STS, 3 de Febrero de 2006

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2006:658
Número de Recurso2229/2001
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución 3 de Febrero de 2006
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOMANUEL VICENTE GARZON HERREROJUAN GONZALO MARTINEZ MICOEMILIO FRIAS PONCEJAIME ROUANET MOSCARDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Febrero de dos mil seis.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación num. 2229/2001 promovido por GALVASTUR S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada el 25 de enero de 2001 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 1420/1997, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe de 30.620.913 pesetas.

Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación y defensa que por Ley ostenta.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia dictada el 25 de enero de 2001 en el recurso referenciado, sentencia cuya casación aquí se pretende, contiene el fallo que transcrito literalmente, dice: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Galvastur, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de octubre de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

SEGUNDO

Contra la anterior sentencia GALVASTUR S.A. preparó recurso de casación. Una vez que fue tenido por preparado el recurso, emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formalizó el escrito de interposición. Admitido el recurso de casación interpuesto por providencia de 27 de junio de 2002, se confirió traslado a la parte recurrida, que se opuso al recurso, señalándose para la votación y fallo la audiencia del día 31 de enero de 2006, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Para la mejor comprensión de los motivos de casación que se articulan y la más acertada resolución del presente recurso, es conveniente exponer los siguientes antecedentes por lo significativos que resultan.

Con fecha 27 de julio de 1992, la entidad GALVASTUR S.A. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, haciendo constar en la misma un resultado contable por importe de 83.561.646 ptas. y una base imponible cero, no ingresando cantidad alguna en el Tesoro al considerar que dicho resultado contable estaba exento por reinversión.

Con fecha 6 de abril de 1993, la Administración de Hacienda de Foz (Lugo) emite requerimiento a la entidad GALVASTUR S.A. con objeto de que le sea remitida el importe de la venta, fecha y valor neto contable del activo fijo material que se enajena, incremento patrimonial producido, importe de la compra y fecha de la adquisición del activo fijo material objeto de la reinversión.

Según se deduce del expediente, la entidad aportó copia de la comunicación del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, de fecha 25 de abril de 1991, de concesión de una ayuda por paralización definitiva, por desguace, del moto-pesquero Canucha por un importe de 49.426.964 ptas. y orden de pago de tal cantidad de fecha 12 de septiembre de 1991, así como copia de documento privado, de fecha 5 de febrero de 1991, en donde se fija una indemnización por importe de 47.000.000 ptas. por el incendio producido en dicho buque, con fecha 29 de diciembre de 1990, siniestro que cubría la póliza de seguros concertada con la entidad EUROMUTUA.

Con fecha 7 de julio de 1993, la Administración de Hacienda dicta acuerdo por el que se practica liquidación provisional a la entidad GALVASTUR S.A., por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991, por importe de 30.620.913 ptas., importe que incluye cuota, 27.485.327 ptas., e intereses de demora, 3.135.586 ptas. Asímismo, se le notifica en el mencionado acuerdo que se ha procedido a la apertura de un expediente sancionador por importe de 13.742.663 ptas., dado que las diferencias encontradas en su declaración pueden ser constitutivas de infracción tributaria grave de acuerdo con lo establecido en los arts. 79, 87 y 88 de la Ley General Tributaria . Se notifica con fecha 20 de julio de 1993.

Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Galicia, que, con fecha 9 de febrero de 1995, dictó resolución desestimando las pretensiones de la entidad recurrente.

Contra la resolución del Tribunal de Galicia GALVASTUR S.A. interpuso recurso de alzada para ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, con fecha 22 de octubre de 1996, desestimó el recurso y confirmó la resolución impugnada.

SEGUNDO

Dos son las cuestiones que la sentencia recurrida analiza:

  1. El tratamiento de la indemnización por siniestro y b) El tratamiento fiscal de la subvención por desguace o cese definitivo de la actividad.

