STS, 21 de Mayo de 2004

En la indicada fecha de 25 de febrero de 1999, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 346, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos la demanda contencioso administrativa interpuesta por la representación procesal de DISOL COTAN S.L., remitiéndose a la autoridad judicial competente testimonio de particulares de lo señalado en el Fundamento de Derecho IV de esta Sentencia; sin costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de DISOL COTAN S.L. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de Mayo de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Los hechos básicos determinantes de las presentes actuaciones son, muy en síntesis (a tenor del acuerdo adoptado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, de 12 de septiembre de 1994), que: a.- Con fecha 11 de marzo de 1994, la Inspección de Madrid levantó a la empresa ahora recurrente, DISOL COTAN S.L., Acta de Prueba Preconstituída, por el concepto tributario de Impuestos Especiales (Alcohol), con la propuesta de la sanción prevista en el artículo 20.2 de la Ley 45/1985, reguladora de tales impuestos, como consecuencia de los hechos contenidos en la Diligencia formalizada a la empresa TECNIASFALT S.A., con fecha 24 de junio de 1993, en la que se hace constar que todas las facturas que le ha emitido DISOL COTAN S.L. son falsas, toda vez que no se ha realizado entrega alguna de producto y que solamente los pagos realizados obedecen al importe del IVA facturado, más una comisión del 5% de base imponible de las facturas. Y, b.- Habida cuenta de tratarse de ventas simuladas, el alcohol, cuyo uso se pretende justificar en ventas de disolventes al amparo de las facturas que se relacionan en el Acta, no tiene plena justificación en cuanto a su uso y destino, por lo que es de aplicación la sanción prevista en el artículo 20.2 de la citada Ley 45/1985, al no justificarse un total de 31.207 litros de alcohol absoluto (lo que, efectuados los oportunos cálculos, supone una sanción de 67.968.846 pesetas)

La sentencia de instancia, cuyos datos elementales constan pergeñados en el encabezamiento de esta resolución, se basa, en resumen, en los siguientes argumentos:

1. La demandante, en su pretensión de nulidad del Acta y de la resolución que la aprobó, alega, por un lado, que concurren defectos de procedimiento determinantes de la citada nulidad (como el de la tramitación secreta de las actuaciones de la Inspección, al no ponérsele de manifiesto las actuaciones de comprobación a pesar de haberlo instado), y, por otro lado, los hechos, al no estar suficientemente acreditados y resultar erróneamente tipificados, provocan, igualmente, la mencionada nulidad.

   No hay tal "secretismo", pues una cosa es la falta de audiencia al interesado (que sí provocaría la nulidad) y, otra, la inmediación permanente del interesado en todas las actuaciones de comprobación (no prevista en el ordenamiento jurídico), y, además, en este caso, la recurrente, mediante sus escritos de 6 de abril y 26 de agosto de 1994, tuvo la oportunidad de hacer toda clase de "alegaciones", sin que, por tanto, se le causase grado alguno de indefensión (siendo así, a mayor abundamiento, que no se ha probado que la Inspección incurriese en "defectos de forma" que, en virtud de la supletoriedad establecida en la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, estuviesen incluidos en su artículo 62.2).

2. Con abstracción de la discutible valoración de la prueba testifical, concurren otras circunstancias probatorias que tienen la suficiente entidad para hacer derivar de ellas la constatación de la infracción prevista en el artículo 20.2 de la Ley 45/1985 ("La generación de alcoholes desnaturalizados constituirá infracción tributaria grave que se sancionará con multa pecuniaria proporcional del triplo de la cuantía resultante de aplicar, a los litros absolutos de alcohol regenerado, el tipo establecido en el artículo 18 de esta Ley -de 550 pesetas por litro de alcohol absoluto- ...; se considerará que el alcohol desnaturalizado ha sido regenerado cuando no se justifique su uso o destino, siendo responsable de la infracción el último destinatario que conste en documento reglamentario de circulación").

   Tal como ha sido tipificada dicha infracción, se otorga al interesado el derecho y carga de la prueba de cuál ha sido el uso o destino del alcohol, de modo que, si se hubiera efectuado tal acreditación, hubiera desaparecido todo vestigio infractor.

   Pero éste, por el carácter más que dudoso de las facturas en las que pretende fundar el uso o destino cuestionado, no aportó, ni en vía administrativa ni en la jurisdiccional, prueba de algo tan esencial como es el pago del alcohol adquirido por TECNIASFALT S.A. mediante compraventa, pues, en realidad, tal pago no tuvo lugar, ya que lo único satisfecho por dicha empresa fue sólo el importe del IVA y un 5% más.

