STS, 30 de Septiembre de 2005

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de Marzo de 2000 y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador, D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la Compañía Logística de Hidrocarburos, CLH, SA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 10 de Octubre de 1997 (RG 2850/1995 y RS 96/1995), a que la demanda se contrae, debemos declarar y declaramos que dicha Resolución es conforme con el Ordenamiento Jurídico. Y ello, sin hacer especial imposición de costas procesales.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A. formuló Recurso de Casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la referida parte recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de los siguientes motivos de casación: "Primero.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alegan como preceptos infringidos el art. 9 de la Constitución Española en relación con la regulación legal y reglamentaria de los Impuestos Especiales, según se fundamenta al desarrollar el motivo. Segundo.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alegan como preceptos infringidos, los art. 9.3 y 31.3 de la Constitución española, y 10 de la Ley General Tributaria, en relación con los principios de jerarquía normativa y reserva de ley respecto de la regulación reglamentaria de los Impuestos Especiales que a continuación se indica al desarrollar el motivo. Tercero.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alega como precepto infringido el art. 50 apartados 1 y 3 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, por no aceptarla sentencia recurrida la aplicación de un tipo reducido aunque se han cumplido los requisitos para ello. Cuarto.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alegan como preceptos infringidos, los art. 15.11 y 50 de la Ley 38/92, en relación con el art. 27 del R.D. 18/93 de 19 de Febrero, Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales. Quinto.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 7 y 15 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, en relación con el art. 50.1 del mismo texto legal. Sexto.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 50 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales y 63 de su Reglamento Provisional, en relación con las normas sobre interpretación que se recogen en la LGT y el art. 3.1 del C.Civil. Séptimo.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alega como precepto infringido el art. 8.6 de la Ley 38/92 de Impuestos al haber invertido la carga de la prueba, en relación con los arts. 1214 del Código Civil y 109 y ss LGT, por cuanto no ha probado la Administración los destinos. Octavo.- Al amparo del apartado d) del ordinal 1º del art. 88 de la LJCA, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Se alegan como preceptos infringidos los arts. 8.6 y 55 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales, en relación con el art. 78 LGT y los principios constitucionales sancionadores por cuanto la sentencia recurrida no tipifica correctamente los hechos, que pudieran ser constitutivos de una sanción, pero no de la exigencia de un tipo tributario indebido.". Terminó suplicando se dicte sentencia casando y anulando la sentencia recurrida por no ser ajustada a derecho.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 27 de Septiembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el Procurador D. José Luis Martín Jaureguibeitia, en nombre y representación de la entidad Compañía Logística de Hidrocarburos, C.L.H., S.A., la sentencia de 14 de Marzo de 2000, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el recurso número 474/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de Octubre de 1997, desestimatoria de alzada del recurso interpuesto contra la Resolución de la Jefatura Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 22 de Marzo de 1995, que confirma una liquidación contenida en acta de inspección sobre impuestos especiales, por cuantía de 38.421.543 ptas.

Los hechos que se encuentran en el origen de este litigio son los siguientes: 1º En fecha 26 de Enero de 1995, la Inspección Nacional de Aduanas e Impuestos Especiales extendió ante la entidad Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, SA, el Acta número 00537397.4, firmada con disconformidad, haciendo constar que en el período de tiempo comprendido entre el 1 de Enero y el 11 de Agosto de 1994, la citada empresa había suministrado, desde su Depósito Fiscal en Beus (La Coruña), 1.246.682 litros de gasóleo clases B y C con destino a las instalaciones en Melide (La Coruña) de la entidad mercantil «Gasogal, SL», que no estaban autorizadas en aquellas fechas como almacén fiscal para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido; y al considerar la Inspección que el gasóleo bonificado con tipo reducido se había utilizado o destinado en fines para los que no se establece en la Ley beneficio fiscal alguno, puesto que dicho tipo reducido se aplica en función de su destino, al estimar incumplido éste, en base a los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, propuso una liquidación con cargo al expedidor depositario autorizado, como sujeto pasivo del impuesto, de la diferencia de tipos impositivos entre los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del art. 50 de la Ley, de 35.530.437 pesetas de cuota por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, y 2.893.106 pesetas en concepto de intereses de demora, total deuda tributaria, 38.421.543 pesetas. 2º En el expediente abierto al efecto en la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, a la vista del informe emitido por el Inspector actuario y teniendo también en cuenta las alegaciones formuladas por la empresa interesada, el Jefe Nacional de Inspección dictó acuerdo de fecha 22 de Marzo de 1995, en el que confirmaba la liquidación propuesta por la Inspección, que fue notificado el 31 del mismo mes. 3º Contra dicho acuerdo, el 20 de Abril de 1995, la «Compañía Logística de Hidrocarburos CLH, SA» interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, en cuyo trámite se aportaron las alegaciones oportunas, en las que se postulaba la anulación de lo actuado; reclamación que fue desestimada por Resolución de fecha 10 de Octubre de 1997, objeto del presente recurso.