    Por lo que respecta a la primera de las cuestiones planteadas, la sentencia recuerda que GALVASTUR S.A. recibió en el ejercicio fiscal objeto de estudio una indemnización de 47.000.000 de ptas. satisfecha por la entidad aseguradora Euromutua por razón del siniestro -incendio- del único buque propiedad de la empresa y destinado a la pesca.

    A este respecto el art. 142-1 y 3 del RIS declara que se computará como incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre la indemnización reconocida o capital asegurado y la parte del valor neto contable que corresponda a las pérdidas y siniestros sufridos en elementos patrimoniales que no constituyan valores de explotación.

    1. Lo dispuesto en el presente artículo será en todo caso aplicable en relación a las siguientes operaciones y grupos de elementos patrimoniales:

  2. Inmovilizado material.

    De conformidad con el art. 52-1 del RIS . "1. Se considerarán elementos de inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este Impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias". Es evidente, por tanto, que dentro de esta categoría -inmovilizado material- ha de incluirse el barco pesquero incendiado, propiedad de la empresa y destinado al desarrollo de la actividad empresarial, de la pesca.

    El RIS, a la hora de configurar como incrementos de patrimonio las indemnizaciones que tengan su origen en elementos del inmovilizado material en la cuantía resultante de la diferencia entre la indemnización reconocida y el valor neto contable, no distingue si la entidad cesa o no en el desarrollo de su actividad empresarial y prueba de ello es que estos incrementos de patrimonio pueden acogerse a la exención por reinversión.

    Como señala el TEAC en su resolución, no consta ni se ha probado que el incremento de patrimonio proveniente de la indemnización por el siniestro del barco pesquero fuese reinvertido en el plazo de los dos años a contar desde la fecha del siniestro -el 29 de octubre de 1990- o desde la fecha en que quedó la indemnización definitivamente fijada -el 5 de febrero de 1991- ya que no se había presentado un plan de reinversión ( art. 15-8 de la LIS 61/1978 sólo cuando se presenta un plan de inversión durante el primer año el plazo de reinversión se puede ampliar a cuatro años).

    Por otro lado, la empresa no ha probado a fecha de la sentencia (al margen de que cuando se giró por la Inspección de Hacienda la liquidación provisional el 7-7-1993 aún tuviera margen temporal para la reinversión ya que la orden de pago de la ayuda por paralización definitiva de la actividad es de 12 de septiembre de 1991) la reinversión de tal incremento de patrimonio en los plazos y condiciones que fijan el art. 15-8 de la LIS y 146 a 150 del RIS y por otro lado difícilmente se cumpliría el requisito de que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en la medida que la actora siempre parte de un cese definitivo en la actividad pesquera que era la que constituía la actividad empresarial a la que estaba afecto el bien cuya "transmisión" genera el incremento.

    En cuanto a la segunda de las cuestiones, referente a las subvenciones recibidas por la recurrente (49.426.964 ptas.) del Ministerio de Agricultura Pesca y Alimentación por el cese de la actividad empresarial como consecuencia del desguace del pesquero, es de decir que, de conformidad con el art. 12-d) de la LIS 61/1978 , "tendrán la consideración de ingresos computables: d) las subvenciones, cualquiera que sea su clase". Y si bien en este caso han de reconducirse a los incrementos de patrimonio por cuanto ponen de manifiesto una alteración en la composición del patrimonio (art. 15-1 LIS y 126 del RIS ), recogiéndose en el art. 127 del RIS una enumeración abierta de las alteraciones patrimoniales ya que el art. 129 del mentado Reglamento al hacer una delimitación negativa de los incrementos no sometidos a gravamen, en el apartado 2 con referencia al apartado 1 señala que "cualquier otro incremento patrimonial -distinto a los mencionados en el apartado precedente- será computado por este concepto". Además, dichas subvenciones no pueden reconducirse al art. 96 RIS , subvenciones corrientes cuya finalidad es la de estimular la producción de la empresa mediante la compensación de pérdidas, obtención de una renta mínima o la complementación de precios, ni tampoco pueden reconducirse al art. 87 del RIS , subvenciones de capital cantidades a fondo perdido y con carácter no regular o periódico, con la finalidad de favorecer el inicio o la instalación de las actividades, las inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual.

