STS, 12 de Abril de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Abogado D. Julio Moreno Moreno, en nombre y representación de Dª Leonor , contra la resolución de fecha 1 de Marzo de 1995 (R.G. 9922- 93 y R.S. 27-94), dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de Dª Leonor el día 20 de Abril de 1998.

Dª Leonor , representada por el Procurador de los Tribunales D. Julio Moreno Moreno presentó con fecha 28 de Abril de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 30 de Abril de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo, a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

Dª Leonor , representada por el Procurador de los Tribunales D. Antonio García Martínez, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que: Estimando el motivo único (4º del artículo 95 de la LJCA) del recurso case y anule la sentencia recurrida, con los pronunciamiento que correspondan conforme a derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- acordó por Providencia de fecha 9 de Abril de 1999, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado al Abogado del Estado del escrito de interposición del recurso de casación, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la Sentencia recurrida, por ser ajustada a Derecho, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2 de Abril de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

Dª Leonor era el 23 de Febrero de 1983 accionista de la entidad mercantil ATLANTICO CANARIAS, S.A., propietaria del Hotel Botánico, en Santa Cruz de Tenerife.

El 23 de Febrero de 1983, el Gobierno de la Nación acordó mediante el Real Decreto Ley 2/1983, de 23 de Febrero, (convalidado por el Congreso de los Diputados el 3 de Marzo de 1983), la expropiación forzosa por razón de utilidad pública y utilidad social de los Bancos y otras Sociedades que componían el Grupo Rumasa. En el Anexo al Real Decreto Ley 2/1983 aparece la relación de sociedades expropiadas, entre las cuales se encuentra ATLANTICO CANARIAS, S.A.

El artículo 2º de este Real Decreto-Ley dispuso: "El Estado, a través de la Dirección General del Patrimonio del Estado, tomará posesión inmediata de las Sociedades expropiadas y adquiere el pleno dominio de sus acciones por ministerio de la Ley. Dicha toma de posesión comportará la asunción de todas las facultades de los órganos sociales (...)".

El artículo 5º, del mismo dispuso que "tras la toma de posesión por el Estado de las Sociedades expropiadas, en plazo de un mes desde la fecha señalada por la Asamblea de las "Comunidades de Accionistas", se abrirá la fase del justiprecio de las acciones objeto de la expropiación (...)".

El mismo artículo 5º dispuso en su apartado 5 que "el importe del justiprecio será abonado por el Estado en el plazo de tres meses siguientes a la fecha del acuerdo de las partes o de la resolución del Jurado, devengando el interés básico del Banco de España desde la fecha de la publicación del presente Real Decreto-Ley (B.O.E. del 24-2-1983)".

El Acta de fijación del justiprecio de las acciones de la entidad mercantil ATLANTICO CANARIAS, S.A. y de los intereses especiales fijados en el Real Decreto-Ley referido se aprobó de común acuerdo el día 13 de Marzo de 1985.

El acuerdo de pago se produjo el 23 de Junio de 1985 y el abono efectivo el 29 de Junio de 1985.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Santa Cruz de Tenerife citó el 24 de Mayo de 1991 a Dª Leonor indicándole que le iba a iniciar la comprobación e investigación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1985.

Dª Leonor pidió con fecha 22 de Octubre de 1991 a la Inspección de Hacienda, la suspensión de la comprobación para acogerse a la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que reguló una especial amnistía fiscal.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Santa Cruz de Tenerife incoó a Dª Leonor con fecha 15 de Junio de 1992, Acta de disconformidad nº 0304282-2, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1985, en la que propuso incrementar la base imponible declarada, entre otros conceptos por los siguientes, que no aceptó la contribuyente:

* Incremento patrimonial oneroso por importe de 41.995.059 ptas generados en un período de diez años, como consecuencia de la alteración patrimonial producida por la expropiación forzosa de acciones de la entidad Atlántico Canarias, S.A. de la que era titular, efectuada por el Estado por medio del Real Decreto Ley 2/1983, de 23 de Febrero, de expropiación del Grupo Rumasa.

