STS, 30 de Junio de 2000
| Ponente | RAMON RODRIGUEZ ARRIBAS |
| ECLI | ES:TS:2000:5359 |
| Número de Recurso | 283/1999 |
| Fecha de Resolución | 30 de Junio de 2000 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Junio de dos mil.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso contencioso administrativo directo nº. 283/99, interpuesto por Dª. Remedios , representada por el Procurador Sr. Ruiz de Velasco, asistido de Letrado, contra la resolución del Consejo de Ministros de fecha 21 de Mayo de 1999, que desestimó el recurso ordinario "per saltum" promovido contra la resolución dictada el 17 de Septiembre de 1998 por la Administración de la Agencia Tributaria de Pozuelo de Alarcón ( Madrid) , en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio de 1996.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, defendida y representada por el Abogado del Estado.
El Procurador Sr. Ruiz de Velasco en nombre y representación de Dª. Remedios , formalizó la demanda en el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Consejo de Ministros de fecha 21 de Mayo de 1999, que desestimó el recurso ordinario "per saltum", promovido contra la resolución dictada el 17 de Septiembre de 1998 por la Administración de la Agencia Tributaria de Pozuelo de Alarcón (Madrid), en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio de 1996, alegando los hechos y fundamentos de Derecho que estimó aplicables, para terminar suplicando a la Sala que dicte Sentencia anulando la referida resolución del Consejo de Ministros, asi como la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1996, de fecha 17 de Septiembre de 1998, y los actos de gestión y recaudación que traen causa de ella.
El Abogado del Estado, en la representación que ostenta, contestó a la demanda oponiendo a la misma los hechos y fundamentación jurídica que consideró pertinente, suplicando a la Sala dicte Sentencia desestimando el recurso interpuesto, por ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
En Providencia de fecha 9 de Febrero de 2000 se concede a la representación procesal de la parte actora el plazo de quince dias a fin de que presente escrito de conclusiones de los hechos por el mismo alegados y motivos jurídicos en los que se apoye. Evacuando dicho trámite en escrito de fecha 29 de Febrero de 2000, en el que suplica se dicte Sentencia de conformidad con lo solicitado en el escrito de demanda.
El Abogado del Estado en su escrito de conclusiones solicitó se dicte Sentencia desestimando el recurso contencioso administrativo, por ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.CUARTO.- Cumplidas las prescripciones legales se señaló para votación y fallo del recurso el 27 de Junio de 2000 , fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.
En el presente recurso, según ya se ha expresado en los antecedentes, la representación procesal de Dª. Remedios impugna directamente el Acuerdo del Consejo de Ministros de 21 de Mayo de 1999 por el que se desestimó el recurso ordinario "per saltum" interpuesto, en base a la alegada ilegalidad del art. 7º UNO, A). e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 3 de Diciembre, contra la Resolución de 17 de Septiembre de 1998, dictada por la Administración de Pozuelo de Alarcón de la Agencia Tributaria que, fundándose en lo establecido en el citado precepto reglamentario y el art. 56 , UNO y DOS a) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, reguladora, a la sazón, del expresado impuesto, practicó liquidación provisional en la que, por lo que aquí interesa, se imputaban como rendimientos del capital inmobiliario de bienes urbanos arrendados, en concepto de "saldos de dudoso cobro", 2.400.000 pesetas de incremento sobre lo declarado, como ingresos, por entender que era procedente aunque no se hubieran percibido , al haberse devengado en el periodo correspondiente al ejercicio de 1996 y al no haber optado la contribuyente por el criterio de "imputación de caja" , sin perjuicio de deducirlo como "gasto" en el ejercicio de 1997, si se acreditara que entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el sujeto pasivo y el de finalización del periodo impositivo hubiese transcurrido mas de un año y no se hubiera renovado el crédito.
en lo sustancial la demandante alega lo siguiente:
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Que la Administración de Pozuelo de Alarcón de la Agencia Tributaria practicó una primera "liquidación provisional de oficio" ( de las conocidas como "liquidaciones paralelas"), que notificó el 16 de Junio de 1998, fundada en los arts. 5, CUATRO, B y 34 .A) de la Ley 18/1991, de 6 de Junio y en el art. 6 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre.
Al ponerse de manifiesto , en las correspondientes alegaciones, que dichos preceptos nada tenían que ver con el aumento de base, se produjo una segunda liquidación, notificada el 9 de Julio de 1998, de igual contenido que la precedente, pero basada en el art. 56 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991.
Presentadas nuevas alegaciones se practicó una tercera liquidación, notificada el 1º de Octubre de 1998, tambien de idéntico contenido, pero esta vez fundada en el apartado UNO, letra A), párrafo a) del art. 7º del reglamento del Impuesto, atribuyendo a los 2.400.000 pesetas de aumento de base el ya aludido caracter de "saldo de dudoso cobro".
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Que la controversia se ha producido por que la contribuyente, a pesar de no cobrar las rentas de Mayo a Diciembre de 1996, continuó ingresando el IVA correspondientes.
