STS, 31 de Marzo de 2000

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación para la unificación de doctrina se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Letrada Dª Gloria Marzal Herce en representación de

D. Humberto , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña arriba expresada, por no ser conforme a derecho y en consecuencia anulamos las liquidaciones giradas por intereses de demora, debiendo la Administración practicar otras nuevas ateniéndose a los tipos fijados en el fundamento de derecho sexto de la presente, y condenamos a la Administración demandada a abonar al recurrente los gastos ocasionados por la parte del aval innecesario, cantidad a determinar en ejecución de sentencia. Todo ello con desestimación, de las demás pretensiones deducidas en la demanda. Sin formular especial pronunciamiento sobre costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de D. Humberto el día 1 de Marzo de 1995.

D. Humberto , representado por Dª Gloria Marsal Herce, Abogada del Ilustre Colegio de Abogados de Barcelona, presentó con fecha 9 de Marzo de 1995, escrito de preparación de Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina, contra la sentencia referida, si bien sólo respecto de la liquidación de intereses del ejercicio 1984 por importe de 2.095.376 pesetas y de la correspondiente Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 28 de Abril de 1992, relativa a la reclamación nº 2074/91, y no respecto de las demás, por carecer de la cuantía exigida legalmente.En el escrito de preparación expuso el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, la fundamentación de las infracciones legales cometidas, con relación precisa y circunstanciada de las contradicciones alegadas, hasta cinco, en relación con las sentencias consideradas como contrarias, con aportación de las correspondientes certificaciones que obran en autos, suplicando a la Sala que "tenga por preparado, en tiempo y forma, recurso de casación para la unificación de doctrina, contra la Sentencia de esa Sala de fecha 17 de Febrero de 1995, correspondiente al recurso nº 1276/1992, en lo que respecta a las liquidaciones por intereses de demora del IRPF 85 (sic) (se trata del ejercicio 1984) por importe de

2.095.376 pesetas (subrayado en el original del súplico), y eleve los autos al Tribunal Supremo para que tras la tramitación correspondiente, pueda casar la sentencia impugnada para la unificación de doctrina, declarando aplicable al supuesto que nos ocupa el régimen transitorio de la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, o subsidiariamente, que los intereses de demora no pueden ser liquidados sino desde la fecha de entrada en vigor de la Ley 20/89".

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, acordó por Auto de fecha 17 de Marzo de 1995, tener por preparado el recurso de casación para la unificación de doctrina, pero sólo sobre la reclamación económico- administrativo correspondiente al ejercicio 1985 (sic) (es el ejercicio 1984) ( nº 514214/91), de cuantía 2.095.376, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

D. Humberto , representado por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, con asistencia de Letrado, presentó escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que formuló cuatro motivos casacionales, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "estime el presente recurso, se case la referida sentencia y se anule la liquidación de intereses de demora por ingreso fuera de plazo, sin requerimiento previo, en concepto de IRPF, ejercicio 1985, (sic) (es el ejercicio 1984) por importe de 2.095.376 pesetas, por ser contraria a Derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala acordó por Providencia de fecha 24 de Mayo de 1995 conceder a las partes el plazo de diez días para que alegaran lo que estimasen conveniente acerca de la posible inadmisibilidad parcial del recurso de casación para la unificación de doctrina.

La representación procesal de D. Humberto , parte recurrente, presentó escrito de alegaciones, precisando que el recurso lo había presentado solamente respecto de la liquidación de intereses y correspondiente resolución del T.E.A.R. de Cataluña, relativas al ejercicio 1984 (en el escrito, la recurrente corrige el error cometido anteriormente), por cuantía de 2.095.376 pts, y no contra las demás, por cuanto no tenían la cuantía exigida legalmente.

El Abogado del Estado no alegó, por lo que se le declaró decaido en su derecho.

La Sala acordó por Providencia de 8 de Noviembre de 1995, ratificar que el Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina se admitía solo para la liquidación y resolución, referidas.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición al recurso, en el que formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "declare no haber lugar a dicho recurso por no ser procedente ninguno de los motivos invocados al efecto, confirmando, pues, íntegramente la Sentencia de instancia y los actos impugnados, con imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso se señaló para deliberación, votación y fallo el día 21 de Marzo de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del presente recurso de casación para la unificación de doctrina y mas acertada resolución del mismo, es conveniente exponer los hechos mas significativos.

D. Humberto presentó en su momento declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1984, con una base imponible total de 8.206.734 pts, una cuota líquida de 2.651.243 ptsy cuota a ingresar de 1.085.727 pts.

Posteriormente, con fecha 5 de Febrero de 1990, presentó declaración complementaria, por dicho ejercicio 1984, con los siguientes datos fundamentales: Base imponible total de 13.562.196 pts, cuota íntegra 6.280.010 pts, cuota líquida, 5.942.528 y cuota diferencial de 4.377.012, de la que procedía obviamente restar la cantidad ingresada en la liquidación originaria, con un resultado de 3.291.285 pts, que ingresó al presentar esta declaración complementaria.

La Delegación de Hacienda de Barcelona -Administración de Pedralves- Sarriá practicó liquidación nº 394-0-514215.7 por el concepto de intereses de demora por ingreso fuera de plazo, sin requerimiento previo, correspondiente a la regularización fiscal voluntaria llevada a cabo mediante la presentación de la referida declaración complementaria, liquidando intereses por importe de 2.095.376 pts.

D. Humberto impugnó esta liquidación de intereses de demora mediante la reclamación económico-administrativa nº 8/2074/91, que le fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por resolución de fecha 28 de Abril de 1992.

