STS, 21 de Junio de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 0755/2000, seguido ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se dictó sentencia, con fecha 16 de julio de 2001 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 23 de febrero de 2000, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A." se preparó recurso de casación y, luego de tenerse por preparado, y previa personación en este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito 11 de octubre de 2001, en el que interesó sentencia "por la que dando lugar al mismo, case y anule la recurrida, y se declare nula la liquidación practicada que acordó el ingreso de 91.619.694 pesetas por Impuesto Especial de Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 1994 y 1995 y la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, el día 23 de febrero de 2000 que la confirmó".

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 2 de diciembre de 2003, escrito de oposición al recurso de casación, interesando sentencia desestimatoria que confirme la dictada en la instancia.

Señalado para votación y fallo el 20 de junio de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La Sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales y parte dispositiva han quedado reseñados en el encabezamiento y Antecedentes de esta resolución, tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"PRIMERO: Se dirige el presente recurso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de febrero de 2.000, por la que se confirma el acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 9 de marzo de 1.998, confirmatorio del Acta de Inspección número 0356357.0, de 21 de enero de 1.998, por el concepto de Impuestos Especiales en cuantía de 91.619.694 pesetas.

Alega la parte actora en su demanda, en síntesis, como fundamento de la impugnación contra la resolución del T.E.A.C., que se ha infringido el principio de legalidad y reserva de ley al hacer surgir una deuda tributaria con mero respaldo reglamentario e incluso oponiéndose a su norma superior; que se tergiversa el sentido de la Ley, otorgando a requisitos reglamentarios carácter sustancial y determinante en el mecanismo del impuesto; se altera el significado del concepto "uso o destino", que se ha de referir a la utilización o empleo de los mismos; se ha hecho una indebida aplicación del art. 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992 , pues ni del art. 8.6 se deriva obligación tributaria para la entidad actora, ni del art. 15.11 se puede concluir que la CLH incida en deuda tributaria, pues éste precepto hace referencia exclusivamente al consumidor final, y de acuerdo con el art. 8.6 la obligación tributaria corre a cargo del expedidor o del destinatario, en función de la recepción de las mercancías por éste último; que se otorga una trascendencia fundamental al requisito formal de la inscripción en el registro Territorial, ya que la inscripción y la obtención de la tarjeta C.A.E. carece de significado sustantivo, siendo únicamente mecanismos de control que no confieren facultad alguna; que el art. 50.3 de la Ley de Impuestos Especiales solo establece dos condiciones para la aplicación de tipos reducidos, como son la adición de trazadores y marcadores y la utilización realmente dada a los productos en consumos específicos; se hace recaer el impuesto en sujeto distinto del previsto en la Ley; que la recurrente había solicitado su inscripción en el registro y la obtención del C.A.E. el 7 de marzo de 1.995 con efectos retroactivos desde esta fecha, obteniéndolo el 1 de agosto siguiente pero sin tales efectos; que la Inspección, en otras actuaciones anteriores a la fecha del Acta, consideró que Gasóleos Cadalso actuaba de hecho como un Almacén Fiscal, alegando finalmente falta de motivación y detalle en el cálculo de los intereses del Acta recurrida.

La presente cuestión, con alegaciones sustancialmente iguales a las que ahora se efectúan, ha sido ya resuelta a través de numerosas Sentencias dictadas recientemente por esta misma Sección, respecto del mismo asunto, siendo recurrente la misma Compañía hoy actora, pudiendo citarse las de 25-1, 22 y 29-2, 4-3, y 18-4, entre otras, todas ellas del año 2.000, lo que obliga a insistir en los mismos argumentos en ellas expuestos en el sentido de que, en primer lugar, el artículo 50 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , establece en la Tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general, que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 -maquinaria agrícola y motores fijos- y, en general, como combustible. El punto 3 de dicho artículo establece que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, .... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos".

