STS, 6 de Octubre de 2003

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLO. En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de «Solia Internacional, SA», contra Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 1 abril 1993, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de la entidad mercantil SOLIA INTERNACIONAL S.A. el día 4 de Junio de 1998.

La entidad mercantil SOLIA INTERNACIONAL, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. José Llorens Valderrama presentó con fecha 11 de Junio de 1998 escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisiblidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 15 de Junio de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil SOLIA INTERNACIONAL, S.A. presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso, reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló siete motivos de casación, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case, y anule y revoque la sentencia recurrida, declarando no ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de Abril de 1993".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Auto de fecha 4 de Octubre de 1999, ""declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "Solia Internacional, S.A.", contra la Sentencia de 23 de abril de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 606/93, en relación con las liquidaciones cuyo principal asciende a 20.110.946 y 6.826.025 pesetas, y la inadmisión en relación con las restantes liquidaciones respecto a las cuales se declara firme la expresada sentencia"".

La Sección Primera de esta Sala Tercera acordó por Providencia de fecha 4 de Noviembre de 1999 remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda en cumplimiento de las Normas de distribución de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de interposición del recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por SOLIA INTERNACIONAL, S.A., contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Abril de 1998 (autos 606/93), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 24 de Septiembre de 2003, fecha en la que tuvo lugar el acto

Para la mejor comprensión de los siete motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Sentencia de instancia ha declarado hechos probados, los siguientes:

"

1. Los socios personas físicas de «Covisa» (luego «Investland, SA») y de la hoy actora «Solia Internacional, SA» son las mismas tres personas físicas.

2. «Covisa» se constituyó en 1968 y ejerció la actividad de «fabricación en serie de piezas de carpintería, parquet y estructuras de madera para la construcción» en El Astillero, km 9 de la Carretera Santander-Bilbao, matriculada en el epígrafe 4.630 de las tarifas de Licencia Fiscal del Impuesto Industrial y, ulteriormente, cambió su denominación por la de «Investland, SA».

3. «Solia Internacional» fue constituida, mediante escritura pública otorgada en Santander el día 2 de febrero de 1983, si bien no se inscribió en el Registro Mercantil hasta el día 25 de septiembre de 1987.

4. Ante el mismo notario, el mismo día y bajo el número siguiente del protocolo se otorgó por «Covisa» una escritura de obra nueva y de compraventa por la que declaró ser dueña de una concesión administrativa de una marisma (donde se desarrollaba su actividad) transformada en dominio privado en la que construyó unos edificios y solicitaba la declaración de obra nueva y al mismo tiempo transmitía a «Solia Internacional, SA», si bien su inscripción en el Registro de la Propiedad no tuvo lugar hasta el día 16 de diciembre de 1987, esto es, dos meses y veinte días después de la inscripción de la adquirente en el Registro Mercantil previa ratificación en Junta General Extraordinaria de accionistas.

5. No obstante la venta, «Covisa» continuó desarrollando su actividad en los edificios transmitidos mientras que, por el contrario, la hoy actora no realizaba actividad alguna.

6. Finalmente, en el último trimestre de 1987 «Investland, SA» (antes «Covisa») cesó en su actividad y la actora se dio de alta en el mismo epígrafe de Licencia Fiscal, comenzando la misma actividad, en el mismo edificio e incluso con el 75,5% de la plantilla de personal que habían sido trabajadores de la transmitente y los mismos números de teléfono".

A su vez esta Sala debe resaltar, dos hechos obviados en el relato anterior, pero que figuran en el expediente administrativo, y que son significativos, uno es que el importe de la compra del edifico por SOLIA INTERNACIONAL, S.A., por importe de 60 millones de pesetas, no fue contabilizado como ingreso por COVISA, parte vendedora, y el otro es que el Administrador único y el Secretario de COVISA continuaron siéndolo de SOLIA INTERNACIONAL, S.A.

COVISA (luego INVESTLAND, S.A.) eran deudores a la Hacienda Pública por importe total de 79.229.788 ptas, por los conceptos de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (en lo sucesivo I.G.T.E.) y por retenciones del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo I.R.P.F.), débitos que fueron apremiados.

El Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de Cantabria, una vez comprobados los hechos relatados por la Inspección de Hacienda, dictó con fecha 30 de Noviembre de 1988 Acto de derivación de responsabilidad solidaria de SOLIA INTERNACIONAL, S.A., de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 de Reglamento General de Recaudación, de 1968, en relación con el artículo 72 de la Ley General Tributaria, por entender que SOLIA INTERNACIONAL, S.A. había sucedido en la misma actividad que realizaba COVISA.

Contra dicho Acto de derivación de responsabilidad, SOLIA INTERNACIONAL, S.A., presentó con fecha 12 de Enero de 1989, recurso de reposición que le fue desestimado, promoviendo la reclamación económico-administrativa, nº 450/89, que una vez sustanciada, fue estimada en parte por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de fecha 31 de Octubre de 1990, que declaró que la responsabilidad solidaria sólo podía extenderse a los débitos tributarios por I.G.T.E. pero no a las retenciones de I.R.P.F., desestimando todas las demás pretensiones.

No conforme, SOLIA INTERNACIONAL, S.A., interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC), nº R.G. 221-91 y R.S. 326-91, y, a su vez, el DIRECTOR GENERAL DE RECAUDACIÓN del Ministerio de Economía y Hacienda también interpuso el recurso de alzada ordinario, nº R.G. 455-91 y R.S. 456-91.

La entidad mercantil SOLIA INTERNACIONAL, S.A. reiteró sus alegaciones de instancia y, al dársele traslado del escrito del Director General de Recaudación, sostuvo se declarase el carácter subsidiario y no solidario de la responsabilidad declarada, así como la indemnización por la Administración Tributaria de los gastos causados por la aportación de los avales presentados para conseguir la suspensión del Acto recurrido.

Por su parte el DIRECTO GENERAL DE RECAUDACION mantuvo que la responsabilidad solidaria de SOLIA INTERNACIONAL, S.A., comprendía también las deudas por retenciones del IRPF por virtud de la sustitución pasiva de esta entidad mercantil respecto de dicha retención.

Sustanciados los dos recursos de alzada, el TEAC dictó resolución con fecha 1 de Abril de 1993, desestimando el recurso de alzada de SOLIA INTERNACIONAL, S.A. y estimando el recurso de alzada del DIRECTOR GENERAL DE RECAUDACIÓN.