No conforme con esta Resolución desestimatoria D. Humberto , interpuso recurso contencioso-administrativo nº 1276/92, que fue estimado en parte, por la sentencia nº 89/1995, de fecha 17 de Febrero de 1995, con los siguientes pronunciamientos relativos a las cuestiones planteadas: 1º) Que no procedía aplicar al caso la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio. 2º) Que los intereses de demora eran exigibles ("dies a quo") desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1984, y no desde la vigencia de la Ley 20/1989, de 28 de Julio. 3º) Que el tipo aplicable (era el vigente en cada ejercicio, según la respectiva Ley de Presupuestos en cuanto fuera diferente del vigente en el primer ejercicio de devengo de los intereses; como se observa esta es la única pretensión que fue estimada por la sentencia. 4º) Que el resarcimiento por los gastos del aval, sería la parte proporcional al importe de lo estimado por la sentencia.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.a) de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, la primera tarea que debe hacer la Sala es determinar si existe o no contradicción con las sentencias alegadas como contrarias a la recurrida.

Las sentencias pretendidamente contradictorias son:

1. - Sentencia, s/n. dictada con fecha 15 de Junio de 1992, por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, recaída en el recurso contenciosoadministrativo nº 332/92.

   Esta Sentencia trata de la presentación el 29 de Enero de 1990 de declaraciones complementarias, sin requerimiento previo, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1984, 1985, 1987 y 1988. La Administración Tributaria practicó liquidación de intereses al amparo del artículo 61.2 de la Ley General Tributaria. El interesado impugnó dicha liquidación de intereses, acogiéndose a la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, con argumentos similares a los esgrimidos en la sentencia impugnada en este recurso de casación para la unificación de doctrina.

   Esta Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria estimó el recurso y declaró aplicable la Disposición Adicional 14ª, referida.

   La Sala considera que existe la contradicción exigida por el artículo 102.a) de la Ley Jurisdiccional.

2. - Sentencia, nº 121/94, dictada con fecha 15 de Febrero de 1994, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 687/1992.

   Esta Sentencia trata de un acto administrativo dictado por la Inspección de Hacienda, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1987, como consecuencia de Acta de la Inspección de Hacienda, que dió lugar a la exigencia de la cuota descubierta, mas sanciones e intereses.

   El interesado impugnó ante la Audiencia Nacional la imposición de las sanciones y la liquidación de intereses de demora, argumentando que hasta la vigencia de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, no existióhecho imponible regulado legalmente, y que además le era aplicable la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio.

   La Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso-administrativo razonando que la Disposición Adicional 14ª, referida, era aplicable a los actos administrativos no firmes, que era el caso de autos.

   La Sala considera que los hechos son distintos, porque en la Sentencia que se impugna, la declaración complementaria fue presentada sin requerimiento o actuación previa de la Inspección de Hacienda, en tanto que en la sentencia de la Audiencia Nacional, no existió una declaración complementaria, sino un expediente de la Inspección de Hacienda.

   La Sala afirma que no existe la contradicción exigida por el artículo 102.a) de la Ley Jurisdiccional.

3. - Sentencia, s/n, dictada con fecha 8 de Abril de 1992 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias.

   Esta Sentencia trata de los siguientes hechos: a) La recurrente juntamente con su esposo presentaron las oportunas declaraciones conjuntas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1985/1987. b) El 22 de Marzo de 1989 el declarante, esposo de la recurrente participa a la Delegación de Hacienda la necesidad de presentar declaraciones complementarias, una vez salvado el vacío legal originado por la sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero. c) El día 29 de Septiembre de 1989, la demandante, como declarante individual presentó declaraciones complementarias de los ejercicios 1985/1987. d) La Administración Tributaria le practicó el 4 de Diciembre de 1989, liquidación por intereses.

   La recurrente alegó que los intereses sólo se podían liquidar a partir de la entrada en vigor de la Ley 20/1989, de 28 de Julio.

   La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias estimó el recurso contenciosoadministrativo por entender que hasta la vigencia de dicha Ley 20/1989, la deuda tributaria no era líquida, ni exigible, por lo que no podían exigirse intereses.

   La Sala considera que no existe contradicción con la sentencia recurrida en casación para la unificación de doctrina, porque en ésta, el recurrente había tributado originariamente, con carácter individual, razón por la cual la Ley 20/1989, de 28 de Julio, y la sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, no le afectaban en absoluto, a diferencia de los hechos a que se refiere la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias.

   La Sala afirma que no existe la contradicción exigida por el artículo 102.a) de la Ley Jurisdiccional.

4. - Sentencia, s/n, dictada con fecha 22 de Abril de 1992, por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, recaída en el recurso contenciosoadministrativo nº 3325/1991.

   Esta Sentencia es igual a la anterior del mismo Tribunal, por lo que la Sala afirma que no es contradictoria respecto de la recurrida en casación, tal como exige el artículo 102.a) de la Ley Jurisdiccional.

Precisada la contradicción que se refiere únicamente a la sentencia, s/n, dictada con fecha 15 de Junio de 1992, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, es llegado el momento de examinar la fundamentación defendida por el recurrente, primero en su escrito de preparación de recurso y después, con mas amplitud, en el escrito de interposición, que ha articulado siguiendo la técnica casacional.

El primer motivo se formula al amparo del artículo 95.1.4 de la Ley Jurisdiccional, "por infracción de la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

La Disposición Adicional 14ª, referida, dispone lo siguiente: "Hasta el 31 de Diciembre de 1991 podrán realizarse, siempre que no medie requerimiento o actuación administrativa o judicial en relación con las deudas tributarias de los sujetos pasivos, declaraciones complementarias e ingresos por cualquier concepto tributario devengado con anterioridad a 1 de Enero de 1990, con exclusión de las sanciones e intereses de demora que pudieran ser exigibles. (...)".El recurrente argumenta que la Disposición Adicional 14ª, referida, establece dos requisitos para su aplicación: 1º) Que las declaraciones complementarias e ingresos por cualquier concepto tributario se realicen hasta el 31-12-1991, sin que la citada Disposición Adicional establezca una fecha inicial para su presentación. 2º) Que tales declaraciones e ingresos sean por cualquier concepto tributario que se haya devengado con anterioridad al 1-1-1990.