Sirven de fundamento a la sentencia impugnada los siguientes razonamientos: "F.J. Tercero.- Así las cosas, las cuestiones que se plantean radican sobre si el suministro de gasóleo de las clases B y C por parte de la sociedad recurrente a la entidad mercantil «Gasogal, SL» a tipo impositivo reducido, pese a no estar esta sociedad facultada para recibir esos suministros al tipo reducido, constituye una actuación irregular por parte de «CLH» como depositaria autorizada, titular de depósito fiscal. Si no estando autorizada aquella entidad para recibir gasóleo bonificado, el suministro debió hacerse al tipo del epígrafe 1.3 de la tarifa, para «gasóleo para uso general». Y si como consecuencia de esa actuación «CLH» viene obligada al pago del impuesto, conforme a lo dispuesto en el art. 8.6 de la Ley 38/1992.

El artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, establece las tarifas del Impuesto sobre Hidrocarburos, y en la Tarifa 1ª en su epígrafe 1.3 establece la tarifa para gasóleos para uso general, y en el epígrafe 1.4 la tarifa para gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 y, en general, como combustible.

El punto 3 de dicho artículo establece que «sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, ... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos.

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, que entró en vigor el 7 de Marzo de 1993, el que estableció, en su art. 63, las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, señalando el apartado 6 de dicho artículo que «la salida de gasóleo de fábricas o depósitos fiscales con aplicación del tipo reducido, requerirá la previa incorporación de los trazadores o marcadores establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda y sólo podrá efectuarse con destino a un almacén fiscal, a un detallista o a un consumidor final que acrediten estar autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, conforme se establece en el apartado 5. En todos estos supuestos, la circulación se efectuará al amparo del correspondiente documento de acompañamiento, en el que se hará constar la aplicación del tipo reducido». Por su parte el apartado 5 señala que la condición de almacén fiscal o detallista autorizados para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido se acreditará mediante las correspondientes tarjetas de inscripción en los registros territoriales.

De lo obrante en el expediente administrativo, se infiere que la sociedad receptora del gasóleo en las fechas de los suministros que nos ocupan no contaba con autorización administrativa para la recepción de gasóleo con aplicación del tipo reducido, autorización que no obtuvo hasta el 22 de Febrero de 1994, por lo que, lógicamente, no pudo acreditar ante la expedidora, en la forma establecida en el Reglamento, cumplir los requisitos para la recepción con aplicación del tipo del epígrafe 1.4, incumpliendo «CLH» su deber de comprobar que el gasóleo iba destinado a un almacén o detallista autorizado. Por lo que su actuación fue irregular, siendo irrelevante cuál fuera el destino final que la empresa receptora dio al gasóleo, pues la Administración no puede ni tiene la carga de ir comprobando el destino que los receptores finales dieron al producto, pues para controlar ese destino se establecen los mecanismos oportunos y se impone al expedidor el deber de comprobar que la entrega de gasóleo al tipo bonificado la hace a un destinatario autorizado para recibirlo en esas condiciones.

F.J. Cuarto.- Sentado lo anterior, la interpretación y aplicación que la resolución recurrida hace de la norma del art. 8.6 de la citada Ley se estima correcta y ajustada a Derecho, pues habiendo efectuado la sociedad CLH el suministro de gasóleo al tipo reducido a un receptor no autorizado, el supuesto es subsumible en dicho apartado, viniendo el expedidor obligado al pago del impuesto y, en su caso, de las sanciones que pudieran imponerse. Obligación que se establece con carácter directo y principal, no junto con el destinatario y con carácter subsidiario a éste, y que recae en aquél en tanto no justifique la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; recayendo la obligación de pago sobre el destinatario facultado a partir de la recepción.

