STS, 30 de Mayo de 2008

En el recurso contencioso administrativo núm. 1272/00 seguido ante la Sección Primera de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede Sevilla), se dictó sentencia, con fecha 22 de noviembre de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Fallamos que debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por CERBECOR, S.L. contra la Resolución citada en el Fundamento Primero de esta Sentencia. Sin costas" (sic).

Por la representación procesal de CERBECOR, S.L., se interpuso, por escrito de 4 de abril de 2005 recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, que casara y revocara la impugnada.

El Abogado del Estado, no formuló escrito de oposición alguno.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 12 de mayo de 2008, se señaló para votación y fallo el 27 de mayo de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 22 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede Sevilla), por la que se desestimaba el recurso núm. 1272/00, interpuesto contra Acuerdo del TEAR de Andalucía, de 27 de septiembre de 2000, desestimatorio de la reclamación 14/2074/99, promovida contra dos sanciones tributarias simples, consistente, cada una de ellas, en multa de un millón de pesetas y cuatro meses de inmovilización de los vehículos, Caterpillar, modelo 10D-6, de potencia fiscal 150 C.V. y retroexcavadora Samsung, modelo SE-350-LC2, de potencia fiscal 170 C.V., por inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso de gasóleo bonificado, establecidas en la Ley de Impuestos Especiales 38/1992.

El recurso jurisdiccional se rige por la Ley 29/1998, de 13 de Julio, disposición transitoria tercera , toda vez que la sentencia recurrida es de fecha posterior a su entrada en vigor.

La casación en unificación de doctrina, viene configurada por el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, como un recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Y esta Sala viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Basa la parte recurrente su recurso en los dos siguientes motivos: 1.- Las máquinas sancionadas tienen el concepto "motor fijo" a los efectos legales (art. 54.2 de la Ley de II.EE. antes de la reforma de la Ley 59/98 ) y están autorizadas legalmente a usar gasóleo bonificado, no existiendo infracción.

2. - Procede la aplicación retroactiva de la Ley 50/98 de 30 de diciembre, que modifica el texto del art. 54.2 de la Ley de II.EE, como norma más favorable para el contribuyente.

Asimismo, la recurrente aporta como sentencias de contraste: la Sentencia de 27 de febrero de 2002, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede Sevilla), en recurso 513/2001; la Sentencia de 30 de abril de 2003, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede Sevilla), en recurso 514/2000; ; la Sentencia de 12 de febrero de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede Burgos), en recurso 37/2001; la Sentencia de 19 de febrero de 1999, dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sede Burgos), en recurso 1216/1997; la Sentencia de 30 de marzo de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Murcia, en recurso 1701/1998; y la Sentencia de 14 de febrero de 2003, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Murcia, en recurso 66/2003.

En las referidas sentencias de contraste y en la impugnada pueden apreciarse, de un lado, las necesarias identidades exigidas para fundamentar el recurso de casación para la unificación de doctrina, y de otro, contradicción en la doctrina que sustenta el correspondiente fallo.

En efecto, la sentencia impugnada considera que determinados vehículos utilizados en obras públicas (retroexcavadora y Bulldozer) merecen la consideración de vehículo automotor y no resultaba aplicable retroactiviamente a la conducta sancionada la modificación del texto del artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales introducida por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, en cuanto a la utilización de gasóleo bonificado. Y, por el contrario, las sentencias ofrecidas de contraste consideran que vehículos similares debían considerarse motores fijos a los efectos de la utilización, como carburante, de gasóleo bonificado y, en todo caso, aplicaban retroactivamente la modificación establecida en la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, que había dejado sin tipificación.

Y, en cuanto a la determinación de la doctrina correcta, esta Sala, en sentencia reciente (STS de 13 de junio de 2007, rec. cas. en unificación de doctrina 122/2002 ) ha tenido ya ocasión de pronunciarse en favor de la tesis de la recurrente por lo que debe acogerse su impugnación.

El artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales dispuso que «La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo (reducido o bonificado) establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, quedará limitada a motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, así como a los motores fijos».

Por tanto, el epígrafe 1.4, que autorizaba precios inferiores a los del 1.3 (previsto éste para el uso general), únicamente se aplicaba a la maquinaria agrícola y a los motores fijos.

Para la aplicación del beneficio fiscal, debía tenerse en cuenta el artículo 100.2.b) del Reglamento de los Impuestos especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, y modificado por Real Decreto 892/1991, a cuyo tenor se considerarían como motores fijos "aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de un vehículo terrestre o de una embarcación, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria".

En cualquier caso, aunque el conjunto normativo indicado fuera "ratione temporis" el aplicable, debe tenerse en cuenta que dos años después de haberse publicado la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, se promulgó la Ley 42/1994, de 23 de diciembre, cuyo artículo 19 modificó el artículo 54.2 de la primera, añadiendo a los motores destinados a la agricultura y a los motores fijos un apartado c) en el que aparece la maquinaria destinada a usos mineros, exigiéndose que se tratara de "maquinaria minera no apta para circular por vías públicas, que se utilice en actividades reguladas por la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, de Modificación de la anterior".

Y, sobre todo, cuatro años más tarde se promulgó la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cuyo artículo 6 volvió a modificar el 54.2 de la Ley básica, respetando los epígrafes a), b) y c), hasta ahora referidos y añadiendo uno nuevo, el d), relativo a maquinaria utilizada en la construcción y obras públicas, con respecto a la cual exigió el requisito de que no pudiera circular por vías públicas, por tratarse de vehículos especiales, y no de vehículos ordinarios, si aptos para aquél tipo de circulación.