   En tal extremo, es significativo el informe de la Inspección, según el cual TECNIASFALT S.A., al no considerar deducible el importe de las facturas relacionadas, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el IVA, practicó liquidaciones complementarias por los mismos importes de las facturas, comportamiento sólo explicable desde su complicidad en la ocultación de la realidad de lo sucedido con el alcohol desnaturalizado (la inexistencia de la venta en los términos señalados en las facturas), por lo que es lógico concluir que DISOL COTAN S.L. no ha acreditado el uso o destino dado a los lotes de alcohol señalados en el Acta de la Inspección y en el acuerdo de sanción.

3. Alega la recurrente que, en su caso, los hechos deberían haberse tipificado según el artículo 20.1.d) de la Ley 45/1985 ("Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como de productos elaborados que resulten en los recuentos de existencias efectuados en ... industrias usuarias de alcohol que lo reciban con exención del impuesto y que excedan de las autorizadas reglamentariamente, se sancionarán con multa del 100% de las cuotas que corresponderían a la cantidad equivalente de alcohol absoluto"), pero que, al haber sido tal supuesto excluído de sanción en la nueva Ley de Impuestos Especiales 28/1992, de 28 de diciembre, el supuesto de autos, por aplicación de la Ley más favorable, queda exento de sanción.

   En el caso del artículo 20.2 (que es el que ha servido de base para sancionar a la recurrente) se castiga la conducta activa del infractor consistente en la regeneración del alcohol desnaturalizado (con una presunción legal en favor de la regeneración cuando no se acredita el uso o destino).

   Y, como en este caso de autos se simula una venta de alcohol desnaturalizado para darle uso o destino distinto del permitido, carece de lógica cualquier explicación de tal conducta y es razonable, por contra, deducir que, si se oculta la realidad del mencionado uso o destino, es porque lo es para un fin ilícito (consumándose, así, el tipo del citado articulo 20.2 de la Ley 45/1985.

El presente recurso de casación, promovido, todo él, al amparo del artículo 88.1, letra d), de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA, 29/1998, de 13 de julio, se funda en los tres siguientes motivos de impugnación:

1. Infracción de los artículos 35, 62.1 y 63.1 y 2 de la Ley 30/1992 y 24.1 de la Constitución, CE, PORQUE, partiendo de la aplicabilidad de la Ley 30/1992, por mor de lo establecido en su Disposición Adicional Quinta , no han bastado, para evitar las infracciones indicadas y la consecuente indefensión de la recurrente, las alegaciones vertidas por la misma en sus escritos de 6 de abril y 26 de agosto de 1994 (pues, antes, se le ha denegado la petición de vista de las actuaciones formulada en sus escritos de 16 de diciembre de 1993 y 2 de marzo de 1994, y, por tanto, hasta la notificación, el 15 de marzo de 1994, del Acta de Prueba Preconstituída, no ha podido hacer manifestación, ni prueba, alguna -y, mientras, el Inspector se dedicó a tratar de preconstituir pruebas ilícitas contra la interesada-).

2. Infracción de los artículos 62.1 63.1 y 64.1 y 2 de la Ley 30/1992, 153 y 154 de la Ley General Tributaria, LGT, y 9.3 y 24.2 de la CE, PORQUE, dada la nulidad de la Diligencia de la Inspección practicada con TECNIASFALT S.A. el 24 de junio de 1993, son asimismo nulas todas las actuaciones posteriores derivadas de aquélla, en especial, el Acta de Prueba Preconstituída de 11 de marzo de 1994, el informe de la Inspección de 13 de junio de 1994 y el acuerdo de la AEAT de 12 de septiembre de 1994, pues en la citada Diligencia de 24 de junio de 1993 (y en otras paralelas con más empresas) la recurrente no pudo intervenir, a pesar de los esfuerzos que hizo para ello (salvo por lo que respecta a la prueba testifical practicada ya en la vía jurisdiccional, de la que se deduce que los representantes de TECNIASFALT S.A., en la citada Diligencia de 24 de junio de 1993, fueron "presionados" e "inducidos" por el Inspector actuante).

   Aunque no quepa revisar, en casación, la valoración probatoria sentada en la sentencia recurrida, sí es factible hacer una crítica de la misma por no haber obtenido las consecuencias jurídicas obligadas y necesarias, consecuentes, precisamente, de la consideración como radicalmente nula de la Diligencia comentada (que determinan la nulidad del informe de 13 de junio de 1994 y del acuerdo de 12 de septiembre de 1994.