El recurrente afirma que cumplió ambos requisitos.

La Sala no comparte este argumento.

En el ejercicio 1990 en que el recurrente presentó la declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1984, regía el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31ª , de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, con el siguiente tenor: "2. Los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, comportarán, asimismo, el abono de interés de demora con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria".

La Administración Tributaria le aplicó correctamente el artículo 61.2, citado, liquidándole los intereses de demora correspondientes. La exigencia, pues, de los intereses de demora fue ajustada a la normativa vigente en la fecha de presentación de las declaraciones (5 de Febrero de 1990).

Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6 de Junio, que reformó el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y derogó la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, anterior, autorizó una regularización fiscal, con exclusión de las sanciones e intereses de demora, siempre que los sujetos pasivos presentaran declaraciones complementarias e ingresaran las cuotas impositivas ocultadas, en el período de tiempo comprendido desde la vigencia de dicha Ley (8 de Junio al 31 de Diciembre de 1991) y se tratara de cuotas devengadas con anterioridad al 1 de Enero de 1990.

No es cierto, como sostiene el recurrente, que el plazo para regularizar tuviera solo fecha final y no fecha inicial, pues va de suyo y no necesita especial razonamiento, que si antes de la Ley 18/1991, no existía la posibilidad de regularizar sin intereses, es obvio que el plazo para hacerlo comenzó el día que entró en vigor dicha Ley, que excluyó los intereses.

Como el beneficio que concedió la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991 fue ciertamente el perdón o condonación de los intereses, puesto que la no exigencia de las sanciones ya estaba reconocida para las regularizaciones fiscales voluntarias por el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria, ha de concluirse que la Disposición Adicional 14ª, citada, no significó un régimen sancionador mas benigno, que sería retroactivo, sino una condonación de intereses, propiamente resarcitorios, por lo que es imposible legalmente concederle a dicha Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, eficacia retroactiva respecto de las regularizaciones voluntarias hechas con anterioridad al 8 de Junio de 1991, fueran o no firmes al entrar en vigor la Ley 18/1991.

El efecto no retroactivo de las leyes, salvo que éstas dispusieran lo contrario, cosa que no ha ocurrido respecto de la Disposición Adicional 14ª, mencionada, como ordena el artículo 2º.3 del Título Preliminar del Código Civil, es aplicable, sin duda alguna, al caso de autos.

Esta doctrina ha sido mantenida por esta Sala en las Sentencias de 17 de Julio de 1999, y 30 de Octubre de 1999, en sendos recursos de casación para la unificación de doctrina, en las que se consideró contradictorias, entre otras sentencias, algunas no aceptadas ahora como tales, pero sí la del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 15 de junio de 1992, de modo que tal doctrina es plena y rigurosamente aplicable al caso de autos.

Pues bien, la sentencia de esta Sala de 30 de Octubre de 1999, (Rc. de casación para unificación de doctrina nº 768/1995), última dictada sobre esta cuestión, sienta la doctrina siguiente: "Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso y de declarar doctrina correcta la de que la aplicación de la Disposición Adicional 14ª.1 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, sólo puede operar respecto de las declaraciones complementarias o ingresos tributarios efectuados en el período comprendido entre el 8 de Junio y el 31 de Diciembre de 1991, que cumplan, además, el requisito de referirse a conceptos tributarios devengados con anterioridad al 1 de Enero de 1990".

La Sala declara, en consecuencia, que D. Humberto que presentó la declaración complementaria porel I.R.P.F., del ejercicio 1984, el 5 de Febrero de 1990 no tenía derecho a acogerse a la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, por lo que la liquidación de intereses que le practicó la Administración, y que impugnó, fue conforme a Derecho.

El segundo motivo es por contradicción existente entre la sentencia de la Sala "a quo" y la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de fecha 15 de Febrero de 1994.

La Sala rechaza este motivo, porque como hemos explicado en el Fundamento de Derecho tercero de esta Sentencia, no existe contradicción entre la sentencia recurrida en casación para la unificación de doctrina y la sentencia de la Audiencia Nacional, alegada como contraria.

El tercer motivo, se formula al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 14 de la Constitución que proclama el principio de igualdad.

El recurrente sostiene: "Que el principio de igualdad exige que el contribuyente que, de forma voluntaria y espontánea, regulariza su situación tributaria no puede ser tratado peor que aquél que ha esperado a la publicación de una norma mas favorable. Como destaca el T.S.J. de Cantabria en su sentencia de 15-6-92, nos encontramos ante una cuestión que incide directamente en el principio de igualdad, ya que la forma de interpretar la D.A. 14ª afecta directamente al mentado derecho. Y precisamente por ello dicha Disposición requiere la interpretación constitucional única de la Ley, de conformidad con el art.

5 L.O.P.J, de forma que hay que interpretar las normas dotando de efectividad a los principios constitucionales (Sentencia T.C. 53/85, 34/83 y 8/86)".

La Sala no comparte este argumento, porque no existe igualdad fáctica ni jurídica entre la regularización voluntaria realizada por el recurrente y la regulada por la Ley 18/1991.

