STS, 30 de Septiembre de 2005

En el recurso contencioso-administrativo núm. 350/99 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 28 de febrero de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo nº 350/99 formulado por el Procurador de los Tribunales D. MIGUEL ANGEL DE CABO PICAZO, en representación de REPSOL PETRÓLEO S.A., contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL) representada por el ABOGADO DEL ESTADO, en impugnación de la resolución de 23 de mayo de 1996 que desestimaba el recurso de alzada deducido contra otra del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 28 de abril de 1993, y DECLARAMOS CONFORMES A DERECHO LOS ACTOS RECURRIDOS; todo ello con el fundamento que se contiene en la presente Sentencia y sin hacer expresa declaración en materia de costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "REPSOL PETRÓLEO, S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 14 de abril de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa se case la recurrida por infracción del ordenamiento jurídico, debiendo estimarse como consecuencia de ello el recurso contencioso administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IEH, en adelante), por importe de 56.831.094 ptas.

Por auto de 27 de marzo de 2003, esta Sala declaró la admisión del recurso de casación en lo que respecta a la liquidación del IEH derivada del acta núm. 0004917 (27.151.251 ptas.), así como su inadmisión en relación con las liquidaciones derivadas de las actas núms. 0004915 y 0004914, y la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante) derivada del acta núm. 0004917, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto de éstas.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 29 de julio de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 18 de marzo de 2005, se señaló para votación y fallo el 27 de septiembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

La sentencia de instancia, en su fundamento jurídico segundo, declara como antecedentes los siguientes hechos: "a) Por la Aduana de Tarragona se levantó, en fecha 30 de marzo de 1989, un acta de disconformidad, de número 004915, a la empresa ahora recurrente, por estimar, como consecuencia de anterior dictamen del Laboratorio Central de Aduanas, que un producto importado y declarado como nafta, despachado con exención de derechos arancelarios por destinarse a un tratamiento definido (craqueo), que no procedía la citada exención al no haber presentado la preceptiva tarjeta de exención del Impuesto Especial para la Tarifa 2ª, Epígrafe 2.1.1, que se corresponde con las gasolinas especiales, producto que, según el resultado que arrojó el análisis practicado, resultó ser la mercancía aludida; b) La Administración, consecuentemente, procedió a practicar una liquidación provisional, luego confirmada, por Impuestos Especiales, Tarifa 2, Epígrafe 2.1.1, por 8.541.728 ptas. y de IVA al 12% por 1.025.007 ptas; c) La representación legal de Repsol Petróleo S.A. dedujo contra la liquidación reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, el cual acordó la acumulación, a la inicial de número 356/1989, las reclamaciones 358/89 y 416/89, procediendo luego, con fecha 28 de abril de 1993, a desestimar las reclamaciones ya acumuladas y confirmar las liquidaciones impugnadas; d) Contra este último acuerdo la empresa hoy actora interpuso un recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que quedó desestimado por una posterior resolución de 23 de mayo de 1996, que el acto administrativo que a medio del presente recurso [contencioso administrativo] se pretende depurar en legalidad".

En dicho recurso contencioso administrativo se adujo: a) infracción del principio de proporcionalidad; b) infracción del principio de reserva de Ley; c) que a lo sumo se había producido una infracción tributaria simple; d) que en todo caso procedería la exención, pues el producto importado (nafta) fue objeto de tratamiento definido, que es a la postre de lo que se trataría para alcanzar la exención; e) infracción del principio de respeto a los actos propios y unidad del sistema tributario; y f) infracción del principio de buena fe.

La pretensión formulada en la demanda fue desestimada por la sentencia que ahora se recurre en casación, y que, ha sido declarada firme, por virtud del auto de esta Sala de fecha 27 de marzo de 2003, en lo que se refiere a las liquidaciones derivadas de las actas núms. 0004915 y 0004914, y la liquidación del IVA derivada del acta núm. 0004917. Queda, así, reducida la impugnación de la sentencia de instancia a la liquidación del IEH que resulta del acta núm. 0004917, por importe de 27.151.251 ptas.

El recurso de casación se basa en cuatro motivos aducidos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante):

1. El primero, por infracción del artículo 30 de la Ley 45/1985, de 18 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE/1985, en adelante).

