STS, 14 de Diciembre de 2006

El 9 de junio de 1992, la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona, formalizó Acta modelo A02, de disconformidad, en relación a la empresa Hispacement, S.A., en la que se regularizaba la situación tributaria correspondiente a la indemnización satisfecha a D. Everardo (por importe de 81.122.350 pesetas netas), en concepto de cese de su cargo como alto directivo de la empresa, sin que se hubiese practicado retención alguna, por lo que se proponía una liquidación comprensiva de cuota resultante de aplicar un tipo de retención del 36%, previa elevación al íntegro, por 45.631.322 pesetas, que unida al importe de los intereses de demora y sanción por infracción -calificada de grave y equivalente al 250% de la cuota-, determinó una deuda tributaria de 174.561.684 pesetas.

La propuesta liquidatoria fue rectificada por el Inspector Regional en el acuerdo definitivo de liquidación, dictado el 4 de junio de 1993, en el que, tras considerar la indemnización satisfecha como sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sometida, por tanto, a retención, sólo en la parte que excede del límite señalado en el Real Decreto 1382/1985 (7 días por año de servicio, con un máximo de seis mensualidades), fijó la cuota tributaria en 43.762.159 pesetas, ascendiendo los intereses a 14.612.964 y la sanción del 250% de la cuota, lo que arrojó una deuda tributaria total de 167.780.520 pesetas.

Contra dicha liquidación, la empresa Hispacement, S.A., interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución, de 11 de junio de 1997, con la siguiente parte dispositiva: "1º) Desestimar el recurso interpuesto y; 2º) Declarar que por aplicación de la Ley 25/1995, de 20 de julio, procede reducir la sanción en su día impuesta, que quedará fijada en el 75 por cien, conforme se ha razonado en la presente resolución, debiendo la Oficina Gestora por tanto practicar la oportuna liquidación".

Como no se conformara con la citada resolución, la empresa Hispacement, S.A., a través de su representación procesal, interpuso contra la misma, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional que lo tramitó bajo el número 1049/97, dictó sentencia, con fecha 20 de diciembre de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de HISPACEMENT, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de junio de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada, en cuento a los concretos extremos referentes a la elevación al íntegro efectuada así como a la sanción impuesta que también se deja sin efecto, confirmando dicha resolución impugnada en todo lo demás por su conformidad a Derecho, reconociendo el derecho a la recurrente al reintegro parcial de los gastos satisfechos en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de la liquidación del caso, cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia".

Contra la sentencia anteriormente indicada, preparó recurso de casación la representación procesal de las entidades UNILAND CEMENTERA,S.A., CEMENTOS MOLINS, S.A., VALENCIANA DE CEMENTOS PORTLAND, S.A. y ASLAND, S.A., como sucesores de HISPACEMENT, S.A., y luego de su admisión, lo interpuso por medio de escrito de 15 de noviembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia declarando nula y sin efecto la recurrida, en la medida en que desestima las pretensiones de la parte recurrente y en su lugar declare que HISPACEMENT, S.A., no debió practicar retención alguna sobre la indemnización satisfecha por el despido de D. Everardo, por no estar sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por Auto de esta Sala, de 4 de junio de 2002, se declaró desierto el recurso de casación que había preparado la Administración del Estado, al concurrir el supuesto del artículo 92.4 de la Ley Jurisdiccional . (El Abogado del Estado había presentado en 18 de mayo anterior, escrito manifestando que no sostenía el recurso).

En cambio, el Abogado del Estado, se opuso al recurso de casación formulado por la parte demandante en la instancia, por escrito de 27 de junio de 2003, en el que solicita se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para votación y fallo la audiencia del 12 de diciembre de 2006, en expresada fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

Se impugna por la representación procesal de UNILAND CEMENTERA, CEMENTOS MOLINS, S.A., VALENCIANA DE CEMENTOS PORTLAND, S.A. y ASLAND, S.A., como sucesores de HISPACEMENT, S.A., la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de esta jurisdicción, de la Audiencia Nacional, de 20 de diciembre de 2000, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 1049/1997, seguido contra Acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central, en asunto referido a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones por trabajo personal), del ejercicio de 1989, que basó la estimación parcial del recurso a que se ha hecho referencia en los Antecedentes, en los siguientes fundamentos jurídicos:

"1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 11 de junio de 1997, del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 7730-93; R.S. 179-94), por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por la entidad HISPACEMENT, S.A. -ahora recurrente- contra liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección -Área de Barcelona- referente a retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1989, acuerda: "1º) Desestimar el recurso interpuesto y; 2º) Declarar que por aplicación de la Ley 25/1995, de 20 de julio, procede reducir la sanción en su día impuesta, que quedará fijada en el 75 por cien, conforme se ha razonado en la presente resolución, debiendo la Oficina Gestora por tanto practicar la oportuna liquidación".