   Si todas las actuaciones son nulas, no cabe que la sentencia pueda afirmar que, por el juego de la carga de la prueba, y frente a la presunción implícita en el artículo 20.2 de la Ley 45/1985, correspondía a la recurrente, para evitar la sanción, haber demostrado el uso o destino lícito del alcohol, porque, siendo el punto de partida del acuerdo sancionador la existencia de unos documentos (facturas y albaranes) acreditativos del citado uso o destino del alcohol, su validez probatoria sólo ha sido puesta en duda en base a unas actuaciones que son nulas y ningún efecto presuntivo pueden generar.

   Por tanto, si los únicos elementos de prueba son ilícitos, la solución arbitrada por la sentencia de instancia supone la vulneración de la presunción de inocencia.

3. Subsidiariamente, infracción de los artículos 20.1.d) y 20.2 de la Ley 45/1985, PORQUE, primero, la sentencia, al basarse en una Diligencia, un Acta y un Acuerdo que son nulos, ha incurrido en un error de tipificación de la supuesta infracción tributaria cometida, y, segundo, de haberse producido, en realidad, los hechos imputados, los mismos serían no los previstos en el artículo 20.2, sino en el artículo 20.1.d), pues ambas normas se solapan en cuanto asignan a unos mismos hechos (la no justificación del uso o destino del alcohol recibido con exención del impuesto) diferentes consecuencias jurídicas (en un caso, la sanción del 100% y, en el otro, la del 300%), y, aunque, en principio, al haber desaparecido en la nueva Ley 38/1992 la infracción del antiguo artículo 20.1.d), sólo sería potencialmente aplicable el artículo 20.2, no hay datos directos para sacar la conclusión de que se haya producido la regeneración del alcohol desnaturalizado y de que pueda entrar en juego la presunción que en tal precepto se contiene (ya que no hay indicio de la citada regeneración ni de la intención en la recurrente de que la misma se produjera o de que la venta del alcohol se simulara), de modo y manera que, como máximo, la infracción imputable y la sanción aplicable debería ser, en todo caso, la indicada en el artículo 20.1.d) de la citada Ley 45/1985.

A pesar de las alegaciones efectuadas en su recurso por la entidad recurrente, la Sala entiende que procede desestimar la casación instada, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (que, por su adecuación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), resulta obvio que, partiendo de la valoración probatoria, con la consecuente fijación de los hechos, sentada en la citada sentencia recurrida (no susceptible, en atención a las circunstancias concurrentes, de ser objeto de revisión en esta vía casacional), no concurren, objetivamente, los presupuestos precisos para dar lugar a la viabilidad de ninguno de los tres motivos impugnatorios aducidos en el recurso.

En efecto, el primero de ellos debe decaer en cuanto que, frente a la pretensión de que en las actuaciones inspectoras y en el expediente administrativo se cometieron una serie de defectos procesales esenciales que deben determinar la nulidad del Acta levantada por la Inspección y de todos los demás trámites y decisiones que de ella traen causa, ha destacarse que:

a.- Como ya se ha apuntado, la cuestión realmente objeto de controversia en este motivo es, no de derecho, como intenta argüir la recurrente, sino exclusivamente de "hecho", impediente, por tanto, de ser revisada en este recurso de casación.

b.- La recurrente ha tenido la oportunidad y la ocasión de presentar las alegaciones y los medios probatorios que ha estimado pertinentes en los momentos adecuados (en vía administrativa, dos veces, una, después del Acta de la Inspección, y, otra, antes del acuerdo aprobatorio de la liquidación, y, en vía jurisdiccional, durante los períodos alegatorio y probatorio, y no cabe hablar, por tanto, de indefensión y de infracción del principio de tutela judicial efectiva).

c.- La Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 (incluso después de la reforma introducida por la Ley 4/1999) se remite, para la regulación de los procedimientos tributarios, a la LGT y a la específica normativa a la que se somete el tributo y el caso de autos, y, sólo subsidiaria o supletoriamente, a las disposiciones de la Ley 30/1992, de modo y manera que, sólo en el sentido acabado de exponer, puede ser de aplicación lo establecido en el artículo 35 de la misma.