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, que entró en vigor el 7 de marzo de 1.993, el que estableció, en su art. 63 , las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del impuesto, señalando su apartado 6 que "la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido". Por su parte, el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

Por tanto el fondo de la cuestión, una vez establecidas las conclusiones anteriores, radica en determinar si la liquidación efectuada a CLH en base al epígrafe 1.4 (tipo reducido para el gasóleo), ha sido correcta, y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con trascendencia tributaria. A este respecto, es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/92 , además de establecer quienes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación del pago del impuesto en los expedidores, -como sujetos pasivos y no como responsables-, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.

De lo obrante en el expediente administrativo, se infiere que la sociedad receptora del gasóleo en las fechas de los suministros que nos ocupan no contaba con autorización administrativa para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, autorización que no obtuvo hasta el 1 de agosto de 1.995, por lo que, lógicamente, no pudo acreditar ante la expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, cumplir los requisitos para la recepción con aplicación del tipo del epígrafe 1.4., incumpliendo C.L.H. su deber de comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén o detallista autorizado . Por lo que su actuación fue irregular, siendo irrelevante cuál fuera el destino final que la empresa receptora dio al gasóleo, pues la Administración no puede ni tiene la carga de comprobar el destino que los receptores finales dieron al producto, pues para controlar ese destino se establecen los mecanismos oportunos e impone al expedidor el deber de comprobar que la entrega de gasóleo al tipo bonificado la hace a un destinatario autorizado para recibirlo en esas condiciones.

Sentado lo anterior, la interpretación y aplicación que la resolución recurrida hace de la norma del art. 8.6 de la citada Ley se estima correcta y ajustada a Derecho, pues habiendo efectuado la sociedad C.L.H. el suministro de gasóleo al tipo reducido a un receptor no autorizado, el supuesto es subsumible en dicho apartado, viniendo el expedidor obligado al pago del impuesto y, en su caso, de las sanciones que pudieran imponerse. Obligación que se establece con carácter directo y principal, no junto con el destinatario y con carácter subsidiario a éste, y que recae en aquél en tanto no justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; recayendo la obligación de pago sobre el destinatario facultado a partir de la recepción.

Puesto que el suministro se hizo a destinatario no autorizado, el obligado al pago es el expedidor, no el destinatario.

Así pues, acreditado como está que el suministro del gasóleo se hizo aplicando un tipo impositivo reducido en razón del destino, y dado que el expedidor ni puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción con ese tipo impositivo, ni acredita el destino final dado al producto estamos ante el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley . Siendo, pues, correcta la liquidación efectuada por la Inspección a la empresa recurrente, como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3. de la tarifa 1ª del art. 50 de la Ley .

Como señala el art. 63.5 del Reglamento Provisional , la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial; la cual constituye no una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad no queda desvirtuada por el hecho de que el Código de Actividades y Establecimiento no esté regulado exhaustivamente, pues la normativa que al respecto establece el R.D. 258/1993 es concordante con la redacción del art. 8.6 de la Ley 38/1992 , desde el momento que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquél facultado para recibir los productos, y tal facultad solo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el art. 63.5 del Reglamento Provisional . Debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 10 de mayo de 1.995 , que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T . De esta forma y en el ejercicio de ella no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse el C.A.E., pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de un tipo reducido que establece la Tarifa del Impuesto y lo que hace el Reglamento Provisional es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede.

Por último, no cabe acoger ahora en esta sede jurisdiccional la impugnación de falta de motivación y detalle suficiente en el cálculo de los intereses del Acta recurrida, pues tal impugnación no se efectuó en vía administrativa, según consta, constituyendo por tanto una pretensión que se ejercita ex novo en este recurso, sobre la que la Administración demandada no tuvo oportunidad de pronunciarse.

En consecuencia con lo expuesto, procede la desestimación del presente recurso, sin que a ello obsten otras actuaciones de la Inspección que se alegan como dispares, y sin que la Sala, en atención a lo dispuesto en el art. 131 de la L.J.C.A. de 1956 , aprecie méritos que justifiquen una expresa imposición de costas".

COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDORCARBUROS, CLH, S.A., articula su recurso de casación fundamentándolo en cinco motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1. letra d) de la Ley de esta Jurisdicción . Se invocan como preceptos infringidos por la Sentencia recurrida los siguientes: a) el artículo 50.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales y el artículo 4.2 de la Directiva 92/81/CEE de 19 de octubre de 1992 , de armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. Consecuentemente, siempre según el recurrente, también se infringen los artículos 133 de la Constitución , 10 y 11 de la Ley General Tributaria y el artículo 51 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; b) el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria al efectuar una interpretación analógica del artículo 8.6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre mediante la ampliación del concepto "uso y destino" con el de "destinatario"; c) el artículo 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , al considerarse que se establecen presunciones que no admiten prueba en contrario, por lo que también se infringe el artículo 118 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 ; d) el artículo 3.2 del Código Civil , al no ponderar la equidad en la aplicación de las normas; y e) el artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional , al no admitir la alegación de falta de motivación de los intereses de demora, por considerarla "cuestión nueva".

En el primero de los motivos antes enunciados, la recurrente alega que el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993 , condiciona la aplicación del tipo reducido a la recepción por un almacén fiscal, detallista o consumidor final que acrediten estar autorizados para tal recepción mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales. Con ello se incurre, según la recurrente, en una extralimitación reglamentaria y, por ende, en una evidente vulneración de los principios de reserva de ley, jerarquía normativa y sus consecuentes preferencia de ley y congelación del rango. A tal conclusión conduce la mera lectura del precepto legal -se refiere al artículo 50.3 de la Ley de Impuestos Especiales -, el cual delimita el posible ámbito de regulación reglamentaria: la adición de trazadores y marcadores, la utilización realmente dada a los productos y, en su caso, la utilización de medios de pago específicos; cualquier regulación reglamentaria fuera de las concretas materias para las que la propia Ley habilita al Reglamento, que suponga restringir la aplicación de los tipos reducidos más allá de lo dispuesto en la Ley, supone invadir la regulación de una materia que le está vedada al Reglamento.

Añade la recurrente que la tarjeta de inscripción es un medio formal de prueba que sirve para acreditar la condición de almacenista, tal como señala el artículo 36.5 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales , pero no puede ser elevado a la condición de requisito constitutivo para denegar a CLH la aplicación del tipo reducido.

En definitiva, sostiene la recurrente que lo realmente relevante para el disfrute del tipo reducido es la utilización real del gasóleo en los usos previstos. Y en esta línea afirma que según el artículo 4.2 de la Directiva 92/81/CEE "los Estados miembros podrán también disponer que sea exigible el Impuesto especial sobre los hidrocarburos cuando se demuestre que no se cumple o ha dejado de cumplirse cualquiera de las condiciones de utilización final que se haya establecido en la normativa nacional para acogerse a un tipo impositivo reducido del impuesto".

En relación con este primer motivo del recurso debe señalarse que la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales establece en su art. 50.1 las Tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos y mientras la Tarifa 1ª, Epígrafe 1.3, es aplicable a los «gasóleos para uso general», el Epígrafe 1.4 de la misma Tarifa, con tipo reducidos, resulta de aplicación a los «gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible».

A continuación, el apartado 3 del artículo 50 de la misma Ley establece que la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 «queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos...».

Por su parte, y en un ejemplo más de lo que han sido históricamente medidas de precaución adoptadas por el legislador en los impuestos que recaen sobre consumos específicos para evitar posibles fraudes, el art. 8.6 de la Ley de Impuestos Especiales , dispone que «en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación... de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado... de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios». De este precepto se deduce claramente la condición de obligados tributarios de los expendedores que no justifiquen la recepción por "destinatario facultado" o, como ha dicho la Sentencia de esta Sala de 30 de septiembre de 2005 , el artículo 8.6 "convierte al expedidor en sujeto pasivo del impuesto cuando entrega el «producto» a persona «no facultada para recibirlo» y eso, no otra cosa, es lo acaecido en el asunto litigioso".

E indicados los preceptos legales básicos, conviene añadir a los mismos que el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, que entró en vigor el 7 de marzo de 1993, estableció, en su art. 63 , las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, señalando en el apartado 6 que «la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y solo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido». A su vez, el apartado 5 señala que «la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales».