    En cuanto a la aplicación de la Disposición Adicional Décima -Ayudas de la política pesquera comunitaria- de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que establece que: "No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la percepción de las ayudas de la política pesquera comunitaria, por la paralización definitiva de la actividad pesquera de un buque y por su transmisión para la constitución de sociedades mixtas en terceros países", la sentencia recurrida entiende que la tesis de que las exenciones fiscales que reconocen las normas posteriores han de ser aplicables a los hechos anteriores no puede ser admitida porque ello equivale a dotar a las normas de un carácter retroactivo, que significaría tanto como aplicarlas no solamente a las exenciones sino también a aquellos casos en los que la nueva norma establezca un tipo impositivo más elevado que la anterior bajo cuya vigencia se realizó el supuesto de hecho del tributo. Esta retroactividad no está amparada por precepto legal tributario alguno. La regla general es la de la irretroactividad. Salvo que se diga que una norma es retroactiva, la norma aplicable a una liquidación tributaria es la que se halle vigente en el momento de producirse el hecho imponible o supuesto de hecho del tributo.

    Por lo expuesto -- concluye la sentencia recurrida --, no puede pretenderse la aplicación de una exención tipificada en la Ley 43/95 a supuestos de hecho no contemplados en la misma, en concreto a ejercicios fiscales anteriores a su entrada en vigor.

TERCERO

En los dos motivos de casación que articula el recurso interpuesto por GALVASTOR S.A., al amparo en ambos casos del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia infracción del art. 142.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982 ) y art. 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el momento de efectuarse la liquidación provisional (Ley 61/1978). En apoyo del primer motivo invocado la entidad recurrente argumenta que en la liquidación que efectúa la Administración se computa en su totalidad los 47.000.000 ptas. que la entidad aseguradora abonó por el siniestro del barco propiedad de la empresa recurrente sin advertir que no puede computarse íntegramente en la base imponible el total de la indemnización percibida sino que de ella ha de deducirse previamente el valor contable del buque, teniendo en cuenta el importe del valor de compra de la embarcación, instrumentos de abordo, etc. y las amortizaciones correspondientes, incorporando la diferencia a la base imponible. No pudiéndose imputar la cantidad total de la indemnización percibida a la base imponible, se impone para la recurrente la declaración de nulidad de la liquidación practicada.

En el segundo motivo de casación, la recurrente arguye que como la liquidación provisional fue girada el 7 de julio de 1993 y la orden de pago por paralización definitiva el 12 de septiembre de 1991, todavía estaba en plazo la recurrente para acogerse a la exención por reinversión. La existencia o no de la exención depende de que la reinversión se realice dentro de un plazo; por eso la deuda tributaria no podrá ser exigida sino cuando se haya cumplido el plazo establecido y no se haya cumplido la condición de la que depende la exención. Si todavía existe plazo, para el recurrente, para la reinversión de las cantidades cuya exención pretende, no puede efectuarse la liquidación.

CUARTO

1. En el presente recurso se plantea por la entidad recurrente la cuestión del tratamiento, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de las cantidades percibidas por el siniestro de los bienes destinados al desarrollo de la actividad empresarial; en este caso, de la indemnización satisfecha por una entidad de seguros como consecuencia del incendio del único buque propiedad de la empresa y destinado al desarrollo de su actividad empresarial -- la pesca --.

  1. El art. 52.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , determina que "Se consideran elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes, que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto", características que concurren claramente en el bien objeto del siniestro -- motopesquero --. Hecha esta precisión, el Reglamento de I.S., a la hora de determinar los ingresos que conforman la base imponible del I.S., establece en su art. 91.1 que "se computarán como ingresos íntegros la totalidad de los derivados de las actividades de todo tipo desarrolladas por el sujeto pasivo... En particular, se comprenderán dentro de los ingresos los procedentes de: ...K) Indemnizaciones devengadas sobre valores de explotación". En relación con tales indemnizaciones el art. 98.3, del mismo Reglamento excluye de la consideración de indemnizaciones devengadas sobre operaciones y valores de explotación a "las que tengan su origen en elementos del inmovilizado o valores mobiliarios"... pero declarando en relación con estas últimas que "sin perjuicio de su tratamiento como alteración patrimonial".