d.- Consecuentemente, son directa y claramente aplicables al caso, con carácter prioritario, los artículos 111 de la LGT y 12 del Real Decreto 939/1986, aprobatorio del Reglamento del Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, que permiten la obtención de información de terceros, antes de la actuación propiamente dicha ante el sujeto pasivo (debiendo, pues, distinguirse, por una parte, la obtención de información y de pruebas y, posteriormente, por otra, la confección del Acta inspectora y el procedimiento administrativo y la resultante práctica de las liquidaciones -y, en tal sentido, ha sido observado y cumplimentado, en este caso, el artículo 57 del citado Real Decreto 939/1986, pues en él se regulan las Actas de Prueba Preconstituída y se establece que el obligado tributario dispone de un plazo de quince días para formular alegaciones ante la Administración, después de levantada el Acta, durante el que, puesto ya de manifiesto el expediente completo, puede hacer las manifestaciones y, en su caso, la proposición de pruebas que estime correctas-).

En consecuencia, aun cuando las normas aplicables son las tributarias acabadas de glosar, no cabe tampoco hablar de infracción, en el presente supuesto, del artículo 35 de la Ley 30/1992, pues, como correctamente declara la sentencia impugnada, una cosa es la falta de audiencia (que aquí no concurre) y, otra, distinta, la inmediación permanente del interesado, que es lo que el mismo propugna.

e.- La citada Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992 no tiene, en realidad, otra finalidad que la de salvaguardar la normativa específica por la que se rige la materia tributaria con ocasión del nuevo procedimiento administrativo que en el cuerpo de la Ley se entroniza -conservándose, así, el régimen existente en la referida materia antes de la entrada en vigor de la citada nueva norma legal-.

f.- En el caso de autos debe prevalecer, además, el principio de buena fe (recogido en los artículos 7 del Código Civil y 11 de la Ley Orgánica del Poder Judicial), que se traduce en una interpretación de las normas procedimentales aplicables acorde con las finalidades de las mismas -sin que, por tanto, los hechos conformantes, según las pruebas, del fondo cuestionado puedan quedar desvirtuados por supuestas anulabilidades inexistentes-.

El segundo de los motivos impugnatorios, según el cual los hechos no han quedado lo suficientemente acreditados, carece, asimismo, de predicamento, pues:

a.- El objeto directo del recurso contencioso administrativo fue el acto de la AEAT de 12 de septiembre de 1994 que confirmó la liquidación propuesta y practicada por la Inspección el 4 de marzo de ese mismo año (y no, como parece argüir la recurrente, atribuyéndole todos los efectos negativos e invalidantes de las actuaciones, la Diligencia practicada el 24 de junio de 1993).

b.- Lo que el motivo pretende, en realidad, es plantear un error de hecho en la apreciación de la prueba practicada, que está vedado, según se ha dicho, a esta vía casacional (ex artículo 88 de la LJCA 29/1998), sin que el esfuerzo realizado, para soslayar tal impedimento, por la interesada pueda gozar de virtualidad, pues la valoración que la sentencia ha hecho de las pruebas y de sus consecuencias y connotaciones jurídicas es la atemperada a derecho.

c.- En el caso que se debate, era, precisamente, la recurrente la que tenía la carga de probar cuál era el uso o destino del alcohol, ya que, cuando dicho uso o destino no aparece constatado, directamente, del expediente y de las actuaciones, prevalece la presunción legal en favor de la regeneración del alcohol prevista en el artículo 20.2 de la Ley 45/1985.

Y obvio es que la prueba directa de ese uso o destino no se aportó ni al expediente ni a los autos y resulta correcta, pues, la conclusión sentada en la sentencia recurrida de que "la demandante no ha acreditado el uso o destino dado a los lotes de alcohol señalados en el Acta de la Inspección y recogidos en el acuerdo de sanción".

d.- Además, el artículo 62.2 del Real Decreto 939/1986 tiene señalado que las Actas formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los Actuarios.

Tampoco goza de virtualidad el tercero de los motivos impugnatorios, de error en la tipificación del la infracción presuntamente cometida, pues la sentencia ha dejado expuesto, como hecho constatado, que la recurrente simuló una venta de alcohol desnaturalizado para darle un destino distinto del permitido, deduciendo, de ello, la corrección de la tipificación, como infracción del artículo 20.2 de la Ley 45/1986, efectuada, en su momento, por la Administración (con la consiguiente deducción de particulares para su remisión a la autoridad judicial pertinente), en cuanto los apartados 1.d) y 2 del citado artículo 20 no se solapan ni interfieren, como propugna la interesada, en cuanto, en uno, se sanciona una diferencia en menos, y, en el otro, la regeneración no permitida del alcohol desnaturalizado.

Procediendo, por tanto, desestimar el presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la LJCA 29/1998.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,