STS, 28 de Junio de 2007

El 10 de abril de 1996 los Servicios de la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de la Agencia Tributaria en Santander procedieron a incoar a los hoy recurrentes acta modelo A02 (disconformidad) nº NUM000, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejercicio 1992, en la que, entre otros extremos, se hizo constar que la base imponible declarada debía incrementarse en: incremento de patrimonio no justificado manifestado en la adquisición de una vivienda, cuya financiación no se corresponde con la renta o patrimonio declarados, por importe de 9.082.209 ptas. Se formulaba propuesta de liquidación por un total de 6.334.910 ptas. de las que 3.259.763 correspondían a cuota, 1.119.289 a intereses de demora y 1.955.858 ptas. a sanción graduada al 60 por 100 (Ley 25/1995 ). En el preceptivo informe ampliatorio se reseñó que, respecto del incremento no justificado de patrimonio, los interesados, según diligencias que se citan, pretendieron justificar la financiación de la vivienda en la existencia de un préstamo recibido del padre del contribuyente a cuyos efectos presentaron un contrato privado de fecha 20 de diciembre de 1992, presentado en la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales el 18 de enero de 1993, si bien, y tras la comprobación de las cuentas bancarias, no se desprenden movimientos que justifiquen dicha adquisición ni el sujeto pasivo, requerido para ello, presentó pruebas que confirmasen los flujos de capital antes mencionados.

Tras los correspondientes trámites, el 3 de junio de 1996, el Inspector Regional dictó acuerdo confirmando la liquidación propuesta en el acta. Dicho acuerdo, notificado el 18 de junio de 1996, fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cantabria mediante escrito presentado el siguiente día 28 de junio. Por resolución de 30 de julio de 1997 el Tribunal Regional acordó desestimar la reclamación.

La resolución del Tribunal Regional, notificada el 4 de septiembre de 1997, fue objeto de recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en resolución de 24 de febrero de 1999, acordó desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 24 de febrero de 1999 D. Plácido y Dª Mónica promovieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, que, en la fecha indicada de 30 de abril de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: 1.º Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Plácido y D.ª Mónica contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de febrero de 1999, la cual anulamos por no ser conforme al Ordenamiento jurídico. 2.º No imponer las costas del recurso".

Contra la citada sentencia D. Plácido y Dª Mónica interpusieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", recurso que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de junio de 2007, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Los argumentos en que se basó la sentencia recurrida para desestimar el recurso fueron los siguientes:

1. La institución jurídica de los incrementos de patrimonio se establece en nuestro sistema jurídico impositivo como un elemento esencial de cierre que trata de evitar en lo posible el que ciertas rentas ocultas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiestan o añoran; así, del art. 3.2.d) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del I.R.P.F . se deduce que entre los elementos que componen la renta se encuentra "los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo previsto en la mencionada ley" (art.

   3.2.d), y que son definidos en el art. 20.1 de la misma Ley como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél"; precepto que es reproducido por el art. 44.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio .

   Por su parte, el art. 20.13, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (redacción Ley 48/1985, de 27 de diciembre ), dispone: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la de este Impuesto, respectivamente, sin perjuicio de lo establecido en el art. 27 de esta Ley "; incrementos que se "imputarán al período impositivo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste" (art. 111 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto ).

   El art. 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, se pronuncia en términos parecidos.

2. En relación con la prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

3. La diferencia relevante en el patrimonio de los recurrentes se puso de manifiesto al constatar el Inspector actuario la diferencia patrimonial existente en 1992 respecto de ejercicios anteriores, sin que los interesados hayan aportado justificación suficiente --pudiendo hacerlo-- de cúal haya sido el origen de los fondos --ya sometidos a tributación-- con los que se adquirió la vivienda, cuyo valor se somete correctamente en el ejercicio en que se descubre su existencia, tal y como prescribe el art. 49 de la Ley 18/1991 del IRPF en relación a los arts. 77 y 90 de su Reglamento, sin que a tal efecto sirva como justificación fehaciente la aportación del documento privado de préstamo suscrito con el padre del esposo recurrente.