Expuesta la normativa principalmente aplicable, la Sala desestima el motivo alegado en base a una doctrina jurisprudencial unánime de la que es un solo ejemplo la Sentencia de 26 de septiembre de 2005 -también recordada en la reciente de 26 de abril de 2006 -, dictada precisamente en recurso también interpuesto por COMPAÑÍA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A., donde se dijo: "QUINTO.- Pueden compartirse las premisas teóricas de los motivos examinados, en cuanto se refieren a la supremacía de la Constitución, a los principios de reserva de ley y legalidad en el ámbito tributario, jerarquía normativa y control jurisdiccional de la potestad reglamentaria y actuación administrativa.

Pero de lo que se trata, porque sobre ello decide la sentencia impugnada, es si el ordenamiento jurídico, del que forma parte la debida colaboración Ley/Reglamento, imponía a los expedidores de gasoil la obligación de pago de la diferencia entre el tipo ordinario y el tipo reducido si no justificaban la recepción del producto por destinatario facultado para recibirlo.

Y tal obligación (del pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse) resulta del artículo 8.6 LII.EE/1992 y del válido desarrollo reglamentario de las condiciones exigidas para ser "destinatario facultado" para recibir gasóleo sujeto al tipo impositivo reducido, de las que formaba parte no sólo el disponer de unas instalaciones "material u objetivamente" adecuadas para la recepción sino también la de disponer del CAE o pertinente inscripción en el registro, que no puede ser considerada formalidad irrelevante, sino que constituye medida adecuada y proporcionada para garantizar que el verdadero destino de dicho producto es el uso previsto en la ley para el gasóleo de tipo reducido.

En efecto, el artículo 63 del Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento provisional del Impuestos Especiales (también el artículo 106 del Reglamento aprobado por RD 1165/1995, de 7 de julio ) establecía las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4.1 y, en sus apartados 5 y 6, disponía que la salida del gasóleo sólo podía efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o consumidor final que acreditase estar autorizado para la recepción del gasóleo con aplicación del tipo reducido mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en los registros territoriales.

Y debe tenerse en cuenta:

1. La estructura y control de los Impuestos Especiales están basados, como señala la resolución del TEAC, en los denominados operadores, depositario autorizado, operador registrado, receptor autorizado etc., cuyas facultades se encuentran definidas en el artículo 4 LII.EE/1992 , con la finalidad de que se pueda seguir la circulación del producto en sus primeras etapas donde se mueven gran cantidad del producto.

2. La concreta determinación de las condiciones de destinatario autorizado para el disfrute de una bonificación o aplicación de un tipo reducido en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos puede realizarse en norma reglamentaria en virtud de la colaboración del Reglamento con la Ley, sin por ello vulnerar los principios de reserva de ley relativa, de legalidad y de jerarquía normativa que rigen en el ámbito del Derecho Tributario.

3. Para el disfrute de un tipo reducido, no puede entenderse que sea inasumible la exigencia a los expedidores del gasóleo de que se aseguren que los destinatarios están facultados para la recepción. Por el contrario, pertenece al ámbito de su responsabilidad y está a su alcance la observancia del requisito mediante la correspondiente exhibición o acreditación documental. En cambio, resultaría de muy difícil cumplimiento que acreditasen la aptitud material de las instalaciones, cuya comprobación está ligada a la correspondiente habilitación administrativa. O, dicho en otros términos, es exigible a los expedidores de gasóleo con tipo reducido no sólo la incorporación de trazadores o marcadores establecidos sino también cerciorarse que el destinatario está administrativamente autorizado.

4. No se trata de una responsabilidad objetiva al margen del ámbito de la propia actuación, sino de las consecuencias derivadas de una carga personalmente impuesta que es no expedir gasóleo con tipo reducido si no es a destinatario administrativamente autorizado."