Existe eso sí un trato de disfavor respecto de los que cumplieron en plazo sus obligaciones tributarias, que han visto como los infractores han podido cumplir sus obligaciones tributarias, con retraso, sin pagar sanción alguna, ni siquiera intereses, lo cual lleva consigo indirectamente a que el valor de lo pagado, por virtud de las reglas del descuento matemático haya sido inferior, pero esta discriminación es consustancial a toda amnistía, condonación o regularización bonificada, pues este es el precio que la sociedad ha de pagar para conseguir que los infractores se pongan al día, conducta que ha seguido la Hacienda Pública cuando ha llevado a cabo reformas importantes, con el deseo de iniciar una nueva etapa, sin que el fraude fiscal anterior proyectara sus efectos de ocultación en los nuevos impuestos. Así ocurrió en la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Fiscales Urgentes, la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributaria, y en la Ley de 26 de Diciembre de 1957.

Pues bien, el recurrente que regularizó voluntariamente, el 5 de Febrero de 1990, con el consiguiente pago de los intereses de demora, recibió un trato equiparable a todos aquellos que con anterioridad habían cumplido en plazo sus obligaciones tributarias, es con estos con los que debe compararse el recurrente, y no con los que posteriormente se acogieron a la regularización fiscal voluntaria, autorizada por la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio.

El cuarto motivo es por falta de liquidez de la deuda tributaria e infracción del principio "in illiquidis non fit mora" (art. 1108 del Código Civil).

El argumento del recurrente es que por haber anulado la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, determinados artículos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se produjo un vacío legal, que impidió la determinación de las deudas tributarias, hasta que tal vacío fue cubierto por la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, de modo que las obligaciones tributarias por estos impuestos no fueron líquidas hasta la fecha de entrada en vigor de la misma.

Este alegato plantea una cuestión procesal, consistente en que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 15 de Junio de 1992, que es la única que esta Sala considera contraria a la que se impugna, no se pronunció sobre esta cuestión de la pretendida iliquidez de la deuda tributaria, consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de Febrero, por la sencilla razón de que si bien la alegó el recurrente, en su escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo, como la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Cantabria admitió la primera alegación, que era, como se sabe, la de aplicación retroactiva de la Disposición Adicional 14ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, ya no entró a juzgar de esta alegación de iliquidez, por cuanto al admitir la primera de ellas (aplicación retroactiva de laDisposición Adicional 14ª) se daba cumplida satisfacción a sus pretensiones anulatorias de la liquidación de intereses.

En cambio, ahora, la situación procesal es distinta, porque la Sala ha rechazado la aplicación de la Disposición Adicional 14ª, razón por la cual renace la necesidad lógica de pronunciarse sobre la alegación de iliquidez de la deuda tributaria, como causa del no devengo de los intereses, hasta la entrada en vigor de la ley 20/1989, de 28 de Julio.

La Sala considera que antes de pronunciarse sobre el argumento de iliquidez expuesto por el recurrente debe analizar el otro argumento esgrimido al amparo del artículo 20, apartado 2, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, en el que mantiene que habiendo presentado las declaraciones complementarias en virtud de lo dispuesto en la Instrucción Tercera de la Resolución de 28 de Febrero de 1989, de la Secretaría General de Hacienda, no procedía liquidarle intereses, sino a partir del transcurso del plazo de los dos meses, concedido por el artículo 20, apartado 2.

El artículo 20, apartado 2, mencionado dispone lo siguiente: "2. Cuando los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas hubiesen formulado al amparo de lo previsto en la Instrucción Tercera de la Resolución de 28 de Febrero de 1989, de la Secretaría General de Hacienda, comunicaciones a la Administración Tributaria reconociendo la existencia de elementos necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias, no declarados previamente, procederán a realizar en el plazo de dos meses, a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, las autoliquidaciones e ingresos que procedan, según los casos, por aplicación de las reglas a que se refiere el apartado 5, del artículo 15 o de los criterios del párrafo segundo del artículo 17, en relación con las disposiciones de los Capítulos I y II de esta Ley. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin haberse realizado la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria, la Administración procederá a realizar las actuaciones pertinentes para su exacción, con imposición de las sanciones y liquidación de los intereses de demora que correspondan de acuerdo con las disposiciones en vigor".

Estos preceptos, al igual que el resto de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, son, es obligado decirlo, de muy difícil comprensión y como los Tribunales del Orden jurisdiccional contencioso- administrativo han ido resolviendo de modo aislado casos concretos, distintos unos de otros, por ello se hace necesario interpretar el apartado 2, del artículo 20, mencionado, de modo armónico, dentro del conjunto de la Ley 20/1989, de 28 de Julio.

La primera tarea consiste en analizar jurídicamente, aunque sea a grandes trazos, el alcance y efectos de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de Febrero, (en lo sucesivo Sentencia 45/1989), que se publicó en el Boletín Oficial del Estado el día 2 de Marzo de 1989.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableció la unidad familiar como centro de referencia (sujeto pasivo) para la integración de las rentas e imputación de deducciones, lo que implicaba forzosamente la tributación conjunta de los cónyuges, cualquiera que fuera su régimen económico matrimonial, con el consiguiente efecto de aumento de la progresividad, que se palió a través de la desgravación general, la deducción polinómica variable (sistema de ecuaciones diofánticas, verdadero suplicio fiscal para los contribuyentes que trataron de entenderla) y la deducción por matrimonio.

La Sentencia 45/1989, declaró inconstitucionales los artículos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, que exigían imperativa y forzosamente la tributación acumulada y conjunta de los miembros de la unidad familiar, principalmente de los cónyuges, permitiendo en todo caso y cualquiera que fuese el régimen económico-matrimonial, la posibilidad de tributar individualmente.

El vacío legal creado por esta Sentencia fue de gran transcendencia al afectar a la casi totalidad de los contribuyentes, pues sólo quedaron al margen del mismo las unidades familiares unipersonales (solteros, viudos, sin hijos etc).

