STS, 2 de Marzo de 2000
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:2000:1662 |
| Número de Recurso | 67/1999 |
| Fecha de Resolución | 2 de Marzo de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dos de Marzo de dos mil.
Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los presentes autos 1/67/1999, promovidos por el Procurador de los Tribunales Don Francisco Velasco Ruíz Cuellar, en nombre y representación de la "Asociación de Propietarios de Cataluña", bajo la dirección del Letrado Sr. Miró Ayats, contra el Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, sobre pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otros extremos.
Por la "Asociación de Propietarios de Cataluña" se promovió, en fecha 15 de febrero de 1999, recurso de esta clase contra el Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado del siguiente día, por el que se regulan los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta.
Admitido el recurso, ordenada la publicación del correspondiente anuncio en el Boletín Oficial del Estado, y tras reclamarse y ser recibido el expediente administrativo, la recurrente formalizó demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió a la Sala que se declaren "nulos de pleno Derecho y deje sin efecto los artículos que establecen la retención, y su tipo del 18%, sobre la totalidad de las cantidades percibidas en los arrendamientos de inmuebles urbanos, y en concreto los siguientes artículos y apartados del RD. 2717/1998:
- Art. 2.2.a) «Artículo 2. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. (...)
-
- También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:
-
Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento».
- Art. 27 «Artículo 27. Importe de las retenciones sobre arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles.
La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamientode inmuebles urbanos, cualesquiera que sea su calificación será el resultado de aplicar el porcentaje del 18 por 100 sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA. (...)
- Art. 40, que modifica el art. 56-1-e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades: «Rentas sujetas a retención o a ingreso a cuenta.
-
-
Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(...) e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas».
- Art. 62.3: «Artículo 62. Porcentaje de retención e ingreso a cuenta.
(...) 3. En el caso de arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos este porcentaje será el 18 por 100».
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo "sentencia por la que sea declarado inadmisible el recurso interpuesto por la Asociación de Propietarios de Cataluña contra los arts. 2.2.a), 27, 40 (en relación con el 56.1.e del Impuesto sobre Sociedades) y 62.3 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre; en su defecto y subsidiariamente, sentencia por la que sea el mismo desestimado al ser plenamente conformes a Derecho los preceptos impugnados».
No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba por la parte actora y habiéndolo hecho la Abogacía del Estado, por auto de 28 de septiembre de 1999, la Sala acordó no haber lugar a dicho recibimiento, disponiendo que por la recurrente se evacuara el trámite de conclusiones sucintas, al no estimarse necesaria la celebración de vista. Y habiendo caducado dicho trámite sin ser cumplimentado, la recurrente presentó tal escrito, al amparo del Art. 128 de la Ley 29/1998, el propio día de aquella notificación, insistiendo en sus anteriores pedimentos. De igual modo, la Abogacía del Estado presentó su escrito de conclusiones sucintas reiterando sus peticiones de la contestación a la demanda.
Tras lo anterior, quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar el día 1º de marzo de 2000, y
Formulándose por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda la pretensión de inadmisibilidad del recurso "Al amparo del art. 69.b) de la vigente Ley de la Jurisdicción, en relación con el art. 19.1.b) de la misma Ley, ... por mor de su interposición por persona no legitimada", ha de ser abordada con carácter previo dicha pretensión que, de prosperar, impediría cualquier otro pronunciamiento en estos autos.
Mas es lo cierto que igual pretensión, entre las mismas partes aquí contendientes y en relación con un supuesto prácticamente igual al que aquí se plantea, fue resuelta por esta Sala en el recurso 1/128/1998, concluido mediante sentencia de 22 de enero de 2000; y en aquel recurso fue reconocida la legitimación activa de la "Asociación de Propietarios de Cataluña" para impugnar normas tributarias de análogo contenido que las discutidas en el presente pleito, lo que, en virtud del principio de unidad de doctrina, obliga a desestimar la pretensión de falta de legitimación de la recurrente y, por consecuencia, rechazar la inadmisibilidad del recurso que propone el Abogado del Estado.
Comienza la demanda proponiendo la declaración de nulidad total del Real Decreto
2.717/1998 por falta de audiencia en su proceso de elaboración de las Entidades interesadas y, entre ellas, de la "Asociación de Propietarios de Cataluña".
Esta pretensión no puede ser admitida por dos razones. La primera, porque aunque así se articula en el Fundamento de Derecho Primero del escrito de demanda, no se formula petición alguna al respecto en el "suplico" de dicho escrito que, concretamente, pide tan solo la nulidad de unos preceptos específicos, que transcribe, de dicho Real Decreto.
La segunda, porque si bien es verdad que en un principio la jurisprudencia de este Tribunal fue vacilante respecto de la apreciación de dicho requisito, no lo es menos que a partir de la sentencia de 8 demayo de 1992, dictada en un recurso extraordinario de revisión (y las que en ella se citan) "solamente ha de exigirse esta audiencia cuando se trate de Asociaciones o Colegios Profesionales que no sean de carácter voluntario y representen intereses de carácter general o corporativo" (asimismo, sentencias de 17 de noviembre de 1995 y 8 de octubre de 1996), existiendo pues doctrina consolidada de este Tribunal Supremo respecto de la no exigencia de dicha audiencia en la fase de elaboración de las disposiciones administrativas respecto de las asociaciones o corporaciones constituidas con carácter voluntario y no por imperativo legal, como es el caso de la que aquí recurre.