Por lo demás, la exigencia legal y reglamentaria impuesta a los expendedores no impide, y es plenamente compatible con la que puede imponerse a otras personas como destinatarios y consumidores, y así lo demuestran entre otros preceptos: a) el artículo 8.6 de la Ley de Impuestos Especiales cuando indica que a partir de la recepción por el "destinatario facultado" "la obligación recaerá sobre los destinatarios"; b) el artículo 50.3 de la misma Ley cuando condiciona el beneficio fiscal no solo a las condiciones que se establezcan reglamentariamente, sino también a la utilización realmente dada a los productos; c) en fin, el Reglamento Provisional aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero , que contiene las condiciones necesarias para la aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª, cuando señala en el apartado 14 que "los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la Inspección de los Tributos".

En el segundo de los motivos, la recurrente sostiene que se ha efectuado una interpretación analógica del artículo 8.6 de la Ley 30/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , ampliando el concepto de "uso y destino" con el de "destinatario", vulnerándose en consecuencia el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria .

Ha de insistirse una vez más en que el artículo 8.6 Ley de Impuestos Especiales impone a los expedidores la obligación del pago del impuesto (y de las sanciones que pudieran imponerse), en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales que se han beneficiado de un tipo reducido [también de una exención] en razón de su destino, «en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos». Sólo si se cumple con tal justificación, la obligación recae sobre los destinatarios a partir de la recepción.

Por consiguiente, no es el dato fáctico de la recepción por cualquier destinatario lo que determina legalmente el desplazamiento de la obligación, sino la recepción por un "destinatario facultado" para recibir el producto o gasóleo con tipo reducido. Y en el presente caso el destinatario, la empresa GASOLEOS CADALSO, S.L., no estaba autorizado por la Administración para recibir gasóleo bonificado en las fechas de los suministros -1 de enero al 31 de julio de 1995-.

No existe interpretación analógica y debe rechazarse, pues, el motivo alegado.

En el tercero de los motivos alegados, se imputa a la Sentencia recurrida infracción del artículo 15.11 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales , al considerar que establece presunciones que no admiten prueba en contrario, por lo que, consecuentemente, también se vulnera el artículo 118 de la Ley General Tributaria .

El artículo 15.11 de la Ley 28/1992, de forma complementaria a lo dispuesto en el artículo 8.6 , establece que "cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón a su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

En realidad, lo que hace la actora es insistir sobre cuestión resuelta conforme a los precedentes razonamientos, por lo que también tenemos que volver a señalar que cuando el expendedor no puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción de productos gravados con tipo reducido, resulta inexcusable la aplicación de la consecuencia prevista en la Ley que no es otra que la sustantiva de la exigencia al obligado -expendedor- del pago del impuesto, debiéndose añadir ahora que ello se hace porque la ley -y no la sentencia- entiende que "los productos se han utilizado o destinado a fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno".

Procede también, en consecuencia, rechazar el motivo alegado.

El cuarto de los motivos alegados es la infracción del artículo 3.2 del Código Civil , al no ponderar la sentencia la equidad en la aplicación de la norma.

Razona la recurrente que GASOLEOS CADALSO había solicitado su inscripción en el Registro de Censo de Actividades (CAE) en 7 de marzo de 1995 y, de hecho, lo obtuvo el 1 de agosto de 1995, por lo que no considera equitativa la extensión de un acta por entregas efectuadas desde marzo a julio de 1995.

Se nos pide que en el caso de que se desestimaran los tres primeros motivos, se estime este último, "en el que aún dando por buena la interpretación de las normas de la Sentencia recurrida, se aplique la misma de una forma equitativa, no obligando a CLH al pago de la diferencia entre el tipo normal y el bonificado desde el momento en que se solicitó el alta en el Registro Territorial".

El motivo debe rechazarse, de un lado, porque el único dato fáctico que aparece probado según la Sentencia de instancia es que GASOLEOS CADALSO, obtuvo la autorización para recibir gasóleo bonificado en 1 de agosto de 1995, y, de otro, la estimación de la petición de la recurrente, supondría resolver sobre ella en sentido contrario al propuesto por la ley y por esta misma resolución judicial que ha rechazado los motivos de casación anteriores, con apoyo único en la equidad, lo que según el artículo 3.2 del Código Civil solo pueden hacer los Tribunales cuando la ley expresamente lo permita.