La entidad mercantil SOLIA INTERNACIONAL, S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo nº 02/000606/1993, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda en el que, en esencia y expuesto por esta Sala de modo sucinto, alegó: 1º. Que no existía sucesión en la titularidad de la explotación económica entre SOLIA INTERNACIONAL, S.A. e INVESTLAND, S.A., puesto que no se había producido entre ambas la necesaria relación jurídica de sucesión "por cualquier concepto" que determinase dicha sucesión. 2º.- Que no cabe amparar la derivación de responsabilidad en el artículo 13.2 del Reglamento, por tres razones: a) Porque el citado precepto es ilegal y nulo, puesto que carece de la necesaria cobertura legal, para establecer dicho supuesto de responsabilidad, no prevista en el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria. b) Porque la adquisición de los inmuebles que realizó SOLIA INTERNACIONAL, S.A. a COVISA se efectuó antes de que ésta comenzase el ejercicio de su actividad. c) Porque dicho inmueble no constituye realmente el principal elemento para ejercer la actividad, puesto que para ello son necesarias la correspondiente maquinaria y materias primas, que se adquirieron a terceros. 3º. Que la responsabilidad que se pretende derivar tiene el carácter de responsabilidad subsidiaria, de conformidad con lo dispuesto en el art. 37.3 de la Ley General Tributaria. 4º.- Que la responsabilidad que se pretende no puede extenderse a las deudas tributarias por retenciones del I.R.P.F. como así lo ha declarado repetidamente el T.E.A.C. y como se recoge en la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de Octubre de 1992. 5º.- Que la repetida derivación de responsabilidad carece de contenido puesto que las deudas que se exigen a SOLIA INTERNACIONAL, S.A., estaban cubiertas con el embargo total de los bienes de COVISA/INVESTLAND, S.A. Suplicando a la Sala se anule la resolución del TEAC de 1 de Abril de 1993 y se acceda a todas las pretensiones formuladas por esta parte.

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, en esencia: 1º.- Que sí se había producido la sucesión en la explotación. 2º.- Que la derivación de responsabilidad alcanzaba las retenciones del I.R.P.F., comprendidas entre las "deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones", según dispone el artículo 72 de la L.G.T y el art. 13 del Reglamento General de Recaudación. 3º.- Que del expediente no se desprende la realidad de las actuaciones ejecutivas que pudieran minorar la cuantía de las deudas cuya responsabilidad se ha derivado.

Sustanciado el recurso, la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende, desestimándolo conforme a los siguientes razonamientos y pronunciamientos: 1º.- Que a juicio del Tribunal concurren los requisitos exigidos por el art. 72 de la L.G.T., para apreciar que se ha producido la sucesión de la explotación, por cualquier concepto, en la respectiva titularidad. 2º.- Que de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Mayo de 1994, el concepto de responsabilidad del art. 37 de la L.G.T. es ajeno a la responsabilidad derivada del artículo 72 de la L.G.T. 3º.- Que la responsabilidad alcanza a las retenciones del I.R.P.F. porque se han producido en la explotación. 4º.- Finalmente, respecto de la limitación de la cuantía concreta de la derivación de responsabilidad, que también se aduce por la actora, en el sentido de no comprender las deudas tributarias que resultaron cubiertas por embargos a su transmitente, ha de reiterarse, como ya tuvo ocasión de expresar el Tribunal Económico-Administrativo Central, que en la medida en que la actora acredite que efectivamente hayan sido satisfechas tales deudas procederá su minoración justamente en los importes que se pruebe hayan sido satisfechos.

El primer motivo casacional se formula por "quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente de los artículo 43 y 80 de la Ley de la Jurisdicción, al no haberse pronunciado dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y no decidir sobre las cuestiones realmente controvertidas en el proceso.

Este motivo se aduce al amparo del artículo 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional.

La responsabilidad por las deudas tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas se establece en dos niveles normativos distintos y para dos presupuestos de hecho distintos en el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria y en el artículo 13.2 del Reglamento General de Recaudación, sin perjuicio de cuanto se expondrán respecto a este último precepto" (...).

"Son, como decimos, dos presupuestos de hecho distintos a los cuales se atribuye los mismos efectos jurídicos, en cuanto a la responsabilidad de las deudas tributarias derivadas del ejercicio de las explotaciones o actividades económicas correspondientes:

1) La sucesión por cualquier concepto "en la respectiva titularidad" de las explotaciones o actividades económicas (art. 72.1 L.G.T.).

2) La adquisición de elementos patrimoniales aislados de las correspondientes empresas cuando "encubran una adquisición del todo o de los más importantes elementos integrantes de aquéllas"(...).

La Sala rechaza este primer motivo casacional, porque niega que haya habido incongruencia omisiva, consistente en que la sentencia de instancia no ha hecho la distinción que pretende la recurrente, sencillamente, porque la sentencia la niega y la razona desde la concepción unitaria del artículo 72 de la Ley General Tributaria y del artículo 13, apartado 2, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, tesis que comparte esta Sala.

En efecto, el artículo 72 de la Ley General Tributaria contempla y se encara con un hecho real, consistente en que la actividad o explotación de la que es titular una persona, cualquiera que sea la naturaleza jurídica del titulo, pasa a ser realizada por otra persona distinta, cualquiera que sea el cauce jurídico utilizado, que puede ser la compraventa o transmisión a título oneroso de la empresa o negocio e incluso puede ser la sucesión a título lucrativo (herencia, legado o donación), en cuyo caso el alcance de la responsabilidad tributaria queda atemperada o limitada por el propio Derecho de Sucesiones, que permite limitar el alcance de la sucesión, al importe de los bienes heredados (aceptación de la herencia a beneficio de inventario), o mediante la fusión o absorción de sociedades, en cuyo caso la asunción de todo el patrimonio (activo y pasivo) de la sociedad absorbida o fusionada, implica la subrogación de todas las obligaciones, incluidas la tributarias, de manera, que es el propio Derecho Mercantil el que va mas allá que el artículo 72 de la Ley General Tributaria.

El artículo 72 de la Ley General Tributaria es omnicomprensivo respecto de las modalidades de la sucesión de la actividad económica o de las explotaciones, por ello comprende obviamente la sucesión por compraventa de la empresa o la transmisión a título oneroso del negocio, pero la realidad había enseñado que puede transmitirse el negocio o la explotación, sin necesidad de transmitir absolutamente todos los elementos del activo y del pasivo, por ello el apartado 2, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, en una tarea interpretativa y de desarrollo del artículo 72 de la Ley General Tributaria, no hizo sino tener presente esta realidad, precisando con loable mesura que la responsabilidad tributaria establecida en dicho artículo 72 no se produce con la simple transmisión de elementos activos aislados, salvo que tales adquisiciones aisladas encubran una adquisición del todo, decisión ésta que dependerá de las circunstancias concurrentes, a enjuiciar en cada caso por los Tribunales de Justicia.

No existe la dicotomía que pretende la recurrente, sino una norma general, el artículo 72 de la Ley General Tributaria, y una precisión objetiva y especial, hecha por el artículo 13, apartado 2 del Reglamento General de Recaudación.

El análisis unitario que ha hecho la sentencia de instancia del artículo 72 de la Ley General Tributaria y del artículo 13, apartado 2 del Reglamento General de Recaudación, no ha incidido en incongruencia omisiva, sino que ha sido simplemente la réplica a una tesis errónea de la entidad recurrente.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional es por ""infracción del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, en cuanto se declara la exigibilidad a la reclamante de determinadas deudas tributarias sin que se haya producido la sucesión en la titularidad de la explotación o actividad económica correspondiente. Así mismo se infringe reiterada jurisprudencia sobre la aplicación de dicho precepto.

Este motivo se aduce al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley de la Jurisdicción.

Como ya hemos expuesto, la reclamante, desde un principio, ha reiterado la improcedencia de amparar la derivación de responsabilidad que se pretende en la aplicación del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria. Y así lo ha entendido también la Administración Tributaria, tanto en el acuerdo inicial de derivación como en las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo que se han pronunciado al efecto, que han tomado como soporte normativo para sus cesiones el artículo 13.2 del Reglamento G. de Recaudación.""(...)