   La sociedad recurrente, después de reproducir el mencionado artículo 30 en su apartado 1.a) y de señalar en lo que existe coincidencia, resalta que la discrepancia estriba en si "al haberse demostrado «a posteriori» que la mercancía importada tenía la calificación aduanera de gasolina especial y al faltarle la formalidad de la tarjeta si ello era desencadenante de la pérdida de la exención y de la exigencia de 56.831.094 Ptas." [cantidad discutida que ha de verse reducida a 27.151.251 ptas., como consecuencia de la firmeza parcial del sentencia de instancia].

   Sostiene, en síntesis, la recurrente que el tratamiento definido se ha producido de forma inequívoca, y la Administración incide en una conducta que desaprueba este Tribunal al dar decisiva relevancia a lo que es una simple obligación formal.

   Se cancelaron las garantías prestadas con carácter previo a la importación al haberse demostrado la utilización de la "gasolina especial" en el cracking de naftas de la Refinería de Tarragona, y no es congruente con el principio de respeto a los propios actos que la Administración tributaria, con respecto a dos tributos tan compenetrados como son las Aduanas el IEH, llegue a exonerar de cualquier gravamen arancelario y exigir con desmesura el IEH, sobre el mismo producto que fue objeto de un único tratamiento definido.

   El principio de unidad del sistema tributario, a que aluden las SSTS de 23 de abril de 1985 y 11 de junio de 1988, se ve desconocido por el indicado criterio administrativo.

   La sentencia de instancia no acoge el argumento esgrimido por la demandante de la imposibilidad de cumplimentar "a posteriori" el requisito de la tarjeta, dando a éste un rigor formal tal que su ausencia determina la exigencia del IEH, pese a tratarse de un producto exento.

2. El segundo de los motivos es por vulneración de los artículos 31 y 133 de la Constitución (CE, en adelante).

   La pérdida de la exención por la inexistencia previa de una tarjeta "ad hoc" vulnera los indicados preceptos constitucionales que establecen el principio de reserva de ley en materia de exenciones tributarias, así como el artículo 10 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante). Con arreglo a tales preceptos, no resulta ajustado a Derecho que concurriendo los presupuestos materiales en que se apoya la exención se deniegue ésta por la ausencia de la reiterada tarjeta.

   En tal supuesto la única hipótesis admisible sería haber cometido una infracción tributaria simple de las mencionadas en los artículos 78 y 83 LGT/1963, a los que se remite el artículo 10 LIE/1985, con sanciones previstas de 1.000 a 150.000 ptas.

   El artículo 89 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre (RIE/1985, en adelante) precisa la expedición de tarjetas que acrediten previamente el derecho a la exención, pero ésto no es más que una exigencia reglamentaria que no puede desconocer el derecho que asiste a la recurrente a la exención. Así resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sentencia de 4 de febrero de 1983 sobre el alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria.

   La "tarjeta de exención" aparece en diversas Circulares carentes de valor normativo o, al menos, de la trascendencia que la otorgan las resoluciones impugnadas.

3. El tercer motivo es por infracción del artículo 7.1 del Código Civil (CC, en adelante), relativo a la buena fe.

   La sujeción de la Administración a la Ley y al Derecho (art. 103 CE) comprende el respeto al principio de buena fe, que equivale, según la recurrente, a "la diligencia exigible en el comportamiento normal adecuado".

   Según se señala en el motivo, "REPSOL PETRÓLEO, S.A. que tiene que alimentar el cracking de Tarragona con reiteradas importaciones, solicitó desde el principio se le expidieran tarjetas de exención para todo aquello que iba a ser objeto de "tratamiento definido"; tras el análisis de la mercancía importada y su consideración de "gasolina especial" solicitó de la Administración provincial y central se le expidieran los documentos que precisa el Reglamento y cuando estaba esta cuestión en debate, aparece un tributo por importe de 56.831.094 ptas., como si se hubiera querido por REPSOL PETRÓLEO introducir de forma subrepticia una mercancía distinta de las amparadas formalmente por el sistema de tarjetas de exención, sin desconocer, por último, que mi representada [la recurrente] sólo puede «a posteriori» solicitar la tarjeta de exención, pues con carácter previo es imposible saber lo que podrá resultar de los análisis [...]. Si REPSOL PETRÓLEO tenía solicitada autorización («tarjetas») para la importación de productos exentos con destino a su cracking de olefinas, sólo una posterior causa sobrevenida ha podido alterar un sistema de control de las importaciones que en todo momento se ha seguido y que «a posteriori» viene garantizada por la presencia de un Interventor permanente en la Refinería de Tarragona".