Por lo demás, la demanda se funda en la infracción por los preceptos antes transcritos de los principios constitucionales de igualdad, progresividad y capacidad económica. Veamos cada uno de ellos.
A).- Infracción del principio de igualdad.
La demanda articula la quiebra de este principio en el Real Decreto 2.717/1998, con base a los siguientes razonamientos:
"1.- Los arrendadores de bienes inmuebles urbanos que cobren rendimientos por alquileres de locales de negocio inferiores a 150.000 ptas./año (es decir, 12.500,- ptas./mes) no soportan ninguna retención sobre el importe de esos alquileres".
"2.- Los arrendadores de bienes inmuebles urbanos que cobren rendimientos por alquileres de locales de negocios superiores a 150.000 ptas./año (es decir, más de 12.500,- ptas./mes) y que sean titulares de inmuebles con un valor catastral inferior a 100 millones de pesetas, deben soportar una retención del 18% sobre el importe de esos alquileres".
"3.- Los arrendadores de bienes inmuebles urbanos que cobren rendimientos por alquileres de locales de negocio superiores a 150.000 ptas./año (es decir, más de 12.500,- ptas./mes) y que sean titulares de inmuebles con un valor catastral superior a 100 millones de pesetas, no soportan ninguna retención sobre el importe de esos alquileres".
Comparando la situación que se produce para los arrendadores que se encuentran en el supuesto 2, con la de los que se encuentran en los supuestos 1 y 3, la recurrente entiende que se ha conculcado el principio de igualdad, constitucionalmente reconocido, mas al proceder así olvida que en este recurso han impugnado unos preceptos concretos del Real Decreto 2.717/98 (Art. 2-2-a, Art. 27, Art. 40 en cuanto modifica el Art. 56-1-e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y Art. 62-3) en ninguno de los cuales se establece el tratamiento que refleja la demanda, que, si cabe, podrá derivarse de lo dispuesto en el Art. 2-3-h)-2º y 3º, que no han sido impugnado en este recurso.
De los preceptos impugnados (cuya literalidad se recoge en el Antecedente de Hecho Primero de esta sentencia) no cabe derivar ninguna quiebra del principio de igualdad, que, si existiera, estaría inmersa en preceptos ajenos a los recurridos y a los cuales, de oficio, no puede ampliar la revisión esta Sala.
A mayor abundamiento, y con arreglo a la propia doctrina del Tribunal Constitucional que cita la demandante, es lo cierto que no puede considerarse existente vulneración del principio de igualdad que consagra el Art. 14 de la Constitución, desde el momento que la diferenciación (si se quiere, la discriminación) se produce porque los contribuyentes a que se refiere están en distinta situación económica (niveles de renta que perciben) y patrimonial (valores catastrales de los inmuebles que les pertenezcan) y esa diferencia hace que, sin quiebra del principio de igualdad, pueda la norma establecer distintos tratamientos para unos y otros. De no ser así, un importante número de normas tributarias serían contrarias al Art. 14 toda vez que otorgan tratamientos tributarios distintos a sujetos cuya única diferencia radica en la situación económica o patrimonial.
B).- Infracción del principio de progresividad.
Para enjuiciar correctamente la cuestión hay que partir de la base de que estamos a presencia de normas adjetivas que regulan las "retenciones o pagos a cuenta" de unos Impuestos, no de normas sustantivas reguladoras de los Impuestos propiamente dichos. Ello significa que el principio de progresividad constitucionalmente establecido se refiere al «sistema tributario» (Art. 31-1), tal vez a algunos impuestos (no a todos) y, desde luego, poca relación guarda con unas cantidades que, sea por la vía de la retención o la de los pagos a cuenta, simplemente representan un anticipo de lo que en su día será el gravamen tributario. Si se quiere, podrá discutirse que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es más o menosprogresivo, es decir, la medida en que su onerosidad aumenta en función de la capacidad económica del contribuyente, pero resulta cicatero sostener que la progresividad quiebra respecto de unos pagos provisionales que no constituyen la cuota tributaria sino unas cantidades adelantadas a cuenta de la cuota que en su día resulte, cantidades que habrán de ser suplementadas con otro pago en un caso, o devueltas en otro, cuando se produzca el ajuste final.
De otra parte, como se expresa en el anterior apartado A) relativo al principio de igualdad, en su caso, la quiebra del principio de progresividad no puede atribuirse a ninguno de los preceptos impugnados en este recurso, sino con arreglo a lo que dispone el Art. 2-3-h)-2º y 3º del Reglamento que, como dijimos, es una norma no impugnada en la demanda y cuya nulidad para nada se postula.
C).- Infracción del principio de capacidad económica.