* Intereses percibidos junto con el justiprecio, derivados de la expropiación forzosa indicada, por importe de 25.197.644 ptas (resultado de elevar al íntegro la cantidad pagada por el Estado de 20.662.068 ptas).

La propuesta de liquidación fue como sigue:

Cuota........... 26.567.362 ptas.

Intereses de demora..... 21.036.437 ptas.

Deuda tributaria...... 47.603.799 ptas.

Emitido informe ampliatorio por el Inspector actuario y escrito de alegaciones por la recurrente, el Inspector Jefe dictó con fecha 31 de Julio de 1992 acto resolutorio, confirmando la propuesta del inspector actuario. Este acto fue notificado a la contribuyente el día 17 de Agosto de 1992.

D.ª Leonor interpuso reclamación económico-administrativa nº 1331/92 ante el Tribunal Regional de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, que fue desestimada por resolución de fecha 27 de Octubre de 1993.

No conforme, Dª Leonor interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo T.E.A.C.), nº R.G. 9922/93 y R.S. 27/94, que fue desestimado por resolución de fecha 1 de Marzo de 1995.

Dª Leonor interpuso recurso contencioso- administrativo, ante la Sala correspondiente -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que alegó, en esencia y de modo sucinto, lo que sigue: 1º.- Que el incremento de patrimonio debe imputarse al ejercicio 1983, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 20.1 y 26.1 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo IRPF). 2º.- Que, en consecuencia, "como la Inspección de Hacienda comunicó con fecha 24 de Mayo de 1991, el inicio de las actuaciones de comprobación y extendió la diligencia de suspensión de la comprobación con fecha 22 de Octubre de 1991 se produjo dentro del procedimiento inspector, toda vez que la comprobación no se había iniciado en esa fecha, la paralización de las actuaciones inspectoras, que, por tanto, no interrumpieron la prescripción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos". 3º.- Que también, se produjo la prescripción, porque los incrementos de la base imponible eran imputables al ejercicio 1983 y la iniciación de la comprobación se anunció el 24 de Mayo de 1991, una vez transcurrido el plazo de cinco años.

El Abogado del Estado contestó la demanda abundando en los fundamentos de derecho de la resolución del TEAC, haciendo énfasis en que el incremento de patrimonio, producto de la expropiación, era imputable al ejercicio 1985, fecha en que se cumplieron "las circunstancias que han de concurrir para que se entienda producido el incremento patrimonial: alteración en la composición del patrimonio y variación del valor del mismo (art. 20 Ley 44/1978, de 8 de Septiembre y 76 y 77 de su Reglamento, de 3 de Agosto de 1981), y aunque la alteración patrimonial tuvo lugar en 1983, la variación del valor del mismo no se produjo hasta 1985", ya que en la fecha de la expropiación no quedó determinado el importe del justiprecio cuya fijación culminó en el Acta firmada en 1985. 2º) Que la diligencia de suspensión de 22 de Octubre de 1991 se extendió para recoger la petición de la contribuyente, con el fin de que pudiera acogerse a la Disposición Adicional 13ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del IRPF, luego la interrupción de la comprobación inspectora no fue injustificada, de manera que sí hubo interrupción de la prescripción, razón por la cual no se produjo.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimándolo, conforme a los siguientes razonamientos, coincidentes con los de la resolución del TEAC, objeto de impugnación: 1º.- Que el incremento de patrimonio debe imputarse al ejercicio 1985, porque se entiende producido, cuando se fijó el justiprecio el 13 de Marzo de 1985, que es precisamente el momento en que confluyen aquéllas dos circunstancias precisas para determinar la existencia de un incremento patrimonial a efectos tributarios. 2º- Que no se produjo en ningún momento paralización injustificada de la actividad inspectora.

El único motivo casacional se formula "al amparo del nº 4º, del artículo 95.1 de La L.J.C.A., en cuanto la sentencia incurre en infracción de las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia".