Sentado lo anterior, el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, en cualquiera de las redacciones antes ofrecidas, permite distinguir "los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura...", de un lado, y "los motores fijos", de otra, refiriéndose el primer supuesto a dependencia de los motores respecto de los artefactos que se describen, en el sentido de tratarse de motores integrados como elementos, partes o componentes de una determinada estructura superior, especialmente concebidos y fabricados para tal fin, de tal modo que su entidad queda subsumida en la de la maquinaria que los acoge; en cambio la expresión "motores fijos", empleada por la ley, ha de ser entendida igualmente conforme a lo dispuesto por el artículo 100.2.b) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 2442/1985, modificado por Real Decreto 892/1991, que según se indicó anteriormente, atribuye tal condición a "aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de un vehículo terrestre o de una embarcación, aun en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria".

De lo expuesto, se deduce que la condición de "vehículo" del artefacto o maquinaria en que se emplea el motor de que se trate, es esencial para determinar si tiene o no la consideración de "fijo". Y es aquí donde radica el problema, en cuanto la expresión "vehículo" pude ser entendida en diversos sentidos con la consecuencia de calificación o no, como "fijo", del motor que le sirve de propulsión: 1º) en sentido amplio, como cualquier artefacto o aparato con capacidad de desplazamiento, sirva o no de medio de transporte y esté autorizado o no para circular por vías y terrenos públicos; 2º) como artefacto o aparato que sirve para transportar personas o cosas; y 3) como aparato o artefacto que está autorizado para circular por vías y terrenos públicos.

Pues bien, la Resolución de consulta de la Dirección General de Tributos nº 2593/1897, de 10 de diciembre, se refiere a la interpretación del artículo 118 del Reglamento de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que de forma casi idéntica al artículo 100 del Reglamento de 1985, define los motores fijos como "aquellos cuya fuerza motriz se emplea con fines distintos a la propulsión de vehículos, aún en el caso de que tales motores puedan ser trasladados de un lugar a otro o instalados en aquellos como motor auxiliar para accionamiento de grúas, hormigoneras, sistemas frigoríficos u otro tipo de maquinaria". Y tras invocar el artículo 23 de la Ley General Tributaria, que señala que "en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda", mantiene la siguiente doctrina:

"En un sentido jurídico, el número 4 del Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial considera "vehículo" al: "artefacto o aparato apto para circular por las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2."

En su sentido usual, el Diccionario de Uso del Español de María Moliner considera "vehículo" a "cualquier utensilio que se mueve sobre el suelo o en el agua, o en el aire, y sirve para transportar personas o cosas".

Esta definición usual es sustancialmente igual a la que aparece en el Diccionario de la Real Academia Española donde se considera "vehículo" al: "medio de transporte como carruaje, bicicleta, moto, auto, embarcación, narria o litera, que sirve para transportar personas o cosas de una parte a otra."

De lo anterior, parece claro que existe una definición "jurídica" de vehículos terrestres y su elemento esencial es la aptitud para circular por vías y terrenos públicos. Mientras, en un sentido usual, vehículo es un artefacto que se mueve y sirve para transportar personas o cosas.

3. - De cuanto antecede, esta Dirección General mantiene el criterio de considerar "vehículo", a efectos del artículo 54.2 de la Ley 38/1992 y del 118. 1 b) de su Reglamento, a cualquier artefacto que responda indistintamente a la definición jurídica o a la definición usual. Ello implica que se considere vehículo,

- cualquier utensilio con capacidad para desplazarse y que sirve para transportar personas o cosas de un sitio a otro, aunque no tenga aptitud para circular por vías y terrenos públicos

- cualquier artefacto o aparato apto para circular por vías o terrenos públicos, aunque no sirva para transportar personas o cosas de un sitio a otro.

En consecuencia, el concepto de motor fijo a que alude la letra b) del apartado 2 del artículo 54 de la Ley puede considerarse comprensivo de los motores de maquinaria de construcción y obras públicas que no sirve para transportar personas o cosas ni es apta para circular por vías y terrenos públicos aunque dicha maquinaria disponga de capacidad para moverse por sí misma mientras desarrolla los trabajos específicos para cuya realización fue concebida".

Esta doctrina, que esta Sala estima conforme a Derecho, resulta reiterada por la Resolución de la propia Dirección General de Tributos 0513/1998, de 1 de abril.

Por ello, procede la estimación del recurso y la casación de la sentencia recurrida.

La anulación de la sentencia comporta la necesidad de resolver el debate planteado, según lo dispuesto en el artículo 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional, lo cual ha de hacerse, estimando el recurso contencioso-administrativo y anulando la resolución del TEAR de Andalucía y las sanciones tributarias impuestas.

No procede la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos, el presente recurso de casación, interpuesto por CERBECOR, S.L., contra la sentencia, de fecha 22 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sede Sevilla) en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1272/00.

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 1272/2000 interpuesto contra resolución del TEAR de Andalucía, de fecha 27 de septiembre de 2000, dictada en la reclamación núm. 14/2074/99, así como las sanciones tributarias impuestas por la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de Córdoba en los expedientes 3/99 y 4/99.

Que no procede la imposición de costas en el presente recurso de casación y en cuanto a las de instancia, cada parte abonará las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.