Dicha liquidación tuvo su origen en el acta, modelo A02 de disconformidad, levantada por la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección en Barcelona, el 9 de junio de 1992, en relación con la hoy recurrente y por el concepto impositivo y ejercicio antes referidos.

La referida acta contenía la regularización practicada por retenciones correspondientes a la indemnización satisfecha a D. Everardo (por importe de 81.122.350 pesetas netas) en concepto de cese de su cargo como alto directivo de la empresa sin que se hubiese practicado retención alguna. En consecuencia se proponía una liquidación comprensiva de cuota resultante de aplicar un tipo de retención del 36%, previa elevación al íntegro, por 45.631.322 pesetas, intereses de demora y sanción por infracción calificada de grave y equivalente al 250% de la cuota, siendo, así, la deuda tributaria resultante de 174.561.684 pesetas. La propuesta liquidatoria fue rectificada por el Inspector Regional en el acuerdo definitivo de liquidación dictado el 4 de junio de 1993 en el que, tras considerar la indemnización satisfecha como sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sometida, por tanto, a retención sólo en la parte que excede del límite señalado en el Real Decreto 1382/1985 (7 días por año de servicio, con un máximo de seis mensualidades) fijó la cuota tributaria en 43.762.159 pesetas, ascendiendo los intereses a 14.612.964 y la sanción del 250% de la cuota, lo que arrojó una deuda tributaria total de 167.780.520 pesetas, resultado de aplicar el 36 por 100 a la diferencia elevada al íntegro, entre el importe neto pagado y la remuneración correspondiente al citado límite de siete días por año de servicio.

2. Previamente al examen del fondo del asunto, debe la Sala comenzar por rechazar la alegación relativa a la caducidad de las actuaciones inspectoras que por la demandante se formula invocando la sentencia de esta misma Sala de 25 de febrero de 1997 .

   En efecto, acerca de la posibilidad de la declaración de caducidad del expediente, al amparo de las normas citadas por la recurrente, esta Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho.

   En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4, cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos -supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección-, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución.

   Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92, llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues Ala Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

   Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

   Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras, en su sentencia de 29 de octubre de 1998 ) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

   En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

   En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: Ad) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación.

   En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

   En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley .

   Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

   Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

   En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento art. 6 por un lado, y la caducidad art. 99 por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA : el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA -". STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991 ).

   En definitiva, no sólo por lo que se ha declarado es por lo que decae también este otro motivo de recurso, sino porque, en cualquier caso, independientemente de los efectos que quepa atribuir a la interrupción de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses respecto del procedimiento administrativo tributario, ello en nada puede obstar al incumplimiento manifiesto en el presente caso de los requisitos de la tantas veces citadas Disposición Adicional 14ª.1 de la Ley 18/1991 de 6 de junio .

   De todo lo anterior deriva la procedencia de desestimar el recurso con la correlativa confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. 3. En cuanto a la cuestión de fondo propiamente dicha, la tesis central de la demanda puede resumirse como sigue: la indemnización por la extinción anticipada de la relación laboral de carácter especial del contrato de alta dirección regulado por el Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, constituye un supuesto de no sujeción al IRPF con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y en los artículos 8 y 10.1 del Reglamento del Impuesto de 3 de agosto de 1981, puesto que aunque el artículo 10.1 a) del Reglamento del IRPF exceptúa de la no sujeción la cuantía de la indemnización que perciba el sujeto pasivo por extinción de la relación laboral de alta dirección la legislación vigente viene constituida por el citado Real Decreto 1282/1985 que, al no fijar límite máximo ni mínimo, impone a juicio de la demandante, que el pactado por las partes sea la cuantía obligatoria para la empresa, correspondiendo así al importe total de la indemnización la pretendida no sujeción; y cita en apoyo de su pretensión una sentencia de esta misma Sala de 8 de marzo de 1994 .