Este vacío legal fue llenado por la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, cuyas características más notables fueron:

Tuvo una eficacia retroactiva plena respecto del ejercicio 1988, que se hallaba pendiente de declarar cuando se dictó la Sentencia 45/1989, y una aplicación normal respecto del ejercicio 1989.

Tuvo una eficacia retroactiva, limitada, respecto de los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, pues si bien en principio sustituyó las normas declaradas inconstitucionales, por las establecidas al efecto, como si hubieran existido en dichos ejercicios, lo cual implicaba lógicamente que todos los contribuyentes conjuntos (la mayoría de las declaraciones presentadas en aquellos años) podrían optar por tributar individualmente, con la consiguiente devolución de lo ingresado de mas, lo cierto es que tal posibilidad fue yugulada por el Fundamento Undécimo de la Sentencia 45/1989, que dispuso que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no afectaría a las situaciones jurídicas consolidadas en virtud de sentencia con fuerza de cosa juzgada o como consecuencia de actuaciones administrativas firmes, ni tampoco a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones realizadas por los sujetos o de liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración.

Este mandato se llevó a la práctica, no negándoles a los contribuyentes conjuntos, el derecho a tributar individualmente, lo cual significaría convertir dicha Sentencia en írrita, sino negándoles el derecho a la devolución correspondiente y así el artículo 15. "Autoliquidaciones y liquidaciones correspondientes al período impositivo 1987 y anteriores no prescritos", apartado 1, dispuso: "De conformidad con la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, no procederán restituciones o devoluciones basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios de los sujetos pasivos de una unidad familiar, en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (2 de Marzo de 1989) o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad a la misma fecha que hayan alcanzado firmeza (...)".

La Ley 20/1989, de 28 de Julio, instituyó una peculiarísima retroactividad sustitutoria de las normas anuladas, pero bifronte, porque evitó los graves perjuicios que se producían para la Hacienda Pública, como hemos explicado, prohibiendo las posibles restituciones o devoluciones a los millones de contribuyentes que optaren por la tributación separada, derecho que permitía la Ley 20/1989, de 28 de Julio, de manera que se trataba de una retroactividad estéril en cuanto perjudicara a la Hacienda Pública, pero, al contrario, cuando las actuaciones de los contribuyentes mediante declaraciones complementarias implicaran ingresos adicionales, la retroactividad fue plena, pues el artículo 15, apartado 5, de dicha Ley 20/1989, declaró exigibles los correspondientes intereses moratorios, imponiendo una liquidez sobrevenida, por imperio retroactivo de la Ley, con la peculiaridad establecida en el artículo 20.2 de la misma que luego analizaremos, y si se tratase de actuaciones comprobadoras e investigadoras de la Inspección de Hacienda, la retroactividad fue mas que plena, porque además de exigir las correspondientes sanciones e intereses, pues los contribuyentes que en su día no habían declarado correctamente sus hechos y bases imponibles habían incurrido en infracción tributaria, sin que el vacio legal tuviera efecto alguno, toda vez que las normas sustantivas anuladas fueron sustituidas retroactivamente por las nuevas, con la particularidad de que para determinar las cuotas a ingresar, se prolongaría el efecto prohibitivo de las restituciones o devoluciones relativas a las declaraciones-autoliquidaciones conjuntas presentadas, derivadas de la posible opción por el régimen de tributación individual.

En el sistema de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, en su versión original, la titularidad civil de las rentas (rendimientos e incrementos de patrimonio) era indiferente, porque bien correspodieran a la sociedad conyugal (gananciales), bien a cada cónyuge (régimen de separación), o bien a los hijos y otros miembros de la unidad familiar, se acumulaban, en consecuencia en las declaraciones conjuntas no existía constancia de su titularidad, por ello al permitir la Sentencia 45/1989, el régimen opcional de tributación individual, fue preciso determinar a efectos de este régimen, la titularidad concreta de todas las rentas y patrimonios, cosa que hizo la Ley 20/1989, de 28 de Julio, estableciendo normas de imputación fiscal de los rendimientos e incrementos y disminuciones de patrimonio, al margen de la titularidad civil de las sociedad legal de gananciales, que fue preterida, sino sacrificada por completo. Algo parecido ocurrió con las deducciones en la base (planes de pensiones, intereses) y en la cuota (general, matrimonio, hijos, mayores de 65 años, etc.).

Estas reglas de imputación de rentas y de deducciones se establecieron para los ejercicios 1988 y 1989, pero también se dispuso que serían aplicables a los ejercicios anteriores a 1988, si los contribuyentes que habían tributado conjuntamente, optaren por su tributación individual, principalmente cuando decidieran presentar declaraciones complementarias o fueran objeto de actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de Hacienda, con propuesta de aumento de las bases y de las cuotas declaradas.

Precisado lo anterior, conviene analizar respecto de los ejercicios anteriores a 1988, no prescritos, los efectos derivados de actuaciones posteriores de los propios contribuyentes, concretamente de la presentación por los contribuyentes de declaraciones complementarias, sin requerimiento previo de la Administración, que es el caso de autos.Este derecho estaba reconocido en el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria (según redacción dada por la Disposición Adicional 31 de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986), e implicaba la posibilidad de ingresar las cuotas correspondientes (ocultadas hasta ese momento), sin sanciones, pero con intereses de demora, con un mínimo del 10 por 100.

Este derecho a presentar declaraciones complementarias estaba plenamente vigente después de la Sentencia 45/1989, pero ciertamente a partir del 2 de Marzo de 1989, fecha de su publicación, existía un vacío legal, que impedía la práctica de las correspondientes autoliquidaciones o liquidaciones por la Administración.