La recurrente considera que la sentencia incurre en las siguientes infracciones del Ordenamiento jurídico:

1. Infracción del artículo 1091 del Código Civil, basada en que la Comunidad de accionistas expropiados de la sociedad ATLANTICO CANARIAS, S.A., aceptó el justiprecio ofrecido por la Administración Pública, porque el Director General de Patrimonio aseguró que el justiprecio estaba exento del I.R.P.F., por virtud de lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de Diciembre de 1954.

2. Infracción del artículo 1302 del Código Civil, porque "fue la Administración y solamente la Administración la que confeccionó el documento, la que hizo la proposición y la que exoneró de impuestos".

3. Infracción del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de Diciembre de 1954, "desde la perspectiva del acta de justiprecio".

4. Infracción del artículo 65 de la Ley General Tributaria y artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1985, 25 de Abril.

La Sala debe indicar que no es correcto procesalmente incluir en un sólo motivo casacional, infracciones jurídicas distintas e independientes, pues el correcto planteamiento del recurso de casación obliga a criticar la sentencia distinguiendo las diferentes infracciones y los distintos argumentos, y en especial, si se alega la prescripción, este motivo debe ser el primero, pues si se admite, puede carecer de sentido el tratar los demas motivos de fondo.

Además, es menester resaltar que en el recurso de casación no pueden formularse cuestiones no planteadas en la instancia, como ocurre con las pretendidas infracciones de los artículos 1096 y 1302 del Código Civil, y la del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de Diciembre de 1954, que no fueron mencionadas en el escrito de demanda, razones que llevan a la Sala a prescindir de dichas pretendidas infracciones.

Hecha esta advertencia forense, la Sala anticipa que acepta en parte el motivo casacional relativo a la prescripción del derecho a liquidar que vamos a examinar con carácter prioritario.

Las razones que aduce la Sala son las siguientes:

La base teórica de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto del hecho imponible, es decir del concepto de renta gravable se halla magistralmente expuesta en la Memoria justificada del Proyecto de Ley de dicho Impuesto, elevado por el Consejo de Ministros a las Cortes el 11 de Enero de 1978.

La Memoria, que constituye un documento inapreciable para la comprensión del concepto de hecho imponible, explica las razones que impulsaron a incluir los aumentos de valor patrimoniales "realizados" y excluir los aumentos de patrimonio no realizados (ganancias de capital no realizadas en su terminología). Dice así:

"Concepto de renta fiscal

De la concepción que se tenga de la renta fiscal, dependerá la definición de la base imponible del impuesto, de ahí la transcendencia de dicho concepto, el cual ya lo definíamos, en el capitulo III de la Memoria, como el consumo más el incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto o, lo que es lo mismo, la suma de rendimientos netos más la parte del incremento neto en el valor del patrimonio que no proceda de ahorro del período. A continuación, para no repetir el análisis teórico incluido en el mencionado capitulo III, pasamos a tratar los aspectos básicos relacionados con la base imponible.

Las ganancias de capital

Ya se ha visto que el gravamen de las ganancias de capital (incremento del patrimonio originado por alzas de valor de elementos del mismo), dentro del Impuesto sobre la Renta está plenamente justificado, puesto que éstas constituyen una verdadera renta y, por tanto, no es razonable que sufran un trato discriminatorio respecto a otras partidas.

Ahora bien, el incremento del valor de cualquier elemento patrimonial, como su disminución puede producirse tanto como resultado de una transmisión como sin ella, por tanto, las ganancias de capital pueden clasificarse entre realizadas en el mercado y las no realizadas. Ambas constituyen verdadera renta del sujeto, pero mientras las primeras son de fácil y segura cuantificación, las segundas presentan problemas importantes en este sentido, sobre todo, para aquellos elementos patrimoniales para los que no existe un mercado.

Por todo lo anterior, la práctica fiscal aconseja gravar dentro del impuesto solamente las ganancias realizadas, sin perjuicio de someter al mismo las ganancias que se pongan de manifiesto".

Estas ideas aparecen reflejadas en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del I.R.P.F con el siguiente texto: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)".

El elemento fáctico fundamental que constituye a los incrementos de patrimonio como componentes del hecho imponible o renta gravable es el aumento del valor de los bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas, pero el aumento de valor sólo se somete a imposición, por razones pragmáticas indiscutibles, cuando se realiza, circunstancia esta que se define mediante un concepto jurídico indeterminado, cual es el de alteración patrimonial.