Puesto que el suministro se hizo a destinatario no autorizado, el obligado al pago es el expedidor, no el destinatario.

Acreditado como está que el suministro del gasóleo se hizo aplicando un tipo impositivo reducido en razón del destino, y dado que el expedidor ni puede acreditar que el receptor contaba con autorización para la recepción con ese tipo impositivo, con total independencia de si se acredita o no el destino final dado al producto estamos ante el supuesto previsto en el art. 15.11 de la Ley. Siendo, pues, correcta la liquidación efectuada por la Inspección a la empresa recurrente, como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del art. 50 de la Ley.

F.J. Quinto.- Como señala el art. 63.5 del Reglamento Provisional, la condición de almacén fiscal o detallista autorizado se acreditará mediante la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial; la cual constituye no una mera obligación formal sino una condición ineludible para la aplicación del tipo reducido, cuya exigencia con carácter previo al comienzo de la actividad no queda desvirtuada por el hecho de que el Código de Actividades y Establecimiento no esté regulado exhaustivamente, pues la normativa que al respecto establece el RD 258/1993 es concordante con la redacción del art. 8.6 de la Ley 38/1992, desde el momento en que se refiere no a cualquier destinatario sino a aquel facultado para recibir los productos, y tal facultad sólo puede adquirirse mediante el cumplimiento de las normas establecidas en el art. 63.5 del Reglamento Provisional. A este respecto el art. 17 c) de la Ley General Tributaria establece que adoptará la forma de Decreto a propuesta del Ministro de Hacienda «la Reglamentación de exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias». Así pues, no se vulnera la legalidad ni la seguridad jurídica por el ejercicio por parte de la Administración de la potestad reglamentaria que le asiste.

Y por otra parte, no puede aceptarse en absoluto en este caso que se haya producido vulneración del referido principio jurídico del «non bis in idem», por cuanto que, aparte de ser distintas las entidades mercantiles afectadas por las responsabilidades exigidas en el expediente administrativo, la compañía «CLH» y la empresa «Gasogal, SL», la responsabilidad en que incurre la primera de tales entidades es de significado y alcance bien diferentes de aquellos otros apreciados en la segunda de dichas entidades, toda vez que en el caso de la primera responsabilidad citada, ésta es de naturaleza puramente impositiva y consiste en una liquidación por la diferencia entre el tipo fiscal reducido y el tipo fiscal normal aplicable al gasóleo de uso general, al haberse suministrado el combustible bonificado a un destinatario no autorizado oficialmente para recibirlo, mientras que en el caso de la segunda responsabilidad expresada, la misma es de índole claramente disciplinaria y consiste en la imposición de una sanción por recibir gasóleo sujeto a tipo reducido sin estar el destinatario autorizado reglamentariamente para tal recepción.".

Aunque el recurso que decidimos no plantea por el mismo orden los motivos de impugnación contenido en el recurso número 7681/2000, es indudable que su contenido es prácticamente idéntico lo que se justifica, al marge de matices, por ser la misma entidad la recurrente y ser los hechos que se encuentran en el origen del litigio sustancialmente análogos. Todo ello hace que los razonamientos expuestos en aquel recurso deban ser reiterados ahora.

Se comienza el recurso de casación sosteniendo que la sentencia recurrida infringe el artículo noveno de la Constitución, en relación con la legislación aplicada.

El motivo ha de rechazarse, pues pese a todas las modificaciones que se hayan producido en la legislación aplicada, es patente que el motivo esencial, el que ha provocado la no aplicación del coeficiente reducido del producto, ha sido que la mercancía fue entregada a "persona no facultada para recibirla". Este requisito, no otros, se encontraban en la Ley 38/92 en el apartado sexto de su artículo octavo, y no ha sufrido modificaciones. El recurrente pudo y debió exigir al destinatario de la mercancía la habilitación exigida por la Ley. No lo hizo e incumplió sus obligaciones.

Por ello, las modificaciones reglamentarias posteriores, atinentes a cuestiones distintas a las que fue causa de la liquidación impugnada, son irrelevantes a la hora de enjuiciar su conducta, radicalmente incumplidora de deberes legales establecidos en norma con rango de ley.