La Sala considera, por la naturaleza de la argumentación de la recurrente, que lo mas respetuoso con ella es reproducir textualmente los párrafos mas significativos.

""El artículo 72.1 de la Ley General Tributaria establece, como presupuesto de hecho necesario e ineludible para poder exigir las correspondientes deudas o responsabilidades tributarias a quienes "sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad", que dicha sucesión se haya producido realmente en virtud de un título jurídico -cualquiera que pudiera ser- que ampare la transmisión de la titularidad correspondiente de la explotación o actividad económica de que se trate.

El que el referido precepto aluda a "cualquier concepto" implica una evidente doble exigencia:

- que debe existir ese "concepto" sucesorio, en sentido jurídico, y

- que debe ser expresamente puesto de manifiesto por quien pretenda hacer valer la sucesión en la titularidad de la actividad"".

""Y es lo cierto, en nuestro caso, que la sentencia de autos no señala la existencia del "concepto" por el que entiende que SOLIA INTERNACIONAL, S.A., sucede en la titularidad de la explotación o actividad económica que realizaba COVISA (después denominada INVESTLAND, S.A.), y, menos aún, está acreditado que recibiera el negocio "mediante cesión, traspaso, ni por ninguna otra figura de sucesión jurídica, circunstancia que impide considerarla sometida a la derivación de responsabilidad de los débitos tributarios contraidos por el titular inicial", como concluía la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 1995, anteriormente aludida.

Lo único que expone la sentencia son unas "circunstancias" que le llevan a presumir o apreciar que concurren los requisitos del artículo 72.1, cuando no es así, pues el único requisito del precepto es la existencia de un concepto jurídico de naturaleza traslativa que pueda suponer la transmisión de la titularidad"".

La Sala no comparte este segundo motivo casacional, sencillamente porque la sentencia de instancia, consistente y razonable, sí ha mencionado y tenido en cuenta en los hechos probados los actos y negocios jurídicos por los que se ha producido la sucesión en la actividad y explotación de "fabricación en serie de piezas de carpintería, parquet y estructuras de madera para la construcción", que ha sido la compraventa del edifico fabril, la subrogación en las relaciones laborales, el mantenimiento del mismo administrador único, etc, por ello, como no ha habido una transmisión en bloque, la sentencia de instancia se ha basado en el artículo 72 de la Ley General Tributaria (norma general) y en el artículo 13, apartado 2, del Reglamento General de Recaudación, que contiene una norma especial de interpretación y aplicación de aquél.

La Sala al igual que la sentencia de instancia tiene el convencimiento claro de que la conducta seguida por COVISA (luego INVESTLAND, S.A.) y por SOLIA INTERNACIONAL, S.A., ha consistido en vaciar patrimonialmente la primera, para desembocar en la falencia de sus obligaciones tributarias, que es un caso claro de fraude de acreedores, en este caso a la Hacienda Pública, conducta, cuyos efectos son los que precisamente trata de superar el artículo 72 de la Ley General Tributaria.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional es por ""infracción de los artículos 37 de la Ley General Tributaria en cuanto se declara la derivación de responsabilidad al amparo del artículo 13.2 del Reglamento General de Recaudación, y de forma más general los artículos 26 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado y 31.1 de la Constitución Española. Se alega este motivo al amparo del artículo 94.1.4º de la Ley de la Jurisdicción"".

La recurrente argumenta lo que sigue:

""La razón fundamental para considerar improcedente la derivación de responsabilidad que se pretende, al amparo de lo previsto en el artículo 13.2 del Reglamento General de Recaudación, es la nulidad de dicho precepto, en cuanto regula una materia que es de reserva de ley según previene el artículo 37.1.

Establece este precepto: "La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos, a otras personas solidaria o subsidiariamente". Luego es la Ley, y sólo la Ley, quien puede establecer la responsabilidad, respecto a deudas tributarias, de personas distintas al sujeto pasivo. Y así lo hace ciertamente el artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, cuyo desarrollo reglamentario efectúa el artículo 13.1 del Reglamento de Recaudación, vinculando la responsabilidad a la sucesión en la actividad.

Pero la extensión de esa responsabilidad a los supuestos de adquisición de activos, pertenecientes al sujeto pasivo titular inicial de las deudas tributarias, no tiene cobertura legal en el citado artículo 72.1, por lo que el texto reglamentario, al pretender regular de manera inmediata una materia que es de reserva de ley, resulta nulo"". (...)

""Así pues, al no haberlo entendido así la sentencia recurrida infringió el citado artículo 37 de la Ley General Tributaria, el artículo 26 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, en su momento vigente, recogido actualmente en el artículo 51 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y, lo que aún resulta más grave, la infracción del artículo 31.3 de la Constitución Española que prohibe establecer prestaciones patrimoniales si no es con arreglo a la Ley"":

La Sala no comparte este tercer motivo casacional, porque su fundamento es reiteración de la tesis dualista sostenida por la recurrente, relativa a que el apartado 2, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación contiene un supuesto de responsabilidad distinto e independiente de los contemplados en el artículo 72 de la Ley General Tributaria.

Por las razones expuestas en los Fundamentos de Derecho cuarto y quinto de esta sentencia, la Sala declara otra vez que el apartado 2, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, completa, precisa e interpreta correctamente el artículo 72 de la Ley General Tributaria, por ello negamos que vulnere el artículo 37 de la misma Ley General Tributaria.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

El cuarto motivo casacional se formula ""con carácter subsidiario, de no prosperar el motivo precedente, infracción del artículo 13.2 del Reglamento General de Recaudación, en cuanto no concurren las previsiones del mismo para declarar la responsabilidad solidaria de la reclamante.

Se aduce este motivo al amparo del artículo 91.1.4º de la Ley de la Jurisdicción.

Al margen de la nulidad del artículo 13.2 que hemos razonado, la previsión normativa contemplada en dicho precepto tampoco resulta de aplicación en el caso que nos ocupa, por lo que de no estimarse la nulidad de dicho precepto, el mismo resultaría infringido por la sentencia recurrida, en cuanto habría sido indebidamente aplicado en el caso de autos"".

La línea argumental de la recurrente se basa en los siguientes hechos que reproducimos:

""1º) La compraventa de los terrenos en cuestión se efectuó a todos los efectos, como refleja la correspondiente escritura pública, el 2 de febrero de 1983, puesto que la posterior inscripción registral de la constitución de SOLIA INTERNACIONAL, S.A. y la aceptación por ésta de la citada compraventa, dieron plena validez desde un principio a la misma.

2. ) Los referidos activos se vendieron recién construidos sin haberse destinado, antes de la compraventa que nos ocupa, al desarrollo de la actividad empresarial de COVISA, por lo que nunca se trató de elementos que llegaron a formar parte integrante de la respectiva actividad empresarial con anterioridad a su transmisión.

3. ) En todo caso, mal podría estimarse que tal compraventa encubra una sucesión indirecta en la actividad económica de esta última entidad, puesto que la misma continuó desarrollando su actividad durante casi cinco años más, después de la venta de dichos bienes, y menos aún a los efectos de una derivación de responsabilidad por unas deudas originadas después de dicha transmisión, y declarada cinco años después de la misma.