4. El último, cuarto, motivo de casación es por infracción del artículo 43.1.c) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA, en adelante), en relación con el artículo 14 CE. Según la recurrente, en autos quedó probado que en otro supuesto de identidad sustancial con el presente la Administración Tributaria impuso sanciones por la comisión de infracciones simples, sin dar lugar a la exigencia del Impuesto como si el producto no hubiera cumplido con los requisitos sustantivos de la exención.

   La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales (Expediente 5/88) entendió que "REPSOL PETRÓLEO, S.A." y con relación a la misma Refinería debía ser multada con 72 sanciones de 75.000 ptas. por importar productos exentos para autoconsumo sin venir acompañadas las importaciones de tarjetas de exención.

   Si el Centro Directivo ha entendido que la respuesta del Ordenamiento jurídico a la importación sin tarjeta es sólo de 75.000 pesetas, no puede su órgano subordinado exigir por los mismos hechos la cantidad de 56.831.094 ptas., pues la desproporción es notaria evidente.

   El precedente administrativo ha de vincular a todos los órganos de la Administración, de manera que una misma conducta no puede ser tratada de forma desigual, pues ello va, además, en contra del respeto a los actos propios, como resulta de la STC de 20 de julio de 1981 y de la STS de 27 de febrero de 1981.

   La Administración ha ido en contra de sus propios actos sin que exista una fundamentación justificadora de la alteración del precedente.

   Las sanciones impuestas por infracciones simples son elementos comparativos válidos con respecto a la práctica de la liquidación del Impuesto, por lo que la Administración tributaria al apartarse de su propio precedente debió desplegar una especial motivación, que en el acto que pone fin a la práctica de la liquidación es inexistente.

   Esta falta de motivación frente al precedente supone la conculcación del derecho a la igualdad, con la consiguiente infracción del derecho susceptible de amparo constitucional.

La cuestión suscitada en la instancia, como expone, en síntesis, la resolución del TEAC originariamente impugnada, es "si la importación con exención de una nafta, sin haber obtenido la previa autorización de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, destinada a un tratamiento de craqueo, da derecho, como mantiene la recurrente, al beneficio de la exención en el Impuesto sobre Hidrocarburos o, como mantiene la Inspección, si dicha omisión, supone el pago del indicado impuesto".

Sobre dicha cuestión, en relación con la misma recurrente, ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en sentencia de fecha 6 de mayo de 2000 (rec. cas. 5398/95), y el criterio entonces mantenido, avalando la tesis de la Administración, debe seguirse en el presente caso preservando la unidad de doctrina. Pues si bien es cierto que en sentencia posterior de 3 de junio de 2001 (rec. cas. 2062/96) se llegó a una decisión diferente, aunque se razona sobre la naturaleza del impuesto y se precisa, para la recta interpretación del artículo 89 RIE/1985, que la exención prevista en el artículo 30.1.a) LIE/1985, en puridad no es un supuesto de exención sino que se trata de un supuesto de no sujeción, también lo es que, según los propios términos de la sentencia, "la Sala no se pronuncia frontalmente sobre esta controversia, porque en el caso de autos [en el proceso entonces resuelto] se da una circunstancia trascendental, referida al sujeto pasivo-repercutidor- [...] y que consiste en que esta empresa estuvo sometida en los ejercicios 1986, 1987 y 1988 a «intervención permanente» [...]" (Fund. Jur. quinto, in fine). De manera que la verdadera razón de decidir fue la presencia de un peculiar procedimiento de gestión o control que se denominaba de intervención permanente y que se analiza en el Fundamento Jurídico Sexto que atiende a las obligaciones de los titulares de las factorías sometidas a este régimen, expuestas en los artículos 17 y 18 del Reglamento de 1985. Y es esta circunstancia la que determina que la Sala considerase que carecía de toda justificación racional imputar a la entonces recurrente las consecuencias del pretendido incumplimiento de la autorización previa a que se refería el artículo 89 RIE/1985, cuando la propia Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales que debía concederla tenía un funcionario destinado como interventor permanente en la factoría, el cual fiscalizó de conformidad y autorizó todas y cada una de las entregas en cuestión.