4. La cuestión suscitada queda, por tanto, centrada en determinar el tratamiento fiscal que a las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial del personal de alta dirección daba en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la hoy derogada Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   Como pone de manifiesto el Voto Particular a la Sentencia del Tribunal Supremo a la que luego hemos de referirnos, han existido muchas y variadas interpretaciones en la fijación de la parte no sujeta de las indemnizaciones percibidas por el personal de alta dirección en los casos de desistimiento unilateral del empresario: a) no sujeción de la totalidad de la indemnización cualquiera que fuese su cuantía (sentencia de esta Audiencia Nacional de 8 de marzo de 1994 invocada precisamente por la actora); b) no sujeción de 42 mensualidades, cualquiera que sea el tiempo de servicio (contestación de la Administración de 29 de septiembre de 1984 a consulta); c) no sujeción de 45 días por año de servicio con un máximo de 42 mensualidades (voto particular aludido); d) 20 días por año de servicio con un límite de 12 mensualidades, en cuanto propio del despido improcedente de los actos directivos (posibilidad razonable según el citado voto particular); e) no sujeción de 7 días por año de servicio con un máximo de 6 mensualidades (tesis ésta mantenida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución que aquí se impugna); f) sujeción, finalmente, de la totalidad de la indemnización al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   De todas entre las muchas posibles soluciones al tema concretamente aquí planteado el Tribunal Supremo en su sentencia de 21 de diciembre de 1995 opta por la últimamente reseñada y casa la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de marzo de 1994 a cuya tesis se acoge, como decíamos, la actora.

5. En efecto y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, "quedó reconocida la no sujeción al Impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las leyes las conceden con carácter obligatorio y la sujeción al impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada" en virtud del artículo 14 de la Ley 44/1978, por contraposición al artículo 3.4 de la propia Ley en relación, este último precepto, con los artículos 8 e) y 10 del Reglamento del Impuesto de 1981.

   Por lo que hace a la relación del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c) del anterior Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1980, de 10 de marzo (de aplicación al caso que examinamos por razón de la fecha en que se produjeron los hechos), era considerada relación laboral de carácter especial del artículo 2.1 a) de dicho Estatuto de los trabajadores cuya regulación específica se llevó a cabo por Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, al que se acogía justamente el contrato del que deriva la indemnización que nos ocupa.

   Pues bien, el citado Real Decreto 1382/1985 regula en su artículo 11 dos supuestos distintos: el concerniente a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en el que procederá la indemnización pactada en el contrato de alta dirección o, "a falta de pacto, la indemnización será equivalente a siete días de salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades" (precepto en el que se fundó el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución ahora impugnada para determinar el límite cuantitativo de la no sujeción debatida); y el que contempla el despido improcedente, que da lugar a indemnización en las cuantías que se hubieren pactado en el contrato, siendo, en su defecto, de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades.

   Así, pues, como dice el Tribunal Supremo, "resulta que tal Real Decreto no establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que los señalados en su artículo 11 son a falta de pacto y en su defecto y, por ello meramente subsidiarias de lo convenido, como ha tenido ocasión de decir la Sala Cuarta de este Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de abril de 1990 . Ello es así porque si bien el artículo 3.1 c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su artículo 2.1 a ) atribuye carácter especial a esta clase de prestación de servicios y relega a un posterior Real Decreto su regulación".

6. La adecuada relación entre las normas fiscales y laborales antes citadas determina que (de nuevo citando al Tribunal Supremo, sentencia de 21 de diciembre de 1995 ) "no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces ley reguladora", lo que en nuestro caso ha de conllevar la desestimación del recurso en cuanto a tan fundamental extremo se refiere, ya que debe entenderse que la totalidad de la indemnización percibida por el hoy actor como consecuencia de la resolución de la relación laboral de alta dirección por desistimiento unilateral del empresario constituía renta de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 44/1978, a la sazón vigente, sin que la misma, ni total ni parcialmente, pudiera entenderse comprendido dentro del supuesto de no sujeción del artículo 3.4 de la propia Ley, al no haber ningún límite máximo de la indemnización señalado con carácter obligatorio en la regulación específica de dicha relación laboral contenida en el repetido Real Decreto 1282/1985 .