Ni la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, ni el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de Agosto de 1981 definen el concepto de alteración patrimonial, limitándose ambas disposiciones a exponer, sin carácter taxativo, una serie de supuestos que constituyen alteraciones en la composición del patrimonio.

Como ya hemos explicado, el simple aumento de valor de los elementos patrimoniales no origina incrementos o disminuciones gravables. Esta es una idea común en la casi totalidad de las legislaciones extranjeras que gravan las ganancias de capital (en la terminología de la Ley 44/1978, incrementos de patrimonio).

Para que el aumento de valor de lugar a un incremento o disminución patrimonial es preciso que se realice; es decir que exista un hecho, acto o negocio jurídico, formalizado con otros agentes económicos o personas, que constate el aumento de valor, que le de certidumbre, transformando lo que es un puro juicio valorativo ideal, en un hecho real. Pues bien, todo aquello que constate tal aumento de valor es una alteración patrimonial.

La expropiación forzosa es una alteración patrimonial, como acertadamente la incluye el Reglamento del I.R.P.F., de 3 de Agosto de 1981, en su artículo 77.1.a), y como lo ha mantenido esta Sala Tercera en doctrina reiterada y completamente consolidada que se inició con la sentencia de fecha 22 de Abril de 1981 (R.J.1981/1963).

No hay duda que las acciones de la entidad ATLANTICO CANARIAS, S..A., propiedad de Dª Leonor aumentaron su valor desde las fechas en las que las suscribió o adquirió hasta el 24 de Febrero de 1983, en que perdió su pleno dominio, por transmisión al Estado, por ministerio de la Ley, como consecuencia de la expropiación forzosa acordada por el Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de Febrero.

A su vez, el hecho de la expropiación forzosa es una mas de las posibles alteraciones patrimoniales que permiten la sujeción del aumento de valor de dichas acciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo indiscutible que la alteración patrimonial por expropiación forzosa tuvo lugar el 24 de Febrero de 1983, día de la publicación en el B.O.E. del Real Decreto Ley 2/1983, de 23 de Febrero, que es la fecha en la que el aumento de valor, siguiendo la terminología hacendística al uso, se "realizó".

En contra que lo que sostiene la sentencia de instancia recurrida ha de concluirse, por tanto, que el incremento de patrimonio gravable, constituido por el aumento de valor de las acciones de ATLANTICO CANARIAS, S.A., quedó constatado el 24 de Febrero de 1983, y era imputable, en consecuencia, al ejercicio 1983.

Esta cuestión ha sido regulada definitivamente por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, cuyo artículo 14. "Imputación temporal de ingresos y gastos. Norma General, apartado uno, segundo párrafo, dispone. " A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial", que evidentemente en la expropiación forzosa acordada por el Real Decreto Ley 2/1983, de 23 de Febrero, se produjo, sin género de dudas, el día 24 de Febrero de 1983.

La Sala es consciente que este precepto no es aplicable directamente "ratione temporis", porque corresponde al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado por la Ley 18/1991, de 6 de Junio, aplicable a partir del ejercicio 1992, pero en cambio el criterio ínsito en dicho precepto puede utilizarse a efectos interpretativos respecto del I.R.P.F. del ejercicio 1983, toda vez que los conceptos esenciales no han variado.

Cuestión distinta es el procedimiento que se ha seguido por el Real Decreto Ley 2/1983, de 23 de Febrero, de determinación del justiprecio, cuyo importe por diferencia con el coste de adquisición de las acciones cuantifica el incremento o , en su caso, disminución patrimonial.

Es indudable que el 24 de Febrero de 1983, Dª Leonor dejó de ser propietaria de sus acciones de ATLANTICO CANARIAS, S.A., y que en justa compensación por la transmisión del pleno dominio de dichas acciones al Estado, nació a su favor, por ministerio de la Ley, el derecho a percibir el debido justiprecio, lo que significa que el incremento patrimonial se produjo en dicha fecha, con todas sus consecuencias, principalmente respecto del devengo del Impuesto sobre la Renta de la Personas Física, el día 31 de diciembre de 1983, en cuyo hecho y base imponible procedía incluir el incremento de patrimonio correspondiente.