   Debemos, pues, concluir señalando que el hecho básico, esto es, la existencia de un incremento patrimonial manifestado por la existencia de los ingresos con los que se adquirió la vivienda, no ha sido desvirtuado por los recurrentes, al carecer de valor probatorio --a estos efectos-- el documento privado de préstamo presentado, sin que, por otra parte, tampoco haya sido probado por otros medios el origen de los mismos, circunstancia ésta que podría enervar la conclusión a la que ha llegado la Inspección Tributaria calificando de no justificados dichos incrementos patrimoniales, correspondiendo exclusivamente a la parte recurrente acreditar la procedencia y origen de los mismos, que lo son en cantidades lo suficientemente relevantes como para tener constancia de aquél, por lo que deben confirmarse las actas de liquidación en lo que a dicho extremo se refiere. La cita de los arts. 118.1 de la Ley General Tributaria y 1251 del Código Civil

   resulta obligada, al objeto de determinar la fuerza probatoria del documento privado cuestionado.

   La consideración como renta del ejercicio del incremento de patrimonio no justificado que se detecte en el ejercicio supone --como cláusula residual en el IRPF-- la sujeción más amplia posible de todo tipo de rendimientos que por opacidad y/o por ocultación aún no han sido sometidos a tributación. De ahí la inversión de la carga de la prueba, siendo el contribuyente quien debe probar que la inversión --o variación patrimonial-- se ajusta y es correcta a la previa tributación de los fondos utilizados para su adquisición; lo contrario es indicativo, como en el supuesto de autos acontece, de una afloración de rentas ocultas a través de la adquisición del elemento patrimonial descubierto.

Alegan los recurrentes que la doctrina contenida en la sentencia recurrida de 30 de abril de 2002 (Rec. num. 444/99 ) es contradictoria con la mantenida por la misma Sala y Sección en las dos sentencias dictadas el 31 de enero de 2002 en los recursos nums. 443/99 y 446/99 con litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales y en los que se ha llegado a pronunciamientos distintos.

Alegan los recurrentes que ha de sentarse cúal sea la doctrina correcta en el siguiente supuesto: "cúal sea el valor probatorio de un documento privado de préstamo que consta presentado en la Oficina Liquidadora a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y respecto del que media una Diligencia de constancia de hechos de la Inspección Tributaria en la que el actuario señala que media dicho préstamo", al que se han dado, por sentencia, dos respuestas contradictorias:

1. Ha de otorgársele plena virtualidad probatoria, y no solo entre las partes intervinientes, sino también respecto de terceros, de conformidad con lo dispuesto en el art. 1227 y concordantes del Código Civil (Tesis de las sentencias de contraste).

2. Carece de valor probatorio, con cita del derogado art. 1251 del Código Civil y 118.1 de la Ley General Tributaria. (Tesis de la sentencia recurrida en casación para unificación de doctrina).

A juicio de los recurrentes es correcta la doctrina que sientan las sentencias de contraste, por la propia dicción literal del art. 1227 citado, que la sentencia recurrida viola, aplicando un artículo derogado expresamente.

Obra en el expediente administrativo la documentación siguiente: a) Copia del contrato privado de préstamo por importe de 8.500.000 ptas. que le hizo al recurrente D. Plácido su padre, fechado el 20 de diciembre de 1992; b) Carta de pago, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, del documento privado de préstamo, fechada el 18 de enero de 1993; c) Fotocopia de la escritura de compraventa otorgada el 21 de diciembre de 1992 mediante la que los recurrentes compran a una inmobiliaria una vivienda y un elemento para garage en la ciudad de Santander por precio de 8.500.000 ptas., que la empresa vendedora confiesa haber recibido antes del acto de otorgamiento. d) Fotocopia de la escritura otorgada el 21 de diciembre de 1992 en la que la misma inmobiliaria que vende la vivienda a D. Plácido adquiere terrenos del padre de aquél y de sus dos hermanas por importe total de setenta y cinco millones de pesetas.

Obra asimismo en el expediente Diligencia de constancia de hechos, extendida por el Actuario el 20 de diciembre de 1995, en la que hace constar que "de la documentación aportada se desprende que su padre les prestó el dinero para su adquisición" (a él y a sus dos hermanos Andrés y José, que realizaron también la compra de sendos pisos mediante dos préstamos del padre por la misma cuantía de 8.500.000 ptas. cada uno de ellos).

La controversia de fondo planteada en el presente recurso consiste en determinar si los recurrentes han justificado o no el incremento de patrimonio que ha puesto en evidencia la Inspección ante la compra de una vivienda por los recurrentes en la que el pago de su precio (9.082.209 ptas. en total) no resulta respaldado por las posibilidades adquisitivas que resultan de la renta o del patrimonio declarado por los recurrentes.