La Secretaría General de Hacienda salió al paso inmediatamente y dictó la Resolución de 28 de Febrero de 1989, dando "Instrucciones relativas al significado en las actuaciones de la Administración tributaria de la Sentencia del Tribunal Constitucional, de 20 de Febrero de 1989", y así precisó en su Instrucción Tercera, lo siguiente; "Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989, no pudieron cuantificar los ingresos que deseasen realizar por dicho impuesto, amparándose en lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 61 de la Ley General Tributaria, podrán obtener la exclusión de las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias cometidas, comunicando a la Administración o, en su defecto, Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal los elementos de hecho o de la base imponible o los demás necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias que no hubieran declarado previamente a la Administración Tributaria, en los plazos reglamentariamente establecidos. En estos casos, la Administración tributaria, una vez en vigor las disposiciones derivadas de la sentencia del Tribunal Constitucional del pasado 20 de Febrero, practicará las correspondientes liquidaciones provisionales, notificándolas a los sujetos pasivos. Estas liquidaciones incluirán los intereses de demora correspondientes exclusivamente por el tiempo transcurrido entre el término del plazo voluntario de declaración y el día en que se hubiese presentado la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, sin que su importe pueda ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria. No se liquidarán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la fecha de comunicación y la de la liquidación administrativa (...).

Esta Instrucción Tercera, convalidada por el artículo 20, apartado 2 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, prejuzgó: 1º) Que el devengo del I.R.P.F., como obligación "ex lege" se había producido como consecuencia de la realización del hecho imponible, si bien no podía determinarse (liquidarse) hasta que se promulgara la necesaria e inevitable Ley, que llenara el vacío legal originado por la sentencia 45/1989, que tendría eficacia retroactiva. 2º) Que existía una indiscutible "mora solvendi" a efectos del devengo de los intereses por el tiempo comprendido desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de ingreso (en el caso de autos el 11 de Junio de 1985) y la fecha de presentación de la declaración complementaria (en el caso de autos el 5 de Febrero de 1990). 3º) Que, no obstante, no se podían liquidar los intereses, hasta que se promulgara la Ley sustitutoria de los preceptos anulados por la Sentencia 45/1989, correspondiente. 4º) Que como consecuencia de lo anterior, no procedía liquidar intereses por el período de tiempo desde la fecha de presentación de la declaración complementaria, hasta que por la Administración se practicara la correspondiente liquidación de intereses, a modo de una "mora accipiendi" (aunque técnicamente no es correcto este término).

Obviamente, al presentar las declaraciones complementarias, si se trataba de contribuyentes conjuntos, podían yá optar por tributar individualmente, derecho que les había reconocido la sentencia 45/1989, o bien esperar a que se promulgara la Ley de adaptación, para tener todos los elementos de juicio necesarios.

Si se trataba de un contribuyente que hubiera tributado previamente de modo individual, caso concreto del recurrente D. Humberto , ciertamente la sentencia no le afectaba, sin embargo, sí existía una cierta incertidumbre sobre lo que dispodría la nueva Ley, a promulgar, en cumplimiento de la sentencia 45/1989, por ello creemos que le era de aplicación la Instrucción Tercera de la Resolución de la Secretaría General de Hacienda, referida.

El artículo 20. "Formas de tributación en el régimen transitorio" (ejercicios anteriores a 1988), de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, tuvo en cuenta el hecho de la presentación de estas declaraciones complementarias, y a tal efecto, dispuso; 1º) En su apartado 1, que los que hubieran tributado originariamente en régimen conjunto, podrían optar si no lo hubieran hecho en las propias declaraciones complementarias, por tributar individualmente. 2º) En su apartado 2, lo que sigue (expuesto anteriormente): "2. Cuando los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas hubiesen formulado al amparo de lo previsto enla Instrucción Tercera de la Resolución de 28 de Febrero de 1989, de la Secretaría General de Hacienda, comunicaciones a la Administración Tributaria, reconociendo la existencia de elementos necesarios para cuantificar sus obligaciones tributarias, no declarados previamente, procederán a realizar en el plazo de dos meses a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, las autoliquidaciones e ingresos que procedan, según los caso, por aplicación de las reglas a que se refiere el apartado 5 del artículo 15 o de los criterios del párrafo segundo del artículo 17, en relación con las disposiciones de los Capítulos I y II de esta Ley. Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior sin haberse realizado la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria, la Administración procederá a realizar las actuaciones pertinentes para su exacción, con imposición de las sanciones y liquidación de los intereses de demora que correspondan de acuerdo con las disposiciones en vigor".

Este es el precepto en el que el recurrente se ampara para discutir la liquidación de intereses, precepto extremadamente confuso, sobre todo por la remisión que hace al artículo 15, apartado 5, y al artículo 17, párrafo segundo, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, por ello la Sala considera necesario interpretarlo y exponerlo en "roman paladino".

En las declaraciones complementarias presentadas entre el 2 de Marzo de 1989 (fecha de publicación en el B.O.E. de la sentencia 45/1989 y el 30 de Julio de 1989 fecha en la que entró en vigor la Ley 20/1989, de 28 de Julio) los declarantes podían perfectamente comunicar a la Administración tributaria los rendimientos e incrementos de patrimonio, no incluidos inicialmente en sus declaraciones originarias y, por tanto, ocultados, pero lo que no podían en algunos supuestos, en especial cuando su régimen económico-matrimonial fuera el de sociedad de gananciales, era imputar las rentas a uno y otro cónyuge, pues no conocían las normas fiscales de imputación que fueron establecidas posteriormente en el Capítulo I -Sección 2ª- de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, y, en todo caso, tampoco conocían las deducciones a practicar, que fueron también reguladas posteriormente en el Capítulo I -Sección 1ª- de dicha Ley, de modo que aun declarando la verdad de sus rendimientos e incrementos de patrimonio, no podían practicar la correspondiente autoliquidación.