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Que el art. 7º UNO, A) e) del Reglamento señala que "tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere el art. 34 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas : a) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada" y habiendo sido invocado como fundamento de la tercera y última liquidación a él se refiere la impugnación.
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Que en las sucesivas Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( de 8 de Septiembre de 1978 y la aquí aplicable de 6 de Junio de 1991) nunca se hizo referencia a "saldos de dudoso cobro" que siempre se atribuyeron, por via indirecta, a las actividades empresariales y profesionales, pero no a los rendimientos de la propiedad inmobiliaria, no obstante lo cual los respectivos Reglamentos extendieron a estos rendimientos aquel concepto y lo mismo sucede ahora con la vigente Ley de 1998 y su Reglamento, lo que conduce a la actora a aludir al planteamiento por la Sala de la cuestión de ilegalidad, prevista en la vigente Ley de la Jurisdicción .
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Que el art. 23 de la Ley de 1991 establece que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo de la imposición, determinada conforme a las normas de los Títulos siguientes y en cuanto a los rendimientos de bienes inmuebles arrendados, el art. 34 señala, como rendimientos íntegros , el importe que se reciba del arrendatario, con lo que - concluye la demandante- la base imponible está constituida por dicho importe recibido y al obligar el art. 7º UNO A) e) del Reglamento a incluir en dicha base mas de lo recibido del arrendatario se vulnera la Ley, a diferencia de lo que sucede con las actividades empresariales y profesionales, por que el art. 41 de la Ley remite a las normas del Impuesto de Sociedadesen las que está previsto el sistema de devengo y además en estos casos se grava el beneficio neto de tales actividades.
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Que el precepto reglamentario impugnado modifica , sin el rango necesario, el régimen de determinación de la base y el tipo impositivo indirectamente, tanto al incluir como rendimiento lo que no se cobró en el ejercicio, como al deducirlo después como gasto en otro posterior.
Por su parte, al oponerse a la demanda, el Abogado del Estado formuló , tambien sucintamente expuestas, las siguientes alegaciones:
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Que la legalidad o ilegalidad del precepto reglamentario impugnado no era relevante a efectos de la anulación de la liquidación recurrida, que se fundamenta, no en dicho precepto (citado a efectos de la posible deducción posterior), si no en los artículos 34 y 56 de la Ley del Impuesto, en cuanto a la imputación temporal de ingresos y gastos, por el sistema de devengo; de donde concluye la demandada que es preciso un juicio de relevancia, careciendo de sentido un recurso "per saltum" contra un precepto no decisivo para anular el acto administrativo.
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Que la liquidación recurrida es ajustada a derecho por la aplicación del ya citado criterio del devengo para las cantidades adeudadas por el arrendatario y en ese sentido ha interpretado la Administración el art. 34 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, en conexión con el art. 56 de la misma, en cuanto a ingresos, siendo la imputación como gasto la que se regula en el impugnado art. 7º UNO A) e) del Reglamento.
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Que el controvertido art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tiene la cobertura legal suficiente, en base, por una parte, al art. 97 de la Constitución , al tratarse del desarrollo de una Ley y que según la doctrina constitucional y del Tribunal Supremo no ha de limitarse a la mera reproducción de aquella y puede tener un cierto contenido innovador y tambien en base a la Disposición Final Tercera de la Ley del Impuesto, que faculta al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para su desarrollo y finalmente el citado art. 7 del Reglamento trae su causa del art. 35 de la Ley que regula los gastos deducibles.
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Que el repetidamente citado art. 7 del Reglamento no vulnera la reserva de Ley establecida en la Ley general Tributaria respecto a la base imponible y al tipo impositivo , ya que la base está regulada en los artículos 34 y 35 de la Ley, que se refieren, respectivamente, a los ingresos y a los gastos y el tipo de gravamen está regulado en el art. 91 de la Ley y concordantes.
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Que no procede la anulación del precepto impugnado por tratarse de un recurso indirecto, por congruencia procesal, al no haberse pedido en el suplico y por el citado juicio de relevancia, puesto que su anulación no llevaría consigo la del acto administrativo.
Para el adecuado enfoque de la cuestión litigiosa, es decir la legalidad o ilegalidad del art. 7, UNO, A) e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, ha de partirse del reconocimiento del hecho de que los artículos 34 y 56 de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen textos que, literalmente considerados de forma aislada, resultan incompatibles y por lo tanto , exigen una interpretación integradora para hacerlos conciliables y en consecuencia aplicables.
En efecto el art. 34, bajo el epígrafe de "Rendimientos íntegros del capital Inmobiliario", establece que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos : a) En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendados, el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido......"
Es claro que en cuanto a la fórmula de fijación de los ingresos procedentes del arrendamiento de inmuebles el legislador opta por el criterio de ingresos reales, físicamente producidos en el periodo, es decir, el sistema llamado "de caja".
Por el contrario, el art. 56, bajo el epígrafe de "Imputación Temporal", establece en su número UNO que " los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputaran al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".Tambien resulta meridiano que en lo referente a imputación de ingresos y gastos, en este precepto, el legislador opta por el sistema del devengo y nacimiento del crédito, que obliga a computarlos en el mismo periodo aunque no se haya producido físicamente el pago o el cobro.