En los casos resueltos por las dos sentencias de contraste aportadas por los recurrentes y que responden a dos supuestos de compraventa de pisos idénticos al que aquí hemos conocido, protagonizados por los dos hermanos nombrados del recurrente, la misma Sala y Sección que ha dictado la sentencia aquí recurrida, a la vista del resultado de la valoración conjunta de la prueba practicada --la misma que se ha practicado en el caso de autos-- ha considerado que sí se ha probado el origen de los fondos que sirvieron para sufragar la operación citada, con lo que la financiación de la compraventa de la vivienda ha quedado justificada. Tal justificación resulta del préstamo concedido el día anterior a la fecha de compra de la vivienda por el padre de los compradores, por importe de 8.500.000 ptas., importe que coincide exactamente con el precio de compraventa estipulado en la pertinente escritura pública. La cantidad que resta añadir para conseguir la suma correspondiente a gastos e impuestos anejos a la transmisión bien pudo resultar cubierta con la capacidad de ahorro de los recurrentes en el ejercicio inspeccionado.

Difícilmente podrían comprender los recurrentes y su entorno familiar y social que ante supuestos no sustancialmente iguales sino idénticos, vividos por los otros dos hermanos y resueltos por el mismo Tribunal en sentencias de tres meses antes, el tratamiento que le dieran las tres sentencias correspondientes a los recursos seguidos contra las resoluciones de la Administración Tributaria no acabara siendo el mismo.

La negación de valor probatorio que al documento privado de préstamo se le ha dado en la sentencia aquí recurrida no puede ser aceptada como motivo del distinto tratamiento que el caso aquí debatido ha recibido respecto del que ha tenido en las sentencias aportadas de contraste.

En el caso que nos ocupa, y a la vista de las circunstancias concurrentes, al documento privado de préstamo liquidado del Impuesto correspondiente ha de dársele plena virtualidad probatoria no sólo entre los que lo hubieran suscrito y sus causahabientes (art. 1225 del Código Civil ) sino respecto de terceros (art. 1227 del mismo Código ) desde el día en que se presentó en la Oficina pública para la liquidación del impuesto pertinente.

Con independencia de la calificación jurídica que resulte apropiado dar al susodicho contrato de préstamo, es lo cierto que la presunción "iuris tantum" que contenía el art. 49 de la Ley 18/1991 al tiempo de los hechos queda desvirtuada a través de la prueba documental unida a las actuaciones, prueba que ha valido al mismo Tribunal de instancia para considerar acreditado en otros dos casos idénticos que las compraventas en cuestión que fueron imputadas como incremento de patrimonio no justificado tienen su antecedente inmediato en los dos préstamos que por idéntico importe e iguales condiciones concedió asimismo el padre del aquí recurrente a sus otros dos hermanos.

Los elementos probatorios incorporados a las actuaciones, valorados en su conjunto, se han considerado suficientes en las sentencias de contraste para destruir la presunción "iuris tantum" de que hablaba la sentencia recurrida en cuanto llevan a entender justificada la procedencia de los fondos con los que se adquirieron las viviendas. Ninguna razón hay para no entenderlo así en el caso idéntico de la sentencia aquí recurrida.

Justificada la procedencia patrimonial de los fondos con los que se adquirió en nuestro caso la vivienda, desaparece la condición de incremento patrimonial injustificado que se atribuyó por la Administración a la operación, todo ello con independencia de la valoración que pueda merecer el documento calificado como contrato de préstamo, que no fue objeto de la actividad inspectora ni de este recurso.

Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por los recurrentes, sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas causadas en la instancia y en cuanto a las correspondientes al presente recurso de casación para la unificación de doctrina que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Plácido y Dª Mónica contra la sentencia dictada el 30 de abril de 2002 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda de la Audiencia Nacional sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por los cónyuges citados contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de febrero de 1999, que confirmó las resoluciones del Tribunal Regional de Cantabria de 30 de julio de 1997 y del Inspector Regional de 3 de junio de 1996, que consideraron incremento de patrimonio no justificado la compra por los recurrentes de una vivienda, con el consiguiente aumento de la base imponible declarada y práctica de la correspondiente liquidación, resoluciones que se anulan y dejan sin efecto, así como el Acta de la que traen causa.

No procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso que cada parte pague las suyas. Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.-Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.-Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.