La circunstancia de que fuera necesario seguir el procedimiento valorativo de determinación del justiprecio, no cambia, en absoluto, el devengo del Impuesto, si bien puede retrasar obviamente la liquidación del mismo.

En nuestro Derecho Tributario es frecuentísimo que la Administración Tributaria compruebe y valore los bienes y derechos transmitidos, a efectos de diversos tributos, con posterioridad al devengo del correspondiente Impuesto, sin que ello signifique que el devengo se retrase al momento en que se acuerde el valor definitivo de aquéllos.

La diferencia sustancial entre las liquidaciones provisionales y las definitivas permite diferir estas últimas a la realización de las comprobaciones valorativas pertinentes, sin que ello impida el dictado de liquidaciones provisionales.

Insistimos, el incremento de patrimonio por expropiación forzosa, referido, debió imputarse al ejercicio 1983 y no al ejercicio 1985, en que se aprobó el Acta de justiprecio, como pretende la Administración Tributaria y ha confirmado la sentencia de instancia.

En la redacción inicial de la Ley General Tributaria, el "dies a quo", del período de prescripción del derecho a liquidar el I.R.P.F. del ejercicio 1983, era, según el artículo 65 el día del devengo, o sea el 31 de Diciembre de 1983, pero la Ley 10/1985, de 26 de Abril, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, modificó el precepto en el sentido de que el "dies a quo" sería el día en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o sea el 10 de Junio de 1984 (art. 145 del Rglto. del I.R.P.F. de 3 de Agosto de 1981 y Orden Ministerial de 14 de Abril de 1984), en consecuencia, según la doctrina reiterada y completamente consolidada que mantiene esta Sala Tercera sobre la aplicación intertemporal de la prescripción, el plazo de cinco años se cumplió el día 10 de Junio de 1989.

La Inspección de Hacienda tuvo plazo mas que sobrado para llevar a cabo las comprobaciones oportunas del ejercicio 1983, pues el justiprecio se aprobó el 13 de Marzo de 1985, es decir tuvo cuatro años, dos meses y veintisiete días, para realizarlas, tarea que inició el día 24 de Mayo de 1991, cuando había transcurrido con creces el plazo de prescripción del derecho a liquidar.

No se sostiene que para evitar la prescripción, la Administración Tributaria haya pretendido alterar la imputación temporal de los incrementos de patrimonio.

Pero, es mas, aunque se hubiera retrasado considerablemente la fijación del justiprecio, siempre le cabía a la Administración Tributaria el interrumpir la prescripción mediante la correspondiente Diligencia de constancia de tal retraso, con efectos interruptivos indiscutibles, en la medida que implicaría la clara voluntad del acreedor de liquidar y cobrar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al incremento de patrimonio referido.

La imputación temporal de los intereses es distinta a la del justiprecio. Estos intereses compensan el "lucro cesante", derivado de la pérdida de la propiedad de las acciones acaecida el 24 de Febrero de 1983, debido a que desde esta fecha ya no podían los contribuyentes percibir dividendos, vender derechos de suscripción, etc., y también, porque el Real Decreto-Ley 2/1983, partió del principio sinalagmático de que el justiprecio debía entenderse percibido a efectos del cálculo de los intereses el mismo día de la transmisión forzosa de la propiedad de las acciones, razón por la cual había de resarcirle de este "lucro cesante", actuando como si el justiprecio se hubiera tenido que pagar el mismo día 24 de Febrero de 1983, razón por la cual el artículo 5º, apartado 5, del Real Decreto-Ley 2/1983, citado, dispuso que "el importe del justiprecio será abonado por el Estado en el plazo de tres meses siguientes a la fecha del acuerdo de las partes o de la resolución del Jurado, devengando el interés básico del Banco de España desde la fecha de la publicación del presente Real Decreto- Ley".