7. Otra suerte, en cambio, ha de merecer la pretensión relativa a que se declare improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración tributaria a fin de calcular el importe íntegro de las cantidades que considera sujetas al impuesto.

   En efecto, como tiene declarado esta Sala en reiteradas sentencias, así ya desde su sentencia de 23 de junio de 1995 invocada también por la propia demandante, "la elevación al íntegro, sin admisión de prueba en contrario, en cuanto modifica la cuantía de la renta efectivamente percibida como consecuencia de una actuación omisiva o incorrecta del retenedor, aumentando la base sobre la que se gira el impuesto, y con ello la deuda tributaria, que en todo caso será soportada por el contribuyente, ajeno a la actuación del sustituto, es una mecánica de determinación de la deuda tributaria contraria al espíritu y finalidad del articulo 36 de la Ley 44/1978, interpretado a la luz de los principios constitucionales. Debe pues la Administración Tributaria admitir prueba y sólo en defecto de la misma aplicar la presunción "iuris tantum" y elevar al íntegro; pero siempre que el interesado aporte prueba, habiendo tenido tal posibilidad, que acredite la renta real, a ella habrá de estarse en la determinación de la deuda".

   Así, pues, la elevación al íntegro únicamente está dotada del carácter de "presunción iuris tantum" en virtud de la cual la Administración tributaria puede hacer uso de tal mecanismo, si bien únicamente en los casos en los que no quepa la prueba de cual sea la contraprestación íntegra devengada, de manera que sólo la falta de prueba mencionada determina tal elevación al íntegro.

   En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al artículo 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de éste a las cargas públicas, siendo los rendimientos gravados en el Impuesto sobre Sociedades la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente los rendimientos realmente obtenidos, no los ficticios consecuencia de la "elevación al íntegro".

   Posteriormente, con la entrada en vigor de la ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I.R.P.F. se vieron ampliados "expresamente" los supuestos en que no era precisa la ficción de la elevación al íntegro, al disponer su art. 98.2 que " las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del impuesto de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas", siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre .

   En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación, a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al art. 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de este a las cargas públicas, siendo la renta gravada en el I.R.P.F. la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente la renta real, no la ficticia consecuencia de la "elevación al integro".

   En la línea interpretativa expuesta se había ya pronunciado esta sala y sección en sus sentencias de 23 de junio de 1995, 7 de noviembre de 1997 y 29 de junio de 1999, entre otras.

   Ahora bien, al tiempo de dictarse esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado, al establecer que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

   Con el anterior precepto, tal y como sostienen las SS. T.S. Sala 3ª, de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997, parece haber desaparecido el mecanismo de la "elevación al íntegro" en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar como reconoce parte de la doctrina dos clases de presunciones.

   Una "iure et de iure" por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que, si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida)

   Y otra "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

   A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el artículo 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", normativa anterior que, entienden las citadas sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978 -.

   Por todo ello resultando en este caso debidamente acreditadas las indemnizaciones satisfechas por la hoy actora a los trabajadores afectados y, por tanto, el importe de las contraprestaciones íntegras sobre las que debía llevarse a cabo la retención debe concluirse en la improcedente elevación al íntegro al objeto de la determinación de la deuda tributaria del caso.

   En consecuencia deberá ser estimado el recurso en cuanto a este extremo se refiere.

8. Finalmente, en lo referente a la calificación del expediente, al respecto, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas). En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ).

   El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

   Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

   En el caso que nos ocupa, según se desprende del expediente, los datos que han permitido a la Inspección practicar la correspondiente propuesta liquidatoria han sido obtenidos de la propia entidad inspeccionada, sin que se observe en la conducta de esta última ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, corroborado ello por el hecho de llevar una contabilidad ajustada a la normativa vigente y en la que no se apreciaron, a juicio del actuario, anomalía sustancial alguna en orden a la exacción del tributo.

   Eliminado, pues, el ánimo defraudador a la vista de la complitud y veracidad de las declaraciones presentadas por la hoy actora y unido ello a una cierta dificultad en la interpretación de las normas a aplicar, con la existencia de criterios interpretativos diferentes ciertamente en relación con la sujeción al IRPF de las indemnizaciones del personal de alta dirección y, más concretamente, en relación con los límites máximos de tales indemnizaciones, señalados con carácter obligatorio en la regulación específica de dicha relación laboral, como ya pusiera de manifiesto el referido voto particular a la antecitada sentencia del Tribunal Supremo, han de llevar a este Tribunal a entender que no ha existido elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, sin que por ello la conducta infractora en este caso de lugar a responsabilidad por infracción tributaria, tal y como en la actualidad de prevé en la nueva redacción del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria, apartado d), según Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, ("Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), procediendo, en consecuencia, calificar el expediente de rectificación sin sanción.