A este respecto, el art. 142.1 del Reglamento del I.S ., refiriéndose a las indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas y siniestros, declara que "se computará como incremento o disminución de patrimonio la diferencia entre la indemnización reconocida o capital asegurado y la parte de valor neto contable que corresponda a las pérdidas y siniestros sufridos en elementos patrimoniales que no constituyan valores de explotación", añadiendo el apartado 3 de este mismo precepto que "lo dispuesto en este artículo será en todo caso aplicable en relación a las siguientes operaciones y grupos de elementos patrimoniales: a) Inmovilizado material".

A la vista del bloque normativo expuesto, está fuera de discusión que la cantidad percibida por la entidad recurrente por el incendio sufrido por el motopesquero de su propiedad tiene la consideración de incremento de patrimonio, en los términos y cuantía descrita en las actuaciones documentadas en el expediente, de forma que tales cantidades deben formar parte del cálculo de la renta del sujeto pasivo en el ejercicio correspondiente, y por lo tanto de su base imponible, como el propio Reglamento establece en el art. 5º al señalar: "Componen la renta del sujeto pasivo la totalidad de sus rendimientos netos (ingresos menos gastos), más los incrementos menos las disminuciones de patrimonio", sin que tal condición desaparezca por el hecho de que la entidad cese en el desarrollo de su actividad empresarial, puesto que el Reglamento no distingue, excluyéndola, esta situación. La sentencia recurrida hace especial hincapié en este punto al decir que a la hora de configurar como incremento de patrimonio la indemnización reconocida, el RIS no distingue si la entidad cesa o no en el desarrollo de su actividad empresarial y prueba de ello es que estos incrementos pueden acogerse a la exención por reinversión. Así pues, el art. 142.1 del Reglamento no excepciona de su aplicación, como pretende la recurrente, los supuestos de cese en la actividad.

Es indiscutible, como sostiene la recurrente, que la base imponible del I.S. viene determinada por la diferencia entre la indemnización recibida por el siniestro de un bien del activo material de la empresa y la parte del valor neto contable del mismo bien.

El art. 36 del Reglamento del I.S ., siguiendo lo dispuesto en el art. 11 de la Ley , establece que "con carácter general la base Imponible se determinará por la suma algebraica de los rendimientos netos y de los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio, deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo y de la aplicación de las normas contenidas en el presente Reglamento". El esquema liquidatorio del impuesto consiste pues en partir del resultado contable, pero dado que en el mismo estarán incluidos gastos que no son deducibles fiscalmente e ingresos que tampoco deben computarse a efectos impositivos y, además, habrá gastos e ingresos fiscales que no figuran en el resultado contable obtenido de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, es necesario realizar una serie de ajustes extracontables positivos y negativos para llegar a determinar la base imponible del Impuesto.

En todo caso, cuando la sociedad recurrente se limita a imputar a la Administración que no ha deducido el valor contable del buque del total de la indemnización percibida, se queda corta, porque, como indica el Abogado del Estado, no señala, si quiera, la existencia de un elemento probatorio en las actuaciones -- ni se ha molestado en aportarlo -- que acredite que el buque siniestrado tenía un valor neto contable no amortizado. La entidad recurrente simplemente se ha limitado a decir que "es evidente que el buque tendrá algún valor contable, sea éste mayor o menor, pero, evidentemente, la mera existencia del buque y su constancia como inmovilizado material impone que sea preciso darle algún valor contable".

Pero ese argumento es claramente insuficiente; si existiera en las actuaciones alguna prueba de la subsistencia de un valor neto contable, la recurrente tendría que haberlo puesto de relieve. Si no existiera prueba alguna y la entidad interesada no lo hubiera acreditado, hay que estar a la presunción de veracidad y exactitud de los actos administrativos y dar por buena la actuación de la Inspección cuando no apreció la existencia de valor neto contable alguno que deducir.