Con arreglo al Art. 31-1 de la Constitución la capacidad económica no es un principio inspirador del sistema tributario, sino el parámetro a tener en cuenta para la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos. De esta forma, como de manera luminosa expresa el Consejo de Estado -y transcribe la demandante- "... desde el punto de vista de la Ley, el derecho a recaudar (y, por tanto, el derecho a imponer pagos a cuenta) surge en la medida en que el pago a cuenta se acomoda a la deuda tributaria de cada uno, y se desvirtúa progresivamente, cuando se recauda (a cuenta) por encima de la deuda, dando lugar a cuotas diferenciales que pueden ser negativas", y que -añadimos nosotros- pueden operar a modo de préstamos o anticipos de tesorería, sin interés o a bajo tipo de interés, exigidos coactivamente al ciudadano, tergiversando los conceptos de ingresos públicos de naturaleza impositiva con ingresos públicos procedentes de un endeudamiento público, al menos encubierto.
Es cierto que la más elemental mecánica impositiva (seguridad jurídica, le llama el Abogado del Estado) aconseja que las retenciones o los ingresos a cuenta operen sobre cantidades concretas y de general o fácil identificación. En este sentido resulta explicable que el Art. 27 del Real Decreto 2.717/98 (que es uno de los preceptos cuya anulación se pide en el "suplico" del escrito de demanda) establezca la retención aplicando el porcentaje «... sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA»; y que otro tanto suceda, implícitamente, en el Art. 62.3 (también impugnado en la demanda). En otro caso, la proliferación de supuestos a considerar induciría a múltiples errores y situaciones confusas. Es cierto que en materia de retenciones en rentas procedentes del trabajo dependiente se ha progresado mucho en las últimas reformas del IRPF y se han logrado introducir parámetros que aproximan la base de la retención a la que será en su momento base del impuesto, lo cual es muy positivo y sin duda a imitar en otros supuestos de retenciones o pagos a cuenta, pero que no excluye el sistema seguido por los Arts. 27 y 62-3 que aquí se impugnan.
No obstante, lo que resulta evidente es que el tipo de retención aplicable «... sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA» representa (o puede representar) un porcentaje bastante más elevado sobre la renta legalmente gravable que se comprenda en todos esos conceptos que se satisfagan al arrendador, de manera que señalado el tipo del 18 por 100 a tal efecto, el gravamen real que puede suponer normalmente será superior a ese 18 por 100, en magnitudes variables y en ocasiones, sin duda, excesivas.
De otra parte, resulta un tanto contradictorio e inexplicable que el Real Decreto 113/1998, de 30 de enero, estableciera este porcentaje en el 15 por 100, y que el Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, es decir, poco más de diez meses después, lo eleve al 18 por 100 al tiempo que se opera por parte de la Hacienda Pública un importante ajuste a la baja del gravamen por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En cualquier caso, el 18 por 100 es un tipo impositivo superior al mínimo establecido en el Impuesto y, frente a ello, no justifica su razón de ser -que opone la Abogacía del Estado- ni la posible existencia de fraude o elusión fiscal en este sector (que, en su caso, debe ser combatido por otros medios y no por el de aumentar el gravamen sobre la generalidad), ni los tipos impositivos que correspondan a otras retenciones o pagos a cuenta, que están calculados en razón a las características de la fuente de que proceden, cosa que no se justifica haber hecho en este caso desde el momento que gravándose «... todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el IVA» con el 18 por 100 puede llegarse a un tipo de retención real sobre la renta neta (única efectivamente sometida al Impuesto) muy superior al que corresponda al obligado tributario por aplicación estricta de las normas reguladoras del tributo.
Por consecuencia, procede declarar la nulidad del Art. 27 y del Art. 40 del Real Decreto 2.717/1998, en la medida que este último modificó el Art. 62-3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 14 de abril de 1997, en el punto concreto del señalamiento del tipo del 18 por 100 de retención e ingreso a cuenta en el caso de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.Sin perjuicio de lo anterior, habiendo establecido de nuevo el tipo del 18 por 100 el Art. 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de 5 de febrero de 1999 que, asimismo se halla recurrido ante esta Sala, los efectos de esta sentencia quedan limitados, por lo que a retenciones del Impuesto sobre la Renta se refiere, al periodo comprendido entre el 1º de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto 2.717/1998) y el día 10 de febrero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
Con arreglo a lo que disponen el Art. 139 y concordantes la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, de 13 de julio de 1988, no procede hacer declaración expresa en cuanto al pago de las costas en el presente recurso.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
Estimar en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la "Asociación de Propietarios de Cataluña" contra el Real Decreto 2.717/1998, de 18 de diciembre, sobre pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otros extremos, que se anula únicamente respecto de su Art. 27 y del Art. 40, en la medida que este último modificó el Art. 62-3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 14 de abril de 1997, en el punto concreto del señalamiento del tipo del 18 por 100 de retención e ingreso a cuenta en el caso de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos; todo ello sin hacer declaración expresa en cuanto al pago de las costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma certifico. Madrid a 3 de marzo de 2000.
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