4. ) En consecuencia, la compraventa en cuestión no supuso por parte de SOLIA INTERNACIONAL, S.A. la adquisición de elementos integrantes de la empresa de la que era titular COVISA, que permita suponer una sucesión en dicha titularidad a los efectos de derivación de responsabilidad previstos en el artículo 13.2 del Reglamento General de Recaudación.

Y de lo que tampoco cabe duda es de que SOLIA INTERNACIONAL, S.A. no adquirió de INVESTLAND, S.A. la maquinaria necesaria para desarrollar la actividad, ni las materias primas que esta tuviese almacenadas para realizar la misma, por la muy simple razón de que la maquinaria, instalaciones y materias primas estaban embargadas por la Recaudación Tributaria.

Por tanto, tampoco podría entenderse que se han adquirido los más importantes elementos de la explotación, como exige el repetido artículo 13.2 del Reglamento de Recaudación, pues, sin dicha maquinaria, mal podría llevarse a cabo la misma"".

La Sala no comparte este cuarto motivo casacional, porque del análisis de los hechos probados por la sentencia de instancia se deduce al igual que ha hecho ésta, que la transmisión del edificio fabril se formalizó en escritura pública de compraventa de fecha 2 de Febrero de 1983, pero no llegó a ser eficaz en realidad, porque la compradora SOLIA INTERNACIONAL, S.A., era una sociedad irregular, de modo que COVISA siguió realizando la actividad industrial en dicho edificio, acumulando deudas tributarias, y en el momento preciso, se inscribió en el Reglamento Mercantil para poder formalizar la transmisión completando así el "vaciado patrimonial".

La Sala reitera los argumentos que hemos esgrimido en los Fundamentos de derecho precedentes.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional.

El quinto motivo casacional se formula por ""infracción del artículo 37 de la Ley General Tributaria al declarar la procedencia de la derivación de responsabilidad a la reclamante, con carácter solidario, al amparo de lo previsto en el artículo 13.5 del Reglamento General de Recaudación .

Este motivo se aduce al amparo del artículo 94.1.4º de la Ley de la Jurisdicción.

La Sentencia recurrida, infringe el citado artículo 37 de la Ley General Tributaria en cuanto mantiene el carácter solidario de la responsabilidad derivada, no existiendo precepto legal alguno que declare ese carácter en los supuestos previstos en el artículo 72.1 de la propia Ley"".

La Sala comparte este quinto motivo casacional, porque ha mantenido en sus sentencias de 26 de Mayo de 1994 y en las mas recientes de 24 de Septiembre de 1999 (Rc. de casación nº 7687/1994) y 15 de Julio de 2000 (Rec. Casación nº 2971/1995) que la responsabilidad del artículo 72 de la Ley General Tributaria es subsidiaria.

Reproducimos los fundamentos de derecho mas significativos de la sentencia de 15 de Julio de 2000: " Con el fin de garantizar, asegurar, reforzar, en suma, conseguir que las obligaciones tributarias sean cumplidas, nuestro Derecho Tributario regula diversas instituciones que se pueden sistematizar del siguiente modo:

1. Utilización de sujetos pasivos peculiares, que no existen en el Derecho privado, como son los sujetos sustitutos, con retención o sin ella, y los sujetos retenedores, sin sustitución, además del sujeto contribuyente que es el que ha realizado el hecho imponible (artículos 30, 31 y 32 de la Ley General Tributaria). La justificación de la existencia jurídica de los sujetos sustitutos y retenedores es puramente funcional y pragmática. b) Declaración legal de sujetos responsables solidarios o subsidiarios, que a pesar de no realizar el hecho imponible, y no ser, por tanto, sujetos pasivos, se les obliga junto a estos a pagar solidaria o subsidiariamente las deudas tributarias (art. 37, 38, 39 y 40 de la Ley General Tributaria). La justificación se halla en la participación dolosa o en la colaboración en la comisión, junto con el sujeto pasivo, de infracciones tributarias o por la negligencia en las gestiones fiscales, de determinadas personas (liquidadores, síndicos, etc), y, por último en la cotitularidad existente en la realización del hecho imponible. c) Incorporación de diversas garantías, como son la prelación de créditos (art. 71), hipoteca legal tácita (art. 73), afección real (verdadero derecho real de garantía de naturaleza administrativa (arts. 41 y 74), derecho de retención de las mercancías respecto de los impuestos que gravan su tráfico (art. 75) y, por último, avales bancarios, hipotecas o prenda sin desplazamiento en los supuestos de suspensión, fraccionamiento o aplazamiento de deudas tributarias, líquidas, exigibles y vencidas (art. 77). La justificación de estas garantías es la de vigorizar el crédito tributario, utilizando a tal efecto instituciones traídas del Derecho de Obligaciones general.

Intencionadamente hemos dejado aparte el artículo 72 de la Ley General Tributaria que, pese a estar situado dentro de la Sección 5ª de "Las Garantías", regula un caso "sui generis" de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales, de servicios, etc. El artículo 72, apartado 1, dispone que "las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, Sociedades y Entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad".

Buena prueba de este aserto es que el Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, no desarrolló el artículo 72 de la Ley General Tributaria, en el Libro Primero. "De la extinción de las deudas". Capítulo IV. Garantías de pago (arts. 36 a 47), sino en el Título Preliminar. Capítulo III. De los obligados al pago, concretamente en su artículo 13, bajo la rúbrica de "Responsables por sucesión en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas", a continuación de los demás sujetos responsables (art. 10,11 y 12). De igual modo la Regla 8ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad de 24 de Julio de 1969, reitera que el artículo 72 de la Ley General Tributaria, regula un supuesto de sujeto responsable.

La Ley General Tributaria ha sido fiel al principio de indisponibilidad de las obligaciones tributarias, proclamado en la Ley 11/1977, de 4 de Enero, General Presupuestaria y en el propio artículo 36 de dicha Ley General Tributaria, que dispone: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas", por ello, en el supuesto de transmisión "intervivos" de las empresas, no podía admitir que las obligaciones tributarias devengadas por el transmitente y que tuvieran su causa en la propia actividad empresarial, pudieran ser objeto de transmisión, pero tampoco podía olvidar que la transmisión de la empresa podía desembocar fácilmente en la falencia del transmitente, por ello, manteniendo incólumes las obligaciones tributarias devengadas por éste, el artículo 72 añade e incorpora la responsabilidad del adquirente, que se convierte así en un sujeto responsable, "junto" al sujeto pasivo que continua siendo el transmitente.

No ofrece dudas que la redacción del apartado 1, del artículo 72, permite afirmar que comprende toda clase de transmisión "inter vivos", pues así ha de interpretarse la expresión "...sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad...", incluso implícitamente la sucesión "mortis causa", como se deduce de la mención a la aceptación de la herencia a beneficio de inventario, aunque ciertamente tal inclusión no era necesaria, porque la sucesión a título universal de las obligaciones tributarias, ha tenido su causa no en disposiciones del Derecho Tributario, sino en las propias del Código Civil y de la legislación mercantil. Luego volveremos sobre esta cuestión.

Aunque la sentencia, que hemos reproducido en parte, examinó un caso de sucesión distinto de la explotación económica, pues se trataba de la sucesión a título universal del patrimonio de una sociedad por disolución de la misma y adjudicación de todo su activo y pasivo a favor de otra sociedad que era su único socio, es lo cierto que esta Sala dejó perfectamente claro que el artículo 72 de la Ley General Tributaria regula una modalidad de sujeto responsable, y que su responsabilidad es incuestionablemente subsidiaria y no solidaria, por aplicación evidente del apartado 2, del artículo 37 de la Ley General Tributaria.