Pues bien, el artículo 20, apartado 2, de la Ley 20/1989, de 28 de julio, contempló esta situación, y por ello una vez promulgada dicha Ley, estando ya, por tanto, regulados todos los elementos del hecho imponible, concedió a los contribuyentes, bien optaran por continuar en el régimen de tributación conjunta o bien en el de tributación individual, el plazo de dos meses, para que practicaran la correspondiente autoliquidación, bien entendido que como la misma traía su causa de la presentación de las declaraciones complementarias referidas, no se exigirían sanciones (art. 61.2 de la Ley General Tributaria), y se liquidarían intereses sólo por el período comprendido desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario para declarar (en el caso de autos el 11 de Junio de 1985), hasta la fecha de presentación de las declaraciones complementarias (en el caso de autos el 5 de Febrero de 1990).

Ahora bien, una vez transcurrido el plazo de dos meses, sin presentar la autoliquidación, en ese momento se producía una infracción tributaria, por incumplimiento de esta obligación y la correlativa del ingreso, infracción que debería ser sancionada como tal, además de la exigencia adicional de otros intereses de demora, a contar desde la terminación del plazo de dos meses hasta la fecha en que la Administración tributaria, supliendo la inactividad de los contribuyentes procediera a practicar la correspondiente liquidación provisional. Es decir, había dos períodos de liquidación de intereses, con un intervalo sin intereses.

La conclusión final de todo lo expuesto es que debe rechazarse la alegación de D. Humberto consistente en afirmar que el apartado 2, del artículo 20, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, reguló una especial amnistía fiscal.

En el caso de autos, D. Humberto presentó una declaración complementaria el 5 de Febrero de 1990, que no acogió al plazo de la Instrucción Tercera de la Resolución de la Secretaría General de Hacienda de 28 de Febrero de 1989, por lo que no le era aplicable, por razones obvias, el apartado 2, del artículo 20, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, declaración complementaria cuya cuota autoliquidó e ingresó, pues ya conocía los pormenores de dicha Ley, pormenores que le eran indiferentes, toda vez que tanto en la declaración originaria, como en la complementaria tributó en régimen individual, razón por la cual nos hallamos ante la aplicación pura y simple del artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, por lo que la liquidación de intereses desde el día 11 de Junio de 1985, hasta el 5 de Febrero de 1990 fue plenamente correcta y ajustada a Derecho.

Aunque con la exposición anterior ha quedado esclarecida y resuelta la cuestión concreta suscitada en el recurso de casación para la unificación de doctrina, la Sala considera que debe completar lainterpretación del artículo 20, apartado 2, de la Ley 20/1989, de 27 de Julio, no sólo para justificar en derecho la desestimación del recuso, sino porque conviene tener presente la doctrina interpretativa de la Sala, en especial las Sentencias de 5 de Julio de 1993 (Recs. de casación para la unificación de doctrina nº 940/92 y nº 945/92); 12 de Enero de 1995 (Rec. de casación para la unificación de doctrina nº 321/92); y de 15 de Junio de 1995 (Rc. de casación para la unificación de doctrina nº 2219/92), de modo que se aprecien claramente sus contornos armónicos, en especial, respecto de la remisión al artículo 15, apartado 5, de dicha Ley, que dispone: "5. Tratándose de autoliquidaciones o declaraciones complementarias formuladas voluntariamente por los sujetos pasivos en los mismos supuestos serán de aplicación igualmente, las reglas del apartado anterior, excluida la imposición de sanciones tributarias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 61 de la Ley General Tributaria".

La remisión al apartado 4 anterior, del artículo 15, nos conduce a la cuestión mas conflictiva, no sólo por la dificultad de comprensión de dicha norma, sino porque lleva a sus últimas consecuencias la norma del apartado 1, del mismo artículo, que dispone que no "procederán restituciones o devoluciones basadas en la tributación acumulada de rentas o patrimonios de los sujetos pasivos de una unidad familiar, en relación con las autoliquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el B.O.E., (se refiere a la Sentencia 45/1989) o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad que hayan adquirido firmeza".

El supuesto fáctico que contempla el apartado 4, en relación con el apartado 1, del artículo 15 de dicha Ley, es sencillamente el siguiente: 1)- Presentación de declaraciones-autoliquidaciones antes del 2 de Marzo de 1989. 2)- Obviamente en régimen de tributación conjunta que era el único exitente para las unidades familiares de mas de un miembro. 3)- La Inspección de Hacienda comprueba después del 2 de Marzo de 1989 dichas declaraciones y descubre bases imponibles ocultadas, que incorpora. 4)- Los contribuyentes optan en este momento por la tributación individual, esta circunstancia es fundamental para la comprensión del apartado 4, del artículo 15, citado, porque si continuasen en régimen de tributación conjunta, no sería aplicable. Esto debía haberlo dicho expresamente la Ley. 5)- Se practica nueva liquidación, tomando las nuevas bases imponibles ahora imputadas a cada cónyuge por separado (Letra a) del apartado 4). 6)- ¿Que se resta?. Si se restara lo ingresado efectivamente, estaríamos "restituyendo", vía compensación o deducción el ingreso originario, derivado de la tributación conjunta inicial, por ello llevando a sus últimas consecuencias el Fundamento Undécimo de la Sentencia 45/1989, el artículo 15, apartado 4, ordena deducir unas cuotas calculadas sobre la hipótesis de aplicar a las bases imponibles que fueron declaradas originariamente (en el plazo reglamentario), el régimen de tributación individual (Letra b), del apartado 4), y la diferencia así hallada es la que deberá ingresar cada cónyuge, y así lo dice textualmente la letra c) del apartado 4 del artículo 15: "La diferencia entre el importe de la deuda tributaria a que se refiere la letra a) y el de la deuda tributaria de la letra b), mas las sanciones o intereses de demora que procedan, constituirán el importe de la deuda tributaria a ingresar por el sujeto pasivo en virtud de la regularización de su situación tributaria, independientemente de la deuda tributaria pagada, determinada o liquidada en los plazos reglamentarios de deducción e ingreso".

