Tributaria no resolviera expresamente dicha petición".

Aplicando al caso presente la doctrina expuesta, resulta que, de un lado, la Administración no debió dictar providencia de apremio -2 de abril-, con anterioridad al acuerdo de desestimación de la petición de aplazamiento y fraccionamiento -3 de abril, notificado el día 19 siguientePero es que además, y por aplicación de la misma doctrina, debe entenderse que el plazo de diez días concedido, lo era para el ingreso en periodo voluntario y no para evitar la continuación del periodo ejecutivo, que según lo dicho no podría haberse iniciado.

Y como además, el recurrente, según se declara en la sentencia, ingresó el importe de la deuda el último día del plazo concedido, procede estimar los motivos alegados y casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, y para resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, conforme ordena el artículo 95.3 de la Ley Jurisdiccional, debe estimarse el recurso contencioso-administrativo 213/98, anulando la Providencia de apremio y el recargo por importe de 44.451.896 pesetas, consecuencia de la autoliquidación de importe, 222.259.480 pesetas, reconociendo el derecho a devolución de su importe si se hubiera satisfecho, con los intereses legales correspondientes.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del presente recurso de casación, interpuesto contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo 557/99, en cuanto afecta a la impugnación de la Providencia con recargo de 2.988.860 pesetas, correspondiente a la autoliquidación de importe 14.994.300 pesetas, así como al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 1996, que conoció del recurso entablado contra el del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que había confirmado dicha Providencia.

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación interpuesto contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestimó el recurso contencioso-administrativo 213/98, en cuanto afecta a la Providencia de apremio con recargo de 44.451.896 pesetas, dictada como consecuencia de la autoliquidación de importe, 222.259.480 pesetas, sentencia que se casa y anula.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo 213/98, anulando la Providencia de apremio y el recargo por importe de 44.451.896 pesetas, consecuencia de la autoliquidación de importe, 222.259.480 pesetas, reconociendo el derecho a devolución de su importe si se hubiera satisfecho, con los intereses legales correspondientes. CUARTO.- Que no hacemos imposición de costas en esta casación, ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.