Esta misma línea de pensamiento fue seguida por esta Sala en su sentencia de 12 de Julio de 1.996 (Recurso de Apelación 6289/91), en la que examinó el alcance de los artículos 41 y 74 de la Ley general Tributaria, que contemplan la responsabilidad de los adquirentes de bienes afectos por la Ley al pago de determinadas obligaciones tributarias, que es un supuesto todavía de mayor vinculación que la adquisición de la titularidad de una explotación económica, y la Sala declaró de conformidad con lo dispuesto en los artículos 11 y 12 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3.154/1968, de 14 de Noviembre, y Reglas 6ª y 7ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad, aprobada por Decreto 2260/1969, de 24 de Julio, que la responsabilidad establecida en los artículos 41 y 74 es subsidiaria, de modo que antes de ejercitar la afección legal sobre los bienes de que se trate, es necesario declarar la falencia del deudor principal, que, en este caso, es el transmitente".

Pero es mas, la Sentencia de ésta Sala de fecha 15 de Julio de 2000, referida, fue mas allá y anuló el apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968 y el apartado 3, del artículo 13 del homólogo Reglamento de 20 de Diciembre de 1990, por ello consideramos muy conveniente exponer los fundamentos y pronunciamientos de esta Sentencia:

"Los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa fueron conscientes, mejor que nadie, de la imperfección de las sentencias estimatorias de los recursos indirectos, en las que después de razonar acerca de la invalidez de una disposición reglamentaria, y anular, en consecuencia, el acto administrativo no normativo, objeto del recurso, pronunciamiento por supuesto absolutamente lógico, les estaba vedado decidir consecuentemente la nulidad de pleno derecho "erga omnes" y la expulsión del Ordenamiento jurídico, de la norma que habían calificado como inválida.

La Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se ha encarado con esta clara e indiscutible imperfección, y así en su Exposición de Motivos dice que: "La solución pasa por unificar la decisión judicial sobre la legalidad de las disposiciones generales en un sólo órgano, el que en cada caso es competente para conocer del recurso directo contra ellas, dotando siempre a esa decisión de efectos "erga omnes". De ahí que, cuando sea ese mismo órgano el que conoce de un recurso indirecto, la Ley disponga que declarará la validez o nulidad de la disposición general. Pero cuando el órgano competente en un recurso de este tipo sea otro distinto del que puede conocer del recurso directo contra la disposición de que se trate, la ley introduce la cuestión de ilegalidad".

Pero, como ocurre con demasiada frecuencia, las situaciones transitorias no han sido satisfactoriamente previstas y reguladas en la Ley 29/1998, de 13 de Julio. En efecto, la Disposición Transitoria Sexta de dicha Ley, consciente de la razonabilidad y extraordinaria utilidad nomofiláctica de la cuestión de ilegalidad, como expresión del principio constitucional de seguridad jurídica, ha dado un cierto carácter retroactivo al planteamiento de dicha cuestión, estableciendo que yá se aplicará a las sentencias que adquieran firmeza desde la entrada en vigor de esta Ley, aunque, por supuesto, el recurso contencioso-administrativo indirecto se hubiera interpuesto con anterioridad, para así lograr cuanto antes el pleno pronunciamiento sobre la invalidez de las normas reglamentarias.

Sin embargo, la Disposición Transitoria Tercera . "Recursos de Casación" de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, no ha contemplado expresamente la aplicación transitoria de esta innovación procesal, a los recursos de casación pendientes ante la Sala tercera del Tribunal Supremo, y mas concretamente a los preparados y, con mas razón, a los interpuestos con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley, respecto de los cuales afirma con carácter general que se regirán por la legislación anterior.

La Sala considera que debe examinar la aplicación transitoria de esta innovación procesal, en los recursos de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, como una situación especial, no contemplada en la Disposición Transitoria Tercera, a la luz de la justificación de esta reforma, y en relación a la aplicación transitoria de la cuestión de ilegalidad (Disp. Transt. Sexta).

En consecuencia, ha de argumentarse que, si respecto de las sentencias estimatorias dictadas en recursos indirectos por los Jueces o Tribunales que han reconocido la invalidez de la disposición general, pero que carecen de competencia para declarar su nulidad "erga omnes" y su expulsión del Ordenamiento jurídico, que hayan adquirido firmeza después de la entrada en vigor de dicha ley, es obligado que el Juez o Tribunal plantee la cuestión de ilegalidad, para lograr la debida purificación de las normas reglamentarias ilegales, no tendría sentido que, cuando es la Sala Tercera del Tribunal Supremo la que dicta sentencia en los recursos de casación con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de dicha Ley, con carácter, por su naturaleza, firme, aunque hubieran sido presentados con anterioridad a dicha fecha, no pudiera dicha Sala Tercera, que no precisa plantear la cuestión de ilegalidad, (como claramente dispone el artículo 27.3 de dicha Ley), anular y expulsar del Ordenamiento jurídico la disposición reglamentaria que ha considerado inválida, como fundamento de su resolución, por ello la Sala considera que por su especialidad, no es aplicable la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, sino que en las sentencias que la Sala Tercera del Tribunal Supremo dicte a partir de la entrada en vigor de dicha ley, (14 de Diciembre de 1998), deberá aplicar el apartado 3, del artículo 27 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, y, por tanto, anular cualquier disposición general, cuando, en cualquier grado (instancia o casación), conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquélla norma, sin necesidad de seguir el procedimiento regulado en los artículos 123 a 126 de dicha Ley.

La Sala concluye que debe anular con efectos "erga omnes" y expulsar del Ordenamiento jurídico el inciso que dice: "Ambos, solidariamente, responden de éste", del apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre.

La Sala conoce que esta norma, que ahora se anula, ha sido reproducida textualmente por el apartado 3, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, vigente en la actualidad, y que, y esto es muy importante, no han variado en absoluto las normas de rango legal que sirvieron de soporte a la fundamentación jurídica de esta sentencia que culminó en el pronunciamiento de que la responsabilidad por adquisición de explotaciones o actividades económicas es subsidiaria y no solidaria.

En efecto, aunque el artículo 37 de la Ley General Tributaria, ha sido redactado de nuevo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, el apartado 2 de dicho artículo, que sirvió de soporte fundamental a la argumentación de la Sala no ha variado, salvo la inclusión del adjetivo legal, referido al sustantivo precepto. Su texto es como sigue: "Salvo precepto legal expreso en contrario la responsabilidad será siempre subsidiaria".

De igual modo, el artículo 72 de la Ley General Tributaria que regula la responsabilidad por adquisición de explotaciones o actividades económicas, no ha variado, si bien el artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, ha seguido la linea crítica de esta sentencia, excluyendo toda referencia al beneficio de inventario, pues este derecho corresponde "per se" a los herederos.

En cuanto al criterio interpretativo sistemático, el nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990 incluye a los "Responsables por adquisición de explotaciones o actividades económicas", dentro del Título Preliminar, Capítulo III. Obligados al pago. Deudores principales y Responsables, y no dentro de las Garantías (Libro Primero, Capítulo IV), de modo que la línea argumental utilizada por esta sentencia es plenamente válida para enjuiciar sobre la ilegalidad del inciso que dice: "Ambos solidariamente responden de ésta", del apartado 3, del artículo 13 del nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990.