Pues bien, en el supuesto de declaraciones complementarias, relativas a ejercicios anteriores a 1988, presentadas con posterioridad al 2 de Marzo de 1989, y en la hipótesis también de que los contribuyentes opten en dichas declaraciones complementarias por el régimen de tributación individual, las cuotas a ingresar se calcularán del mismo modo que cuando las bases imponibles se aumentan como consecuencia de actuaciones de la Inspección de Hacienda, como así lo ordena el apartado 5, del artículo 15 de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, salvo que el este caso de presentación de declaraciones complementarias, sin requerimiento previo, obviamente, no se imponen sanciones, pero sí intereses.

Llegamos a la cuestión mas controvertida y es la relativa al cálculo de los intereses. La letra c) del apartado 4, del artículo 15, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, regula de modo imperativo como hemos expuesto el cálculo de la cuota a ingresar, que es criticable, por cuanto el motivo que llevó a negar toda restitución o devolución a los millones de declarantes que tributaron en los ejercicios anteriores a 1988, obligadamente, en régimen de tributación conjunta, es plausible, en evitación de un grave daño a la Hacienda Pública, pero tal motivo se difumina cuando se trata de actuaciones de la Inspección de Hacienda que normalmente implican ingresos adicionales los cuales excluyen todo riesgo de grave quebranto para la Hacienda Pública. Ahora bien, la cuestión es muy distinta respecto de las sanciones e intereses, pues la letra c), del apartado 4, del artículo 15 a diferencia del cálculo de la cuota a ingresar que está determinada en dicha Ley, dispone: "mas las sanciones o intereses de demora que procedan (...)" precepto que ante la carencia de una norma expresa y especial que disponga lo contrario, lleva consigo la aplicación de las normas sancionadoras de la Ley General Tributaria, cuyo artículo 80, dispone: "la multa pecuniaria proporcional, se aplicará, salvo los casos especiales previstos en el artículo 88, apartados 1 y 2, (que no hacen al caso), sobre la deuda tributaria (...)", que exclusivamente para el cálculo de la sanción no será lacuota diferencial calculada en la forma expuesta (artículo 15, apartado 4, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio), sino la resultante de restar lo ingresado efectivamente, y todavía resulta mas claro en cuanto a los intereses de demora respecto de los cuales no hay una norma similar en la Ley General Tributaria, de modo que al tener un carácter puramente indemnizatorio, deben calcularse no sobre la cuota determinada conforme al apartado 4, del artículo 15, sino sobre la diferencia entre lo ingresado efectivamente y la cuota liquidada como consecuencia del Acta de la Inspección o de la declaración complementaria, esta doctrina fue mantenida por la Sentencia de la Sala de fecha 29 de Octubre de 1998 (Rec. de apelación nº 154/1993).

No obstante lo anterior, del examen llevado a cabo por la Sala del expediente administrativo que obra en autos y especialmente de los ejemplares de las declaraciones originarias y complementarias del I.R.P.F., del ejercicio 1984, se deduce que D. Humberto tributó en ambas individualmente, pues las casillas relativas al "Cónyuge" y al "Régimen económico matrimonial" están en blanco, a la vez, la declaración originaria aparece firmada exclusivamente por él, y por último en la autoliquidación derivada de la declaración complementaria, hecha a su nombre exclusivamente, se deduce todo lo ingresado por las autoliquidaciones originarias, lo cual significa que D. Humberto no tributó en régimen conjunto, razón por la cual ha de concluirse que la Sentencia 45/1989, de 20 de Febrero, no le afectó en absoluto y, por tanto, no existió para él vacío legal alguno y por ello mal pudo acogerse a sus pronunciamientos.

En este sentido es muy significativo que en el escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, no mencionase en absoluto D. Humberto , que hubiera tributado conjuntamente con su cónyuge, sin embargo, en el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina deslizó la siguiente expresión: "El sujeto pasivo, en el presente supuesto, presentó su declaración por IRPF 85 (sic) (en el caso de autos es el ejercicio 1984) conjuntamente con su cónyuge. Luego presentó declaración complementaria individualmente en fecha

5.2.90 por dicho ejercicio".

Insistimos que en el ejercicio 1984, las declaraciones originarias y complementarias y en sus correspondiente autoliquidaciones Dª Humberto tributó a título individual, y lo mismo aconteció respecto del ejercicio 1985, luego la Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1985, de 20 de Febrero, y la Ley 20/1989, de 28 de Julio, no le fueron de aplicación, de modo que su declaración complementaria la acogió exclusivamente al artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, sin que le fuera de aplicación el artículo 15 de la Ley 20/1989, de 20 de Julio.

Por último, la mención que el apartado 2, del artículo 20, de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, hace al párrafo segundo, del artículo17 de dicha Ley, se refiere al caso de contribuyentes que no formularon declaración en el plazo reglamentario, y luego presentaron una declaración, sin requerimiento previo, regularizando la omisión total anterior, conducta que no plantea especiales problemas.

La Sala desestima el presente Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina.

Desestimado el recurso procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102.3 de la Ley Jurisdiccional, la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de Juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Humberto , contra la sentencia, nº 89/1995, dictada con fecha 17 de Febrero de 1995, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 1276/1992, seguido a instancia del mismo.

Imponer las costas al recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.