   En definitiva, procedente resulta la estimación de este otro motivo de recurso debiendo anularse también la sanción impuesta, al igual que ya hiciera la Sala en su sentencia de 28 de septiembre de 2000, al resolver el recurso nº 269/2000 de contenido sustancialmente análogo al presente.

9. En cuanto a la petición de la recurrente de que además de decretarse la nulidad de la liquidación y por el concepto de indemnización de daños y perjuicios se condene a la Administración demandada al pago de la comisión satisfecha a la entidad de crédito por el aval que ésta prestó para obtener la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada, ha de estimarse también esta petición de modo parcial, dado que el artículo 42 de la Ley Jurisdiccional permite a la Sala adoptar las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada del recurrente y entre ellas la relativa a la indemnización de los daños y perjuicios que le fueron ocasionados cuando sea pertinente. Y como tiene declarado el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias (ss. 2 de febrero de 1988, 3 de abril de 1990, 13 de octubre de 1990 ), "la prestación de avales o garantías producen gastos resarcibles por estar en relación causal con el acto suspendido" y "si bien es cierto que la simple declaración de la nulidad de un acto administrativo no presupone ni genera inexorablemente un derecho a la indemnización por surgir ésta de la existencia de un daño o lesión patrimonial sufridos por un particular como consecuencia del actuar de la Administración, no lo es menos que si la lesión existe y por añadidura el acto o actuación resulta ilegal, la imputación del daño o la Administración puede resultar obligada", como acontece en este caso en que la recurrente está sufriendo y seguirá sufriendo hasta la cancelación del aval un perjuicio representado por la comisión percibida por la entidad de crédito que no tenía ningún deber jurídico de soportar al dimanar de un funcionamiento anormal de la Hacienda Pública que practicó una liquidación con una "elevación al íntegro y comprensiva de una sanción improcedente". Por ello debe ser condenada a pagar parcialmente a la recurrente el importe de las cantidades que ésta haya satisfecho al Banco por el concepto de comisión o precio del aval hasta que se proceda a su cancelación por la Administración Tributaria, y cuya concreta cuantía se determinará en período de ejecución de sentencia.

   Por lo demás esta doctrina tiene su refrendo legislativo en la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en cuyo artículo 12.1 se dispone expresamente que "La Administración Tributaria reembolsará previa acreditación de su importe el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza" añadiéndose a continuación que: "Cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías". De ahí que en este caso el referido reembolso de gastos de aval deba comprender únicamente la parte proporcional de los gastos que se corresponden con la sanción garantizada y con la improcedente elevación al íntegro efectuada.

   Reembolso que, además, se ajustará, en cuanto a su alcance y en cuanto al procedimiento a seguir en lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

10. De todo lo anterior deriva la procedencia de estimar parcialmente el recurso con la correlativa anulación de la resolución impugnada en los dos concretos extremos referentes a la elevación al íntegro y a la sanción impuesta por la Administración, confirmando dicha resolución en lo demás por su conformidad a Derecho, reconociendo también a la actora su derecho al reembolso de los gastos de aval en la parte proporcional correspondiente a dicha estimación parcial.".

Contra la referida sentencia se alza la representación procesal de las entidades recurrentes a través de la interposición de recurso de casación, que basa en cuatro motivos: 1º) infracción de la normativa reguladora de la caducidad del procedimiento inspector, y en particular de los artículos 43.4 de la Ley 30/1984, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General la Inspección de los Tributos; 2º) infracción de la normativa relativa a las rentas no sujetas a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en particular de los artículos 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre y de 8.e) y 10 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto; 3º ) con el carácter de "ad cautelam", infracción de la normativa que fija la indemnización por despido improcedente respecto de la relación laboral común, entendiendo que en otro caso, se produce violación del principio de igualdad; y 4º) infracción del principio de reserva de ley, al regularse los tipos de retención mediante norma reglamentaria.