El problema es determinar a qué ejercicio o ejercicios económicos se imputan los intereses devengados durante el período 24 de Febrero de 1983 a la fecha de liquidación de los mismos.

El artículo 26, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al caso por razones temporales, disponía: "1. Los ingresos y los gastos que determinan la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

En el Impuesto sobre Sociedades, el artículo 22, apartado 1 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, tenía el mismo texto.

Este principio de imputación temporal, basado en el devengo, coincide o reproduce el homónimo principio contable del devengo, definido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 33 de Febrero, del siguiente modo: "Criterios de Valoración (...). 3. Principio del devengo. Para la imputación contable al correspondiente ejercicio económico de las operaciones realizadas por la empresa se atenderá generalmente a la fecha del devengo, y no a la de cobro o pago".

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de Diciembre, en uso de la autorización conferida por la Disposición Final 1ª.1 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de Diciembre, que aprobó el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, es mas técnico, y así dispone: "La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos".

Lo que sucede es que traslada el problema a la determinación de cuándo se produce la corriente real de bienes y servicios.

La técnica contable ha estudiado detenidamente los distintos supuestos de ingresos y gastos, a efectos de su imputación temporal al ejercicio económico de que se trate, y en este sentido conviene destacar que, respecto de los ingresos financieros, éstos se imputan en función del tiempo en que se presta el capital, procediendo a su periodificación anual si el vencimiento de los intereses es superior al ejercicio económico o comprende parte de un ejercicio y parte de otro.

En el caso de autos, la situación se complica, porque se conocía el tipo de interes y la fecha inicial de devengo (23 de Febrero de 1983) pero inicialmente se ignoraba el capital y la fecha de liquidación, de modo que su imputación temporal es ciertamente problemática.

Contablemente, los intereses con cobro diferido, que es el caso de autos, se contabilizarían de la siguiente manera:

En cada ejercicio 1983, 1984 y 1985, separadamente,

Intereses a cobrar no vencidos a Ingresos financieros

(Por la parte imputable a cada ejercicio)

En 1985

Caja o Banco a Intereses a cobrar no vencidos.

(Por el cobro de los intereses)

Las normas fiscales siguen el principio contable de devengo, y no el jurídico que define la imputación temporal cuando nacen los derechos y se contraen las obligaciones, sin embargo junto a la norma general contenida en el apartado 1, del artículo 109 (principio general de devengo) del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, el apartado 2 precisa la fecha de devengo y así dispone. "2. A los efectos de lo previsto en el apartado anterior, se entenderá que se han devengado los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4 siguiente (operaciones a plazo o con precio aplazado)".

Sin embargo, el artículo 109, citado, contiene otra norma especialísima, en su apartado 7, que dispone: "Cuando, por circunstancias justificadas, no imputables al sujeto pasivo, los rendimientos del trabajo no pudieran percibirse en el período en que se devengaron, se imputarán a éstos, en el año en que se perciban, practicándose, en su caso, la correspondiente liquidación complementaria, sin sanción ni recargo alguno".

Es cierto que este apartado se refiere solo a los rendimientos del trabajo personal, porque se suscitó en numerosas ocasiones mediante consultas a la Administración Tributaria el hecho frecuente de pago de atrasos de retribuciones a funcionarios y empleados, y por ello este apartado 7 dió una cumplida contestación, pero lo cierto es que esta norma especial viene "como anillo al dedo" al caso de autos, porque al tratarse de intereses el criterio de imputación temporal de los ingresos financieros es el de periodificación por años, y evidentemente el sujeto contribuyente, por causas no imputables a él (desconocimiento del capital y de la fecha de liquidación de los intereses) no pudo incluir los correspondientes intereses en los ejercicios 1983 y 1984.

En consecuencia, los intereses debidos por la Administración General del Estado a Dª Leonor , de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5º, apartado 5, del Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de Febrero, deben imputarse fiscalmente, en función del tiempo, a los ejercicios 1983, 1984 y 1985, de manera que el "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar (art. 64.a) y 65 de la Ley General Tributaria) será respectivamente el día 10 de Junio de 1984, 10 de Junio de 1985 y 10 de Junio de 1986, de manera que cómo la Inspección de Hacienda inició su actuación comprobadora el 24 de Mayo de 1991, no había prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1985, cuyo "dies a quo" era el 10 de Junio de 1986, por lo que la Administración Tributaria sí tenía derecho a liquidar los intereses, pero obviamente sólo los imputables temporal y fiscalmente a dicho ejercicio 1985.