Se alega después la infracción de los artículos 9.3, 31.3 y 10 de la L.G.T. preceptos reguladores del Principio de Reserva de Ley en materia tributaria.

Sostiene el recurrente, en esencia, que en las fechas en que se produjeron los hechos enjuiciados no se había regulado el procedimiento de otorgamiento del C.A.E.

Vuelve a confundirse el recurrente. La pérdida de la reducción del tipo de la mercancía no se ha producido por entregar ésta a persona que carecía de CAE, sino por haberlo hecho "a persona que carecía de facultad para recibirlo". El recurrente, antes de entregar la mercancía, tenía que comprobar que quien la recibía estuviese facultado para ello, (con independencia de la denominación de la facultad de recepción, lo necesario era una autorización expresa otorgada al efecto por la Administración).

Como este requisito de entregar la mercancía a "persona facultada para recibirla" se encontraba regulado en la ley es evidente que no se han infringido los preceptos invocados.

La invocación de los artículos 50.1 y 50.3 de la Ley vuelve a incidir nuevamente en los errores que hemos ya puesto de relieve.

Los requisitos que la ley establece en los preceptos invocados no son los que han dado lugar a la eliminación del tipo inicialmente aplicado, sino, como hemos dicho, el incumplimiento del mandato contenido en el apartado sexto del artículo 8 de la Ley 38/92. Se trata, por tanto, con los preceptos alegados, de preceptos irrelevantes para la resolución de la cuestión planteada.

En el siguiente motivo se alegan como infringidos los artículos 15.11 y 50 de la Ley en relación con el artículo 27 del R.D. 18/93 de 19 de Febrero. El propio recurrente ofrece la argumentación para desestimar este motivo. Efectivamente al comenzar el desarrollo del cuarto motivo afirma: "Este motivo complementa los anteriores en cuanto que vuelve a incidir en la ilegalidad de determinados aspectos de la regulación reglamentaria de los impuestos especiales.".

Pues bien, el rechazo de los motivos precedentes, ya razonado, obliga a desestimar lo que no es sino un complemento de que ya ha sido desestimado, y que incide en el planteamiento erróneo del debate. Insistimos es la infracción del apartado sexto del artículo octavo lo que está en el origen de los actos impugnados, no la de los preceptos que se citan en el motivo.

Por idéntica razón ha de desestimarse el último de los motivos que alega la infracción del artículo 50 en relación con el 63 del Reglamento.

Tampoco puede sostenerse que se haya producido infracción del art. 8.6º de la Ley en relación con los artículos 1214 y 109 de la L.G.T., pues el precepto invocado convierte al expedidor en sujeto pasivo del impuesto cuando entrega el "producto" a persona "no facultada para recibirlo" y eso no otra cosa es lo acaecido en el asunto litigioso. No hay cabida para la entreda del artículo 1214 del Código Civil en virtud del contenido del precepto citado.

De lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso pues es obvio que la tesis sobre la existencia de una sanción encubierta ha de rechazarse. Es evidente que el legislador, en virtud de consideraciones, cuya razonabilidad no ha sido puesta en entredicho, puede primar con un tipo reducido el específico destino final de ciertos productos. Es igualmente evidente que si se comprueba que ese destino final no llega a producirse carece de sentido la reducción acordada, pues la misma se encuentra supeditada a la consecución del destino final que el legislador privilegia.

Es patente que aplicar el tipo ordinario cuando no se cumple el fin que justifica el tipo reducido no es más que la aplicación pura y simple de la norma ordinaria. Pretender, que es lo que hace el motivo, que cuando se anula el tipo reducido, por no haberse cumplido los requisitos que la norma establecía para su vigencia, y se aplica el tipo ordinario se está imponiendo una sanción implica desconocer la naturaleza de las sanciones, y, sobre todo, que la efectividad del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de las exigencias legales establecidas, por lo que cuando estas se incumplen no hay derecho a tipo reducido, y ello sin perjuicio de las eventuales sanciones en que se puede haber incurrido que tendrán un procedimiento y cuantía distintos de los que en este litigio se cuestionan.

De todo lo razonado se deduce la necesidad de desestimar el recurso con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,