Aún cuando no se omite la cita del ordinal concreto del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional que permite fundamentar el recurso, esta Sala, en beneficio del derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo

24.1 de la Constitución, dará respuesta a cada una de las infracciones alegadas por la parte recurrente.

Como se ha señalado, se alega en el primer motivo, la caducidad del procedimiento inspector, por entender que así resulta de los preceptos que se invocan -artículos 43.4 de la Ley 30/1984, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos- habida cuenta de que las actuaciones estuvieron paralizadas desde que se presentaron alegaciones al acta -en 3 de julio de 1992-, hasta que se notificó la liquidación tributaria -7 de septiembre de 1993-.

La Sala anticipa su criterio de rechazar el motivo conforme a la doctrina que de forma unánime se viene sosteniendo acerca la cuestión planteada por la recurrente y de la que es un único ejemplo, la Sentencia de 14 de junio de 2006 -recurso de casación 5168/2001 -, en la que hemos dicho:

"En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero-.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª , apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero-, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable, disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria" de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria. Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ."

En consecuencia, y como se anticipó, se desestima el motivo.

En el segundo de los motivos del recurso, se sostiene la tesis, ya mantenida en la demanda, de que la indemnización por despido de personal de alta dirección regulado por el Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, constituye un supuesto de no sujeción al IRPF con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 8.e) de su Reglamento de 3 de agosto de 1981, por lo que el artículo 10.1.a ) de este último cuerpo legal -que declara no sujetas únicamente aquellas indemnizaciones que no superen el límite máximo que con carácter obligatorio, establezca la legislación vigente-, incurre en extralimitación.

Para el caso de no estimarse la existencia de extralimitación reglamentaria, la parte recurrente considera que el alto directivo, caso de extinción del contrato de trabajo por desistimiento del empresario, tiene derecho a la indemnización convenida en el mismo, por lo que al ser obligatoria para las partes, toda la indemnización tiene el carácter de renta no sujeta al Impuesto. Además, se destaca que en el presente caso, la parte empresarial -hoy recurrente- reconoció ante CEMAC, la obligación de indemnizar.

La respuesta que ha de darse al presente motivo de casación es, por exigencia del principio de unidad de doctrina, la misma contenida en las Sentencias de 21 de diciembre de 1995, 15 de febrero de 2002, 31 de enero de 2003 y 3 de febrero de 2004 . En esta última, se dijo acerca de la cuestión planteada, lo siguiente:

"OCTAVO.- En los que podemos considerar últimos motivos de casación, la recurrente invoca la infracción del art. 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física y de los artículos 8, e) y 10.1 a) del Reglamento del Impuesto y mas adelante, la infracción del art. 14 de la Constitución, al considerar parte no sujeta únicamente la indemnización de 7 días por año de servicio.

En cuanto a lo primero, se alega -recogido en resumen que existe una relación laboral común previa a la que la Sala de instancia no da relevancia, que fue convertida en otra de alta dirección resuelta después, dando lugar a una demanda de conciliación ante el UMAC que concluyó con la indemnización ya señalada, considerando el TEAR que al firmar el nuevo contrato el trabajador había cesado voluntariamente en la relación laboral común y el TEAC que no había intentado la readmisión en la empresa, lo que era contradictorio entre si y con el contenido de la demanda de conciliación, en que consta tal pretensión de readmisión; argumentando ahora que tenia derecho a continuar en aquella primera relación laboral común, al haber durado el contrato de alta dirección menos de dos años, invocando el art. 9.2. del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, que regula la relación laboral de alta dirección y que, al haberse producido la rescisión del contrato por desistimiento de la empresa, se hizo en aplicación del art. 11 de aquél Real Decreto, con lo que la figura del despido, que se reconoce por la Empresa en el acta de conciliación, solo es posible aplicarla a la relación laboral común, de donde concluye que procedían dos indemnizaciones; una por desistimiento de la relación de alta dirección y otra por la pérdida del derecho al trabajo en la relación laboral ordinaria previa, citando varias Sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo para pasar, en el ámbito tributario, a sostener que, en cuanto a la indemnización de la relación laboral común, debía considerarse no sujeta al IRPF la que señala como límite el art. 56 del Estatuto de los Trabajadores, o sea, 45 días de salario por año trabajado, con el máximo de 42 mensualidades, que, al no superarse, hace que toda la indemnización no esté sujeta al IRPF y reconociéndose no sujeta la parte de la indemnización por el cese en la alta dirección que asciende a 290.277 ptas., la parte que se admite sometida a retención sería la de 14.862.723 ptas. inferior a la base de la retención practicada.