Para llegar a una conclusión sobre cual de los dos sistemas debe ser preferente han de seguirse criterios interpretativos basados en principios de Derecho.
Por una parte la norma del art. 34 de la Ley tiene caracter específico, al estar solo prevista para los ingresos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles, mientras la del art. 56 se enmarca en una regla genérica referida a cualquier clase de rentas, de donde resulta aplicable el principio de que la norma especial prima sobre la general, al constituir una excepción a la misma.
De otro lado cualquier duda interpretativa debe ser resuelta acudiendo a principios constitucionales si estuvieran definidos.
En el caso de normas tributarias ha de tenerse en cuenta el art. 31 de la Constitución, que establece la obligación de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos " de acuerdo con su capacidad económica...." y no cabe duda que es mas conforme a este principio de justicia fiscal la tributación sobre ingresos realmente percibidos, lo que no quiere decir que la posible fijación de otros sistemas de determinación de la base puedan ser inconstitucionales sino que han de quedar claramente fijados por el legislador, único que puede hacerlo y que, en caso de duda o de antinomia, como en este, entre preceptos que resulten contradictorios, debe prevalecer la interpretación que conduce al sistema de ingresos reales frente a la mayor o menor ficción jurídica que puedan representar otros sistemas de determinación de bases, en los que se vienen a dar como percibidos ingresos que no lo han sido.
Llegados a este punto , es decir, reconocido que la norma del art. 34 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1991, interpretada en su sentido literal, en cuanto regula de manera especial los rendimientos de capital inmobiliario, debe ser de preferente aplicación para la determinación de la base, en los casos de bienes arrendados o subarrendados, sobre la norma general de imputación de ingresos y gastos del art. 56 de la misma Ley, puede afrontarse el núcleo de la controversia, es decir la adecuación a la Ley de la norma reglamentaria cuestionada.
El art. 7º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, destinado a regular según reza su epígrafe la "Especificación de Gastos Deducibles", en el apartado c) de la letra A) del número UNO, incluye "los saldos de dudoso cobro..." , o sea los ingresos devengados y no percibidos en un periodo que podrían deducirse en otro posterior cuando se justifique esa dificultad de percepción y especificamente "cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el sujeto pasivo y el de la finalización del periodo impositivo hubiere transcurrido mas de un año y no se hubiera producido una renovación de crédito".
Ahora bien el propio precepto, en el primer párrafo del número UNO, declara que "tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de los bienes y derechos patrimoniales a que se refiere el art. 34 de la Ley del Impuesto los siguientes": es decir esta destinado al desarrollo reglamentario del expresado art. 34 de la Ley que, como hemos visto, se ocupa de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario y que, respecto a los inmuebles arrendados o subarrendados, estableció el sistema de integrar la base con el importe "que por todos los conceptos se reciba del arrendatario o subarrendatario", lo que excluía la posibilidad de integrar rentas no recibidas y por lo tanto la existencia de "saldos de dudoso cobro".
La regulación, por via reglamentaria, como gastos deducibles en ejercicios posteriores, de los "saldos de dudoso cobro" referidos a los rendimientos derivados del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles, supone la aplicación a estos ingresos del sistema genérico de devengo fijado en el art. 56 de la Ley, contra el de ingresos reales especificamente señalado para estas rentas en el art. 34 de la misma, que es el concretamente desarrollado por el discutido art. 7 UNO, a) e) del Reglamento, con lo que resulta evidente el exceso en que se incurrió con dicha desviación. La inaplicabilidad del precepto reglamentario impugnado por su inadecuación a la Ley que desarrolla, tiene decisiva influencia sobre la validez de la liquidación tributaria inicialmente combatida, por cuanto la inclusión en ella de rentas no percibidas por la contribuyente era contraria a derecho y asi debe declararse.
En cuanto a las otras dos cuestiones tratadas en el proceso : a saber el planteamiento de cuestión de ilegalidad prevista en la vigente Ley de la Jurisdicción de 1998 y el planteamiento de conflicto de atribuciones, no precisan de pronunciamiento expreso; esta última por que, aunque instado dichoconflicto ante el Consejo de Ministros , respecto a la actuación de la Administración de Pozuelo de Alarcón de la Agencia Tributaria, que fue denegada, no se ha incluido entre las pretensiones de la demanda y la primera porque, aunque se alude al referido planteamiento al final del fundamento de derecho décimo de la demanda, no tiene reflejo alguno en el suplico y con la anulación de la impugnada Resolución del Consejo de Ministros y de la liquidación cuestionada basta para satisfacer los derechos e intereses legítimos de la recurrente.
En cuanto a costas no procede hacer tampoco expreso pronunciamiento, al no concurrir ninguna de las circunstancias previstas en el art. 131 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, que es la aplicable.
Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo directo interpuesto por Dª. Remedios , contra el Acuerdo del Consejo de Ministros de 21 de Mayo de 1991, que anulamos, asi como la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1996 de 17 de Septiembre de 1998 y los actos que de ella son consecuencia, sin hacer pronunciamiento en costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa correspondiente, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública , lo que como Secretario de la misma, certifico.
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