Por último, continua la garantía por "afección de bienes", regulada en los artículos 41 y 74 de la Ley General Tributaria, que no ha experimentado modificación alguna, como de naturaleza subsidiaria, toda vez que el artículo 37 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, exige para ejercitar el derecho de afección que la deuda no se pague en período voluntario, ni en vía de apremio (sobre todo el patrimonio del deudor principal), de donde se deduce "a minoris" que si en este supuesto de adquisición de bienes y derechos, afectos al pago de los impuestos que gravan dicha transmisión, la responsabilidad es subsidiaria, con mas razón lo será cuando se trate de la adquisición en general de una explotación económica.

La Sala concluye, pues, que el inciso que dispone: "Ambos solidariamente responden de ésta", del apartado 3, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, vigente en el momento en que se dicta la presente Sentencia, es identico al contenido en el apartado 5, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, que subsisten sin modificación alguna las normas legales que bajo cuyo amparo se dictó, y que son plenamente aplicables los mismos fundamentos jurídicos que han sido utilizados en esta Sentencia para declarar la nulidad de pleno derecho, de igual precepto, del apartado 5, del artículo 13, del anterior Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre.

No obstante, la Sala plantea una cuestión procesal que consiste en determinar si es posible o no que la Sala pueda pronunciarse sobre la ilegalidad de un precepto que no ha servido de soporte a los actos administrativos impugnados, por haberse promulgado la disposición general, con posterioridad, como ocurre en el caso de autos.

La Ley 29/1998, de 13 de Julio, de Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regula, según afirma en su Exposición de Motivos, cuatro modalidades del recurso contencioso-administrativo, uno de los cuales es el que se formula de manera directa o indirecta sobre la legalidad de una disposición general.

En el caso de autos se trata de un recurso indirecto, contra un acto recaudatorio, fundado, entre otras razones, en la ilegalidad del apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 1968, de manera que si en lugar de haberse interpuesto antes de la vigencia de la Ley 29/1998, de 13 de julio, lo hubiera sido ahora, y la Sala de lo Contencioso-Administrativo - Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, hubiera estimado el recurso por la ilegalidad del precepto referido, anularía el acto administrativo de recaudación, y estaría obligada a plantear la cuestión de ilegalidad.

El Juez o Tribunal que plantea la cuestión de ilegalidad, debe, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123, de la Ley Jurisdiccional, y esto es importante, "ceñirse exclusivamente a aquél o aquellos preceptos reglamentarios cuya declaración de ilegalidad haya servido de base para la estimación de la demanda", es decir sobre el inciso final del apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 1968, pero no sobre igual precepto del Reglamento General de Recaudación de 1990 que no fue aplicado al caso, por razones temporales.

Obviamente, si se hubiera planteado la cuestión de ilegalidad, ésta llegaría a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el cual quedaría obligado a resolver ciñéndose exclusivamente a aquél o aquellos preceptos reglamentarios cuya declaración de legalidad sirvió de base para la estimación de la demanda, sin embargo, el artículo 126 de la Ley Jurisdiccional, al regular el alcance de la sentencia, dispone que se aplicará a la cuestión de ilegalidad lo dispuesto para el recurso directo contra disposiciones generales en el artículo 33, apartado 3, de dicha Ley, que dispone: "Esto mismo se observará (concesión de plazo común de diez días a las partes para que aleguen) si, impugnados directamente determinados preceptos de una disposición general, el Tribunal entendiera necesario extender el enjuiciamiento a otros de la misma disposición por razones de conexión o consecuencia con los preceptos reconocidos", y obviamente deberá actuarse del mismo modo cuando la Sala Tercera del Tribunal Supremo resuelva un recurso de casación, relativo a un recurso indirecto, de donde se deduce claramente, que el régimen de extensión del juicio de ilegalidad a otros preceptos repetidos por una disposición general posterior, es similar tanto se trate del recurso directo, como del recurso indirecto.

El problema se halla en interpretar qué se entiende por la misma disposición. Caben dos líneas argumentales una es la puramente formal, consistente en considerar que forman parte de la misma disposición las normas reglamentarias que han sido aprobadas mediante el mismo acuerdo del Gobierno de la Nación. Este razonamiento nos lleva indefectiblemente a la conclusión de que el apartado 3, del artículo 33 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, se refiere a normas, preceptos, etc, contenidas en el Reglamento General de Recaudación que fue aprobado por el Gobierno el día 14 de Noviembre de 1968, formalizado mediante su Decreto nº 3154 de dicha fecha, y, por tanto, excluirían el Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, por las razones indicadas.

El otro argumento es sustancial, no formal, y tiene presente la realidad jurídica consistente en que una misma materia, como es el procedimiento recaudatorio, ha sido regulado por sucesivos Reglamentos (sin remontarnos demasiado en el tiempo, podemos citar el Estatuto de Recaudación de 18 de Diciembre de 1928, Estatuto de Recaudación de 29 de Diciembre de 1948, Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968 y Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, actualmente vigente), ocurriendo que determinadas normas o preceptos se repiten en el siguiente Reglamento, existiendo el mismo soporte legal, de manera que sustancialmente es la misma disposición, que no ha sido acordada "ex novo", sino sencillamente reproducida en una disposición posterior aprobada por el Gobierno.

La "ratio legis" que inspira el apartado 3, del artículo 33 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, es evitar que declarado nulo un precepto reglamentario y expulsado, por tanto, del Ordenamiento jurídico, puedan subsistir preceptos relacionados o conexos, que lógicamente son también nulos, de manera que razones fundamentalmente sistemáticas obligan a extender la depuración de la disposición reglamentaria, también a dichos preceptos, porque el principio constitucional de seguridad jurídica exige eliminar del Ordenamiento jurídico las disposiciones reglamentarias que contradicen las leyes.

Con mas razón, ha de concluirse, que tal extensión jurisdicional debe ser seguida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuando se trata de la misma norma reglamentaria, que desarrolla las mismas normas legales, que no ha sido acordada "ex novo", sino simplemente reproducida, al ser incluida en un posterior Reglamento dictado para recoger reformas introducidas en otros preceptos legales, en este caso de la Ley General Tributaria, reformas que en el supuesto que estamos tratando no han afectado a las normas legales (art. 37 y 72 de la Ley General Tributaria), que han sido desarrollados, concretamente, por el artículo 13, apartado 3, del nuevo Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990.

Bastaría que, transcurridos ciertos períodos de tiempo (varios años), se aprobara sucesivamente un texto refundido del Reglamento General de Recaudación, que recogiera las variaciones producidas en el año anterior (conducta en cierto modo exigida por el artículo 9º de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) reproduciendo en ellos el apartado 3, del artículo 13, para que éste pudiera subsistir indefinidamente, pese a las sucesivas anulaciones acordadas por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de dicha norma pero de Reglamentos anteriores, resolviendo cuestiones de ilegalidad o recursos de casación, salvo que se interpusieran recursos directos, en plazo, con ocasión de la promulgación del respectivo Reglamento.