En cuanto a la infracción del art. 14 de la Constitución, se argumenta que siendo idéntico el derecho al trabajo previsto en la relación ordinaria, como en la alta dirección y tratándose en ambos casos de trabajadores por cuenta ajena, no existe justificación para la discriminación, para concluir que toda la indemnización no está sujeta.

Sobre la cuestión se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en la Sentencia de 31 de enero de 2003, dictada en recurso de casación núm. 1105/1998, que cita y reproduce en parte la dictada en fecha 21 de diciembre de 1995 (recurso nº. 4174/1994) en la que, después de reconocer que eran aplicables la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física de 8 de septiembre de 1978 y el Reglamento para su aplicación de 3 de agosto de 1981, se declara lo siguiente:

Tras establecer el artículo 14 de la Ley que «Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones, cualesquiera que sea su denominación y naturaleza, que se deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal de sujeto pasivo», el artículo 8º-e) del Reglamento de 1981 -repitiendo lo que dispone el artículo 3º-4 de la Ley - estableció que no tendrán la consideración de renta «las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el patrimonio», añadiendo el artículo 10-1, que «Se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: a) Las que se deriven de... cese del sujeto pasivo hasta el limite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente». Y, por el contrario, «No se considerarán, en ningún caso, incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior:... d) Las indemnizaciones, cualquiera que sea su denominación, que se perciban en virtud de cese voluntario, en la parte que excedan del mínimo marcado por la legislación laboral. e) En general, todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria» artículo 10-2 ). De esta manera quedó reconocida la «no sujeción» al Impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las Leyes las conceden con carácter obligatorio; y la «sujeción» al Impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada.

El artículo 2º-1-a) del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1980, de 10 de marzo, dispone que «Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1-3-c )» -consejeros y administradores de las sociedades mercantiles- que serán reguladas por Decreto acordado en Consejo de Ministros -Disposición Adicional Segunda-, lo que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto. De esta forma, vigente la Ley de Renta de 1978 y el Estatuto de los Trabajadores de 1980, pero no promulgado aun el Real Decreto regulador de las relaciones laborales del personal de alta dirección, se planteaba el problema de la aplicación de las antes transcritas normas del Impuesto sobre la Renta, toda vez que, respecto de este personal, no existían normas indemnizatorias legalmente establecidas; hasta el punto de que la Dirección General de Tributos, en consulta de 8 de noviembre de 1983, entendió aplicable por analogía el criterio de no estar sujeta la indemnización equivalente a 45 días de salario por año de servicios, postura que rectificó posteriormente en consulta de 16 de diciembre de 1986. La Sala no entra en consideraciones al respecto, por cuanto no es el problema a que se refiere el litigio sometido a su enjuiciamiento.

Por tanto, y como se ha dicho, el Real Decreto 1.382/1985, de 1º de agosto, llenó aquel vacío regulando los contratos laborales, de carácter especial, relativos al personal de alta dirección y contemplando, en su artículo 11, dos supuestos. El primero, se refiere a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en cuyo caso procederá la indemnización pactada en el contrato o, «a falta de pacto, la indemnización será equivalente a 7 días de salario en metálico por año de servicio, con el límite de 6 mensualidades». El segundo supuesto contempla el despido por incumplimiento grave y culpable que, si fuese declarado improcedente, dará lugar a indemnización «en las cuantías que se hubieren pactado en el contrato, siendo en su defecto de 20 días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de 12 mensualidades».

De esta forma, resulta que tal Real Decreto no establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, de «carácter obligatorio» respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en su artículo 11 son «a falta de pacto » y «en su defecto» y, por tanto, meramente subsidiarias de lo convenido, como ha tenido ocasión de decir la Sala Cuarta de esta Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de abril de 1990 . Ello es así porque si bien el artículo 3º-1-c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su artículo 2º-1-a ) atribuye «carácter especial» a esta clase de prestación de servicios, y relega a un posterior Real Decreto su regulación.