El último de los motivos que han de estudiarse es el de la alegada infracción del artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional , al haberse desestimado en sentencia la alegación de falta de motivación y detalle suficiente en el cálculo de los intereses, por entender aquella que tal impugnación no se efectuó en la vía administrativa, "constituyendo por tanto una pretensión que se ejercita ex novo en este recurso".

La entidad recurrente estima, sin embargo, que se trata de una alegación que pudo traerse al proceso, en aplicación del precepto procesal antes indicado, aún cuando no se hubiere planteado anteriormente ante la Administración.

Ciertamente que el motivo, en cuanto imputa a la sentencia violación de un derecho procesal de las partes, cual es de alegar en defensa de sus pretensiones cuantos motivos estimen pertinentes, hayan sido o no planteados ante la Administración, debía haberse alegado por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional . Sin embargo, la Sala procede a su estudio por exigencia del derecho a la tutela judicial que proclama el artículo 24 de la Constitución .

En la vía económico-administrativa, así como en la jurisdiccional, la entidad hoy recurrente impugnó la liquidación girada por Impuestos Especiales, si bien solo en el escrito de demanda, fue cuando alegó la falta de motivación de la cantidad girada por el concepto de intereses, elemento constitutivo, junto con la cuota, de la deuda tributaria - artículo 58 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963- Pues bien, asiste la razón a la demandante cuando señala que se trata de una alegación realizada en apoyo de su pretensión -motivo, según el artículo 56.1 de la Ley Jurisdiccional -, que resulta admisible, aún cuando no se hubiere planteado anteriormente ante la Administración. Y al no haberlo hecho así la Sentencia, debe ser estimado el motivo y casarse la misma.

En aplicación del artículo 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional , procede dictar sentencia en el recurso contencioso-administrativo.

El artículo 124.a) de la Ley General Tributaria establece que las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión de "los elementos esenciales de aquellas".

Por su parte, el artículo 49.2 del Real Decreto 939/1986, de 13 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos , dispone que en las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: "(...) d) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. e) En su caso, la regularización que los actuarios estimen procedente de las situaciones tributarias, con expresión, cuando proceda, de las infracciones que aprecien, incluyendo los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, y determinando la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario».

En base a dichos preceptos, la jurisprudencia de esta Sala viene exigiendo que los actos administrativos de naturaleza tributaria estén suficientemente motivados, como no podía ser de otra forma, para evitar la indefensión del administrado.

Pues bien, en el presente caso, no existe la suficiente motivación, pues respecto de una cifra de intereses de 24.014.271, que resulta de cuotas correspondientes a los años 1994 y 1995, tan solo se hace figurar los tres tipos diferentes aplicados -11%, 9,5% y 7,5%-, pero sin determinar los días a los que resulta de aplicación cada uno de ellos, circunstancia ésta que impide a la entidad recurrente venir en conocimiento de si la Administración Tributaria ha procedido o no correctamente, dando lugar a una situación de indefensión, que solamente puede remediarse anulando la liquidación girada, a fin de que se proceda a sustituir por otra, en la que, con los mismos elementos de la deuda tributaria, se motive la cuantía de los intereses.

En aplicación del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , no procede la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a la instancia, cada parte debe satisfacer las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

Que, acogiendo el quinto de los motivos alegados, debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A.", contra la sentencia, de fecha 16 de julio de 2001, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo 755/2000 , cuya sentencia se casa y anula.

Que estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS, C.L.H. S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de febrero de 2000, por la que se confirmaba el Acuerdo del Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas de Impuestos Especiales, de 9 de marzo de 1998, confirmatorio a su vez, del Acta de Inspección número 0356357.0., de 21 de enero del mismo, año, anulando los referidos actos, a fin de que la liquidación girada pueda ser sustituida por otra con los mismos elementos de la deuda tributaria y motivación de la cifra de intereses.

Que declaramos no procede la imposición de costas en el recurso de casación y que respecto de la instancia, cada parte ha de abonar las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Jaime Rouanet Moscardó PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.