Resultaría absurdo, que una vez establecida por la nueva Ley 29/1998, de 13 de Julio, la cuestión de ilegalidad, y ordenado al Tribunal Supremo, que elimine con ocasión de los recursos de casación, de naturaleza indirecta, las disposiciones ilegales aplicadas, que pudiera dejar incólumes preceptos idénticos, con igual vicio de ilegalidad, en razón a que han sido reproducidos por disposiciones reglamentarias posteriores, porque ello iría contra la esencia misma del principio constitucional de seguridad jurídica.

La Sala concluye que es posible procesalmente extender el alcance de esta sentencia, y, por tanto la declaración de nulidad de pleno derecho, al inciso del apartado 3, que dice: "Ambos solidariamente responden de éste" del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, por tratarse sustancialmente de una misma disposición que el apartado 5 del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Decreto 3159/1968, de 14 de Noviembre.

En el caso de autos, el proceso de impugnación indirecta del apartado 5, del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación de 1968, se halla a caballo entre las Leyes Jurisdiccionales de 1956 y la de 1998, y ha llegado a esta Sala Tercera por vía del recurso de casación, toda vez que la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección 2ª- de la Audiencia Nacional, desestimó el recurso de instancia por considerar que el precepto mencionado era legal, pero ahora esta Sala considera necesario extender el enjuiciamiento a igual precepto pero del Reglamento General de Recaudación de 1990, y cumplido el trámite correspondiente mediante la Providencia de fecha 24 de Enero de 2000, y presentadas alegaciones por las partes, la Sala declara que extiende su pronunciamiento al inciso que dice: "Ambos solidariamente responden de éste", del apartado 3. del artículo 13, del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, que por las razones aducidas al principio de este Fundamento de Derecho Séptimo, debe ser declarado nulo de pleno derecho y expulsado del Ordenamiento Jurídico".

La Sala acepta este quinto motivo casacional.

El sexto motivo casacional es por ""infracción del articulo 37 de la Ley General Tributaria así como del artículo 11 del Reglamento General de Recaudación y del artículo 24 de la Constitución Española.

Este motivo se aduce al amparo del artículo 94.1.4º de la Ley de la Jurisdicción.

El carácter subsidiario de la responsabilidad que nos ocupa, según anteriormente se ha razonado, determina que, conforme al artículo 11 del Reglamento General de Recaudación entonces vigente y, actualmente, el artículo 14 del propio texto reglamentario, para poder derivar dicha responsabilidad resulta requisito necesario e ineludible la previa declaración del fallido del deudor inicial, debiendo notificarse además al nuevo deudor la correspondiente liquidación tributaria de la que se deriva la deuda reclamada"".

La Sala comparte este sexto motivo casacional, aclarando que es un simple corolario o consecuencia lógica que la aceptamos del quinto motivo casacional, pues si hemos mantenido que la responsabilidad es subsidiaria, ello lleva consigo la aplicación del artículo 11 del Reglamento General de Recaudación, que exige entre otros requisitos la previa falencia del sujeto principal.

El séptimo motivo casacional es por ""infracción del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, en cuanto se declara la responsabilidad de la reclamante por deudas tributarias no derivadas del desarrollo de la explotación o actividad económica.

Este motivo se aduce al amparo del artículo 94.1.4º de la Ley de la Jurisdicción.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Cantabria, en la primera instancia de la vía económico-administrativa, excluyó de la derivación de responsabilidad las cantidades correspondientes a deudas tributarias por razón de retenciones sobre los rendimientos del trabajo personal. No hacía más que aplicar una reiterada doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central expresada en múltiples resoluciones, como las de fecha 12-VII-1988, 29-IX-1989 y 21-III- 1990.

Ello no obstante, ante el recurso de alzada planteado por el entonces Director General de Recaudación, el Tribunal Central sostiene el criterio contrario, que se mantiene en la sentencia que ahora se recurre.

Y tanto en aquella resolución como en esta sentencia no se explica realmente porqué ha de entenderse que las cantidades correspondientes a retenciones sobre los Rendimientos de Trabajo constituyen "deudas y responsabilidades derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas", que son las que contempla realmente el artículo 72 de la Ley General Tributaria"".

Esta Sala se encaró con esta cuestión en la Sentencia de fecha 15 de Julio de 2000 (Rec. de Casación nº 2971/1995, en consecuencia, por respeto del principio de unidad de criterio, reproducimos los fundamentos de esta Sentencia:

"La entidad recurrente fundamenta este (...) motivo casacional en que los débitos tributarios por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -concepto de retenciones- no derivan del ejercicio de explotaciones o actividades económicas, invocando a su favor la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria de 28 de Febrero de 1991, que remitiéndose a las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de Julio de 1988 y 21 de Marzo de 1990, declaró que los débitos tributarios por el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas sí derivan de la actividad económica, pero no ocurre lo mismo con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta invocación, como criterio de la Administración Tributaria es débil, porque en este caso concreto, el Tribunal Económico Administrativo Central sostuvo lo contrario en su Resolución de 10 de Junio de 1992 que estimó el recurso de alzada del Director General de Recaudación del Ministerio de Economía y Hacienda, declarando que el retenedor está obligado al pago de la deuda tributaria como deudor principal por lo que "es de concluir que la responsabilidad, en el caso de sucesión en la titularidad de aquella explotación del cesionario abarca también las deudas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -Retenciones, que para con la Hacienda Pública hubiera contraído la persona del transmitente, conclusión ésta que se ratifica aún mas si se tiene en cuenta que el artículo 72 de la Ley General Tributaria se refiere no sólo a deudas sino también a responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación".

La solución a este problema interpretativo es dudosa, y buena prueba de ello es que la Administración Tributaria ha mantenido posiciones contrarias.

La Sala no comparte el criterio mantenido por el Abogado del Estado y, por el contrario, entiende que la responsabilidad tributaria prevista y regulada en el artículo 72 de la Ley General Tributaria no alcanza a los débitos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los trabajadores de la empresa (...), porque su hecho imponible es, en este caso concreto, la aportación de trabajo, como uno de los factores que determinan el concepto de explotación o actividad económica, pero que por definición no constituye "per se" la explotación o actividad económica.

En efecto, la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable a este caso, define en su artículo 18.1, "las actividades profesionales o empresariales como aquéllas que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios". En el caso de autos es claro que tal ordenación de los medios de producción la ha realizado la entidad transmitente (...), pero no sus trabajadores, razón por la cual ha de concluirse que los débitos tributarios por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concepto de retenciones, no corresponden al elemento del hecho imponible propio y específico de una explotación o actividad económica, elemento que aparecía claramente diferenciado tanto en el artículo 3º, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el artículo 3º de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al argumento esgrimido por el Abogado del Estado, consistente en afirmar que la expresión: "(...) y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas (...)", comprende las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contradice claramente el recurso de alzada de la Dirección General de Recaudación que mantiene que el sujeto retenedor es un verdadero sujeto pasivo, de una obligación autónoma, de modo que mal puede incluirse bajo la rúbrica de "responsabilidades" cuando lo es como sujeto pasivo de una deuda tributaria.

La Sala entiende que hay que dar un significado al segundo elemento objeto de la responsabilidad por sucesión en la actividad económica, que son las denominadas "responsabilidades tributarias", tal como lo expresa el artículo 72: "1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas...".