Conjugando las anteriores normas fiscales y laborales resulta que «las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio», y por tanto no sujetas al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, sólo son, respecto de las indemnizaciones por cese laboral, aquellas que no excedan «el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente», de donde no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces Ley reguladora. El anterior razonamiento es conforme con los reiterados pronunciamientos de esta Sala en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones por cese o despido del trabajador, donde se declara que no están sujetas al Impuesto las indemnizaciones que se deriven del despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, a no ser que fuera nuevamente contratado por la misma empresa, o por otra vinculada a ella, durante los 3 años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese -sentencias de 13 de abril y 29 de octubre de 1988, 2 y 20 de febrero, 3 de mayo y 1 de julio de 1989, por ejemplo -, procediendo la sujeción en otro caso.

Digamos para terminar, -concluía la doctrina que venimos reproduciendo- y aun cuando no sea de aplicación al caso por razón del tiempo, que el artículo 9º de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: «estarán exentas las siguientes rentas: d) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud del Convenio, pacto o contrato», precepto que varía el concepto anterior de «acto no sujeto» por el de «exento», y cita junto al Estatuto de los Trabajadores la normativa reglamentaria de desarrollo -en este caso, el Real Decreto 1382/1985 - que no existía al tiempo de la Ley del Impuesto de 1978.

Sin perjuicio de lo que antecede, en el presente caso, lo mismo que en el de la Sentencia citada, ha de respetarse, por imperativo del principio de interdicción de la «reformatio in peius», la solución admitida por la Administración en los actos y resoluciones impugnados a través del presente recurso, debiendo estarse en él a lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 5 de julio de 1995 .

En cuanto a la alegada violación del principio de igualdad, que constituye el argumento esencial del último motivo casacional, la Sala no lo comparte, porque existen notorias diferencias de todo orden entre los trabajadores sujetos a la relación laboral común, y los actos directivos, que realizan su trabajo conforme a una relación laboral especial (Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto )."

Por tanto, se rechaza el motivo alegado.

En el tercer motivo del recurso de casación, y con el carácter de "ad cautelam", se alega la infracción de la normativa que fija la indemnización por despido improcedente respecto de la relación laboral común, entendiendo que en otro caso, se produce violación del principio de igualdad. Se cita al respecto el voto particular contenido en la Sentencia antes citada de 21 de diciembre de 1995 .

Sin embargo, el criterio de esta Sala, que fue recogido ya en la Sentencia de 31 de enero de 2003, ha sido expuesto también, en el fundamento jurídico anterior, al transcribir el contenido de la de 3 de febrero de 2004, criterio que supone afirmar que las notorias diferencias entre trabajadores comunes y altos directivos, lo que se traduce en también un diferente régimen jurídico, hace imposible estimar la alegación del principio de igualdad.

Como cuarto y último motivo del recurso de casación, se alega la infracción del principio de reserva de ley, al regularse los tipos de retención mediante norma reglamentaria.

El artículo 10 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que "Las personas jurídicas o entidades que satisfagan o abonen a una persona física rendimientos de los definidos en el artículo 3 .º, estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda e ingresar su importe en los casos que reglamentariamente se establezcan. También estarán obligados a retener los empresarios individuales y los profesionales respecto de los rendimientos expresados que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales." A su vez, el artículo 36.1 de la misma Ley dispone que "El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a rendimientos procedentes del trabajo personal y del capital mobiliario podrá ser objeto de retención en la fuente, teniendo en cuenta determinadas circunstancias personales y familiares previstas en las letras a) a d), ambas inclusive, del artículo 29 de esta Ley . Estas retenciones se practicarán en la forma que reglamentariamente se determine. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente."

Sobre la base de dichos preceptos, la jurisprudencia de este Tribunal ha venido admitiendo la habilitación al Reglamento, siendo ejemplo de ello las Sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986 y 22 de febrero de 1989 . También debe citarse la Sentencia de 10 de julio de 1999, si bien que esta última en relación con la Ley 18/1991, de 16 de junio y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, aún cuando la cuestión resuelta se refería a modificación operada en el mismo, por Real Decreto 113/1998, de 13 de enero .

Por ello, se desestima el motivo.

El rechazo de los motivos de casación conduce a la desestimación del recurso y ésta a la preceptiva condena en costas según el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, si bien que haciendo uso de la facultad concedida por el apartado 3 de dicho artículo, la Sala limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 1200 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,