En ausencia del referido peculiar procedimiento de gestión, la mencionada STS de 6 de mayo de 2000 recordaba que el Impuesto indicado estaba regulado, en el momento del devengo, por la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, y su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2442/1985, de 27 de diciembre (normativa sustituida por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, repetidamente modificado por Reales Decretos 112/1998, de 30 de enero y 1965/1999, de 23 de diciembre).

La LIE/1985, al igual que la posterior Ley, consideró los impuestos especiales como tributos de naturaleza indirecta que gravan la fabricación, elaboración e importación de determinados bienes, de acuerdo con las normas de esta Ley (art. 1).

Entre tales impuestos figura el impuesto sobre hidrocarburos, objeto de regulación específica en los artículos 28 y siguientes, que integran el Capítulo IV de la Ley.

El art. 28.2 declara como hecho imponible la importación de alguno de los productos enumerados en el art. 33, entre ellos los aceites ligeros, denominación en la que se incluyen en general las gasolinas especiales, a que se refiere la Tarifa 2ª, epígrafe 2.2.1 del citado artículo.

A su vez, el artículo 3.1 ya había declarado que se entiende por importación, a los efectos de la Ley, la entrada de los bienes objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación de la misma (Península e Islas Baleares), y el art. 29 que el impuesto se devenga en el momento de presentar la correspondiente declaración ante la Aduana.

El art. 30.1, finalmente, declara en su apartado a), que están exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan la fabricación e importación de productos que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o una transformación química, entendiéndose por tales los que tengan esta consideración a efectos de la aplicación del Arancel de Aduanas.

Entre esas condiciones figura la necesidad de solicitar previamente la exención a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, que figura en el art. 89 del Reglamento de la Ley.

Así, aunque se admita que los productos importados fueran destinados a la operación denominada "craqueo" en forma materialmente compatible con la exención, procede la denegación de ésta por la ausencia de solicitud previa, y en consecuencia, por la carencia de la preceptiva tarjeta de exención.

En definitiva, el destino de los productos importados es condición necesaria para la exención, pero no suficiente, ante la falta de dicho requisito.

No se acogía el criterio de la entidad recurrente de que no podía verse privada del beneficio fiscal, al que tenía derecho por darse las circunstancias sustanciales de la exención, por la mera ausencia de un requisito adjetivo de tipo formal porque debía tenerse en cuenta el reiterado artículo 89 RIE/1985, que era de absoluta claridad. Siguiendo las directrices de la Ley declaraba exenta, en el epígrafe 1, la importación de productos que se destinen a la obtención de otros mediante un tratamiento definido o transformación química, pero añadía que "la aplicación del beneficio de exención deberá ser solicitada previamente de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales (..) expresando las circunstancias subjetivas y las condiciones objetivas que justifican la petición y acreditando que el establecimiento se halla inscrito en el Registro de la respectiva Oficina gestora".

Se añadía, entonces, que siempre producirá una inevitable reticencia este tipo de exigencias introducidas por los textos reglamentarios, pero, indiscutiblemente, ignorarlas sería en primer lugar desconocer la propia Ley de Impuestos Especiales, que repetidamente se remite expresamente a las condiciones o requisitos reglamentarios que habrá que observar en la materia.

Sería también desconocer el valor normativo de los Reglamentos, y supondría también desconocer que tanto el legislador como esta misma Sala, en otras figuras tributarias han mantenido la necesidad de la solicitud previa para poder disfrutar del beneficio específico previsto en cada tributo.

Al propio tiempo, se privaría a la Administración de la adecuada protección de los intereses de la política económica general que se persiguen con estas medidas, pues no podrían hacerse previsiones adecuadas en mercado tan sensible como el de los hidrocarburos sin el control o conocimiento de las importaciones que se realicen.