Por de pronto, el artículo 13 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Decreto 3154/1968, de 14 de Noviembre, aplicable al caso, zanjó la cuestión prescindiendo en su texto de dichas "responsabilidades tributarias", y así inició el apartado 1, del siguiente modo: "1. Las deudas tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas (...)", sin que aparezca ni en este artículo ni en la correspondiente Regla 8ª de la Instrucción General de Recaudación y Contabilidad, aprobada por Decreto 2260/1969, de 24 de Julio, mención o referencia alguna a la extensión de la responsabilidad por sucesión, a algo que no sean las deudas tributarias.

Sin embargo, el artículo 72 de la Ley General Tributaria menciona las deudas tributarias y las responsabilidades tributarias, de ahí que el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, no se haya atrevido a suprimir una parte del precepto legal, para así eludir los problemas de su interpretación y alcance, y por ello el artículo 13, se inicia con la expresión: "1. Las deudas tributarias y responsabilidades (...)", pero lo cierto es que no define, ni delimita, ni aclara qué entiende por responsabilidades tributarias.

Podría pensarse que dentro de las "responsabilidades tributarias" se hallan las sanciones, pero lo cierto es que el concepto técnico-jurídico de deuda tributaria comprende, según el artículo 58,2.e) de la Ley General Tributaria, la sanciones pecuniarias, de modo que esta interpretación ha de ser rechazada por redundante.

Lo mismo acontece respecto de los recargos, incluido el de apremio, que también forman parte de la deuda tributaria.

Es posible también pensar que dentro de la "responsabilidades tributarias" se hallan comprendidos aquellos casos en que el titular "ex ante" de la explotación o actividad económica, hubiere incurrido en alguno de los supuestos de "responsables del tributo", previstos y regulados en los artículo 37, 38, 39, 40 y 41 de la Ley General Tributaria, de modo que la responsabilidad por sucesión en la titularidad "ex post" de una explotación o actividad económica, que regula el artículo 72 de la Ley General Tributaria, comprendería las deudas tributarias de las que el anterior titular haya sido sujeto pasivo, y también de aquellas que fuere sujeto responsable (arts. 37 a 41), siempre, y esto es importante, que en todo caso deriven de la explotación o actividad económica.

Por último, la Administración General del Estado sostuvo en el recurso de casación nº 7687/1994, interpuesto por ella, que las "responsabilidades tributarias", a los efectos del artículo 72 de la Ley General Tributaria, se referían a las obligaciones tributarias nacidas, "ex lege", pero no liquidadas en el momento de la sucesión en la titularidad. Reproducimos la parte de la sentencia de esta Sala de fecha 24 de Septiembre de 1999, que resolvió el recurso de casación nº 7687/1994 : "En cuanto a la situación jurídica de las obligaciones tributarias transmisibles, cuestión esta crucial, por cuanto la sentencia de la Audiencia Nacional, cuya casación se pretende, afirmó que la responsabilidad del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, sólo afectaba, textualmente: "a las deudas y responsabilidades tributarias existentes en el momento en que se produce la sucesión en la titularidad, y, en consecuencia, no abarca las liquidadas o establecidas con posterioridad a dicho momento", la Sala no comparte en absoluto dicha tesis, al contrario entiende que la expresión "deudas y responsabilidades tributarias derivadas..." comprende todas las obligaciones tributarias devengadas "ex lege", con anterioridad al cambio de titularidad, aunque , por supuesto, algunas de ellas sean liquidadas con posterioridad, liquidaciones que deberán ser practicadas al sujeto pasivo de las mismas, es decir al transmitente, y pagadas por él, y sólo si resulta fallido, deberá derivarse la responsabilidad al sujeto responsable, o sea al adquirente, pues aunque el apartado 5, del artículo 13 del Reglamento General de Recaudación de 14 de Noviembre de 1968, afirme que :" La responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación del pago. Ambos, solidariamente, responden de ésta", lo cierto es que tal precepto reglamentario no puede prevalecer sobre el texto claro y rotundo del artículo 37.2 de la Ley General Tributaria que dispone: "Salvo precepto expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria", y es incuestionable que el artículo 72 de la Ley General Tributaria no contiene precepto alguno que declare que la responsabilidad es solidaria, por lo que hay que concluir que es subsidiaria".

La Sala considera que la expresión "... y responsabilidades tributarias" del artículo 72.1 de la Ley General Tributaria, comprende las obligaciones tributarias mencionadas, pero no liquidadas, y así el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, ha precisado en el artículo 13, apartado 1, segundo párrafo, que "la responsabilidad alcanza a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades, incluso las rentas obtenidas de ellas", que fue el criterio mantenido por la Administración General del Estado en el recurso de casación nº 7.687/1994, razón por la cual ha de rechazarse su actual argumento de que la expresión "... y responsabilidades tributarias" comprende y permite extender los efectos del artículo 72 de la Ley General Tributaria a las retenciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a las retribuciones del personal de la empresa, como una responsabilidad tributaria mas."

La Sala comparte este séptimo motivo casacional.

Estimados los motivos quinto, sexto y séptimo, la Sala estima el presente recurso de casación, y en consecuencia casa y anula la sentencia recurrida.

Estimado el presente recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto se acuerda:

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/000606/1993, interpuesto por SOLIA INTERNACIONAL, S.A., pero sólo respecto de las dos deudas tributarias admitidas por razón de la cuantía, declarando: 1º. Que la responsabilidad de SOLIA INTERNACIONAL, S.A., por virtud de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley General Tributaria es subsidiaria y no solidaria. 2º.- Que tal responsabilidad sólo alcanza a la deuda tributaria, nº 85/912189, por importe del principal 20.110.946 y deuda tributaria de 24.133.135 ptas, por el concepto de I.G.T.E y no alcanza a la deuda tributaria, nº 85/912986, por corresponder a retenciones del I.R.P.F.

Desestimar las demás pretensiones.

Anular el Acto de derivación de responsabilidad solidaria acordado con fecha 30 de 30 de Noviembre de 1988 por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de Cantabria y las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria y del Tribunal Económico Administrativo Central.

Reembolsar la parte del coste de los avales proporcional a la deuda tributaria, nº 85/912986, por importe total de 8.191.230 ptas. (principal 6.826.025 ptas).

No procede acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 6130/1998, interpuesto por la entidad mercantil SOLIA INTERNACIONAL, S.A., contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 23 de Abril de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, nº 606/93, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/000606/1993, interpuesto por SOLIA INTERNACIONAL, S.A., pero sólo respecto de las dos deudas tributarias admitidas por razón de la cuantía, declarando: 1º. Que la responsabilidad de SOLIA INTERNACIONAL, S.A., por virtud de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley General Tributaria es subsidiaria y no solidaria. 2º.- Que tal responsabilidad sólo alcanza a la deuda tributaria, nº 85/912189, por importe del principal 20.110.946 y deuda tributaria de 24.133.135 ptas, por el concepto de I.G.T.E y no alcanza a la deuda tributaria, nº 85/912986, por corresponder a retenciones del I.R.P.F. Desestimar las demás pretensiones.

Anular el Acto de derivación de responsabilidad solidaria acordado con fecha 30 de Noviembre de 1988 por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de Cantabria y las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria y del Tribunal Económico Administrativo Central.

Reembolsar la parte del coste de los avales proporcional a la deuda tributaria, nº 85/912986, por importe total de 8.191.230 ptas. (principal 6.826.025 ptas).

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.