QUINTO

Por otra parte, el art. 142, en su apartado 2.c), asimila los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en los supuestos de pérdida o siniestro a los que generan el derecho a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido, régimen regulado por el art. 15.8 de la Ley del Impuesto , que expresamente señala que "los incrementos de Patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años, o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento". De este precepto se deducen una serie de requisitos que deben cumplirse para poder acogerse a dicha exención: A) Por un lado la transmisión debe referirse a elementos materiales de activo fijo. B) Dichos elementos materiales deben ser necesarios para la realización de actividades empresariales. C) La reinversión debe hacerse en un determinado plazo. D) Debe reinvertirse el importe total de la enajenación (no del incremento) en bienes de análoga naturaleza y destino. Si bien de la lectura de dicha norma parece deducirse que sólo se pueden acoger a la exención por reinversión las transmisiones, el Reglamento del Impuesto introduce en su art. 142 como novedad la posibilidad de que accedan a la exención del art. 15.8 de la Ley los incrementos puestos de manifiesto como consecuencia de indemnizaciones percibidas por siniestros, señalando específicamente en su apartado 2.e) que "si la empresa decide acogerse al régimen desarrollado en los arts. 146 al 155 del Reglamento , los plazos para la reinversión se contarán, a opción del sujeto pasivo: a) Desde el momento en que se produzca o conozca la pérdida o siniestro; b) Desde el momento en que la indemnización quede efectivamente y definitivamente cuantificada". El sujeto pasivo, por lo tanto, podrá acogerse a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido si reinvierte el importe de la indemnización en el plazo establecido, en bienes de análoga naturaleza y destino.

En el caso que nos ocupa, no consta en el expediente que tales cantidades hayan sido objeto de reinversión ni cuando se produjo el siniestro (29 de octubre de 1990), ni cuando la indemnización quedó definitivamente fijada (5 de febrero de 1991), ni en el momento en que la Administración Tributaria giró la liquidación provisional (7 de julio de 1993, notificada el 20 de julio de 1993), fecha en la que ya habían transcurrido los dos años que el Reglamento exige de forma inexcusable (art. 148.1 ) para gozar del beneficio de la exención, siempre que no se solicite la aprobación de un plan de reinversión a la Administración, situación que no se ha dado en el caso añalizado. La sentencia recurrida hace notar que la empresa recurrente no ha probado, ni siquiera a la fecha de la sentencia impugnada -- 25 de enero de 2001 --, la reinversión del incremento de patrimonio en las condiciones que fijan los arts. 146a 150 de su Reglamento .

Por otra parte, no existe constancia tampoco en las actuaciones de la existencia de bienes en los que se materialice una efectiva reinversión. La sociedad recurrente ha reconocido que ha cesado en su actividad, de tal manera que de ninguna forma puede cumplir con el requisito legal necesario que es poder reinvertir en su misma actividad. Así las cosas, como indica la Abogacía del Estado, nos encontramos ante una mera invocación jurídica carente de base operativa. No existe ninguna prueba, ni siquiera ninguna manifestación de intenciones de la sociedad recurrente, que permita pensar que tuviera el proyecto de acogerse a los beneficios de la reinversión. Y no es dable olvidar que la prueba del acogimiento y del cumplimiento de los requisitos para el beneficio por reinversión tiene que ofrecerla la parte que lo pretende.

En definitiva, que la entidad recurrente no puede considerar exenta de tributación por reinversión la cantidad percibida de la entidad aseguradora.

SEXTO

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, con imposición de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , sin que la cuantía de la minuta de honorarios de la Administración deba exceder de la cuantía de 2.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad GALVASTUR S.A. contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 25 de enero de 2001, recaída en el recurso contencioso-administrativo num. 1420/1997 , con imposición de costas a la recurrente en la cuantía máxima señalada en el Fundamento de Derecho Sexto.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.Certifico.

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