Sentado esto, es necesario examinar a continuación si es aplicable o no el artículo 31, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

Este precepto dispone: "4. La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones (...)".

A efectos de la aplicación de este precepto, no se discute que la Inspección de Hacienda de Canarias citó a Dº Leonor el día 24 de Mayo de 1991 para la iniciación de la comprobación del I.R.P.F. del ejercicio 1985, pero también es cierto que Dª Leonor solicitó el 22 de Octubre de 1991 a la Inspección de Hacienda, "con el fin de poder acogerse, en su caso, a lo dispuesto en la Disposición Adicional Decimotercera de la Ley 18/1991, de 6 de Junio (B.O.E. 7-6-91) la suspensión de las actuaciones en curso, por todos los tributos que comprenden, hasta que pueda aportar la certificación de titularidad de la Deuda Pública Especial".

En la Diligencia que recogió esta petición se accedió a lo solicitado, "advirtiendo al obligado tributario: a.- Que las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria se reanudarán a partir del momento en que sea posible acreditar la suscripción de la Deuda Especial. b.- Que las actuaciones desarrolladas hasta hoy conservarán los efectos interruptivos de la prescripción a que se refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria (...)".

Resulta incuestionable, por tanto, que la paralización de las actuaciones fue justificada y no imputable a la Inspección de Hacienda, la cual reanudó la comprobación del I.R.P.F. del ejercicio 1985, en Enero de 1992, razón por la cual ha de afirmarse que el 24 de Junio de 1991, se interrumpió el plazo de prescripción, de manera que, insistimos, no ha prescrito el derecho a liquidar la parte de los intereses cobrados por razón de la expropiación forzosa, referida, que corresponde al ejercicio 1985.

La Sala acepta en parte el único motivo casacional, lo cual implica la estimación del recurso de casación y que se case y anule la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto, la Sala acuerda: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000214/1995, interpuesto por Dª Leonor , declarando que ha prescrito el derecho a liquidar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el incremento de patrimonio derivado del justiprecio que le ha sido abonado por la expropiación forzosa de las acciones de la entidad mercantil ATLANTICO CANARIAS, acordada por el Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de Febrero, pero no ha prescrito el derecho a liquidar la parte de los intereses devengados sobre dicho justiprecio, correspondientes al ejercicio 1985, y desestimar las demás pretensiones. 2º.- Anular la liquidación impugnada, en la parte prescrita, así como las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos. 3º. Reembolsar a Dª Leonor la parte del coste de los avales proporcional a la deuda tributaria anulada y caso de que hubiera ingresado la liquidación, la devolución de lo ingresado indebidamente, con los intereses legales correspondientes.

Estimado en parte el recurso de casación no procede acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas ene este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 4946/1998, interpuesto por D. Leonor contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 30 de Marzo de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000214/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000214/1995, interpuesto por Dª Leonor , declarando que ha prescrito el derecho a liquidar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el incremento de patrimonio derivado del justiprecio que le ha sido abonado por la expropiación forzosa de las acciones de la entidad mercantil ATLANTICO CANARIAS, acordada por el Real Decreto-Ley 2/1983, de 23 de Febrero, pero no ha prescrito el derecho a liquidar la parte de los intereses devengados sobre dicho justiprecio, correspondientes al ejercicio 1985, y desestimar las demás pretensiones. 2º.- Anular la liquidación impugnada, en la parte prescrita, así como las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos. 3º. Reembolsar a Dª Leonor la parte del coste de los avales proporcional a la deuda tributaria anulada y caso de que hubiera ingresado la liquidación, la devolución de lo ingresado indebidamente, con los intereses legales correspondientes.

Estimado en parte el recurso de casación procede no acordar la especial imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas ene este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.