Con base en la doctrina expuesta, debe rechazarse los cuatro motivos de casación sucintamente expuesto por las razones que a continuación se expresan:

1. El artículo 30.1.a) LIE/1985 condiciona el reconocimiento de la exención no solo a la concurrencia de un destino material o sustantivo del producto importado -la obtención de otros productos mediante un tratamiento definido o una transformación química- sino también a la observancia de unas exigencias reglamentarias a las que específicamente se remite, estableciendo el artículo 89.1, segundo párrafo, RIE/1985, para la obtención del beneficio, la necesidad de una solicitud previa a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales por el titular del establecimiento fabril donde hayan de realizarse las operaciones industriales, expresando la circunstancias subjetivas y las condiciones objetivas que justifican la petición y acreditando que el establecimiento se halla inscrito en el Registro de la respectiva oficina gestora.

   Se trata de una carga cuya observancia no ha sido considerada intranscendente por esta Sala en el indicado precedente, advirtiendo la importancia de una autorización que se otorgaba por un período de validez limitado, aunque pudiera ser objeto de renovación.

   La unidad del sistema tributario hace referencia a la coherencia de los principios que inspiran el conjunto de tributos integrados en el ordenamiento jurídico. Esto es, requiere: la vigencia de unos principios que, constitucionalmente válidos, actúen como elementos rectores en la ordenación y aplicación de los tributos; coordinación de las distintas figuras tributarias que integran el sistema; e idoneidad para la consecución de los fines fiscales y de la política tributaria encomendada al sistema. Pero no comporta la exclusión de unas exigencias razonablemente impuestas para el disfrute de determinados beneficios fiscales en una figura impositiva aunque se haya disfrutado de tales beneficios con ocasión de otro tributo.

   Es conforme a Derecho el criterio de la Administración por el que no acoge el argumento esgrimido por la recurrente sobre la imposibilidad de solicitar previamente la tarjeta de exención. Pues aquélla adquiere para su refinería, como cualquier industria, naftas de composición conocida para obtener los productos que comercializa.

   La materia prima importada estaba compuesta por los hidrocarburos que permitían obtener los productos y porcentajes fijados. Así la empresa había solicitado y obtenido de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, con carácter previo, la tarjeta de exención para aceites ligeros, comprendidos en el epígrafe 2.1.4 que es la que se presentó en la Aduana para obtener la exención, y es al notificarle la obligación de ingresar el gravamen de la tarifa 2, Epígrafe 1.1.1 LIE/1985, cuando solicita de dicha Dirección General que la tarjeta de exención, concedida para el epígrafe 2.1.4. se considerase que amparaba a los productos gravados en otros epígrafes.

2. El principio de reserva de ley en el ámbito tributario constituye una reserva relativa. En palabras del Tribunal Constitucional, "en el sistema constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad para todo lo atinente a la materia tributaria y la reserva de ley se limita a la creación de los tributos y a su esencial configuración [elementos esenciales], dentro de la cual puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias, pero no cualquier otra regulación de ellas" (STC 6/1983, de 4 de febrero).

   En definitiva, la reserva de ley alcanza a la potestad originaria de establecer tributos, elementos esenciales de éstos y el establecimiento de beneficios fiscales, pero no la regulación de cualquiera de estas materias (SSTS de 29 de mayo, 18 de junio y 3 de julio de 1984, entre otras). Naturalmente salvado el principio de jerarquía normativa y de no contradicción de la ley por el reglamento, como consecuencia del establecimiento de una regulación reglamentaria que sea contraria a la norma legal, no existe inconveniente, sino que forma parte de la legítima colaboración del reglamento con la ley, el que ésta se remita a aquél para la determinación de condiciones a las que se supedita la aplicación de una exención legalmente diseñada en sus requisitos formales.

   En este caso, como advierte la sentencia de instancia, es el propio artículo 30 LIE/1985 el que se remite al Reglamento para la determinación de los aspectos formales o procedimentales necesarios para la aplicación de la exención, sin que ello contradiga los artículos 31 y 133 CE.

   Por consiguiente, no puede aceptarse que la "tarjeta de exención" aparezca sólo en circulares carentes de valor normativo, cuyo incumplimiento lleve aparejada sólo la sanción correspondiente a una infracción tributaria simple, sino que constituye un válido condicionamiento reglamentario para el reconocimiento de la exención, de acuerdo con el artículo 17 de la LGT/1983, cuya inobservancia priva del disfrute a la exención y justifica la correspondiente liquidación.

3. La procedencia o improcedencia de la exención cuestionada no está supeditada a la presencia o ausencia buena fe. No se trata, precisamente, de la sanción a una conducta constitutiva de infracción, sino de la presencia de un hecho imponible sujeto al Impuesto que no resulta exento porque el sujeto pasivo no cumple, cuando pudo hacerlo, con las exigencias establecidas por el Reglamento para la aplicación de la exención.

   Al no extender la Administración la solicitud previa formulada a otros productos diferentes de los en ella contemplado no hace sino aplicar lo establecido en el artículo 33 LIE/1985 que incorpora el principio de especificidad al establecer, por una parte, los productos comprendidos en cada epígrafe, y disponer, por otro, que "la especificación de los productos y preparaciones se efectuará de acuerdo con los criterios utilizados para su clasificación en el Arancel de Aduanas que en cada momento estuviere vigente".

   No puede invocarse el principio de buena fe de la Administración, más allá de lo que exige, para sostener que aquella debió adoptar un criterio que puede entenderse contrario a la normativa legal ignorando el principio de especificidad de los productos que incorpora. O, dicho en otros términos, el artículo 7.1 del CC y, en concreto el principio de buena fe, no sirven para deslegitimar una actuación de la Administración que se ajusta a la Ley del Impuesto al exigir, para la aplicación de la correspondiente exención, de una autorización específica para cada producto.

4. En el último de los motivos se confunden el derecho a la igualdad (art. 14 CE) y el requisito de motivar los actos administrativos que se apartan del precedente establecido en el artículo 43.1.c) LPA.

   Pues bien, en el razonamiento expuesto por la recurrente no puede entenderse que se haya producido infracción del principio de igualdad. En primer lugar, porque el término de comparación ofrecido por la recurrente es el constituido por ella misma, sería una discriminación producida por la Administración con respecto a la propia sociedad. Se dice que la Dirección General entendió, en relación con REPSOL PETRÓLEO, S.A., en otro expediente, que "importar productos exentos para autoconsumo sin venir acompañadas las importaciones de tarjetas de exención" era una conducta constitutiva de infracción simple. Por tanto faltaría, en todo caso, el elemento subjetivo necesario para establecer la comparación de la que deducir el distinto tratamiento injustificado con otra persona que se encontrase en la misma situación.

   En segundo lugar, es bien sabido que no puede invocarse el principio de igualdad para extender una eventual actuación ilegal o contraria a la norma. La igualdad se da en el ámbito de legalidad; y resulta que si la consecuencia que lleva consigo la inaplicación de una exención, por no concurrir todos los requisitos, es la liquidación procedente del Impuesto no puede invocarse, para eludir tal liquidación, que en otra ocasión con respecto a la misma recurrente no se practicase aquélla sino que se le impuso unas sanciones correspondientes a infracciones simples.

   Por otra parte, la Administración expresa las razones de la diferencia. La resolución del TEAC señala que una cosa es la calificación de las infracciones en que incurrió REPSOL PETRÓLEOS, S.A. en importaciones efectuadas sin haber satisfecho el Impuesto de Hidrocarburos, con la imposición de las sanciones consecuentes, y otra diferente es el pago de la cuota tributaria por no reunir las importaciones realizadas las condiciones exigidas por la normativa entonces vigente para gozar de la exención del tributo. Resolución del TEAC que se hace eco del considerando 4º del acuerdo administrativo al señalar "que al no haber autoconsumo debe cumplirse lo dispuesto en el artículo 89 del Reglamento de la Ley 45/85, donde se dice que la aplicación del beneficio de la exención deberá ser solicitada previamente de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales por el titular del establecimiento fabril donde hayan de realizarse las operaciones industriales...".

Las razones expuestas justifican que se rechacen los motivo de casación aducidos y se desestime el recurso interpuesto, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,