STS, 9 de Abril de 2001

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice ". FALLAMOS. En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MECÁNICAS ASOCIADAS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de Mayo de 1991, que se anula por entender que no es conforme a Derecho, en cuanto que declaró la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa, anulando también la resolución de 23 de Noviembre de 1989, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales. Segundo. RECONOCER a dicha entidad actora el derecho a percibir la desgravación fiscal complementaria por las exportaciones realizadas desde el 20 de Marzo de 1984, hasta el 31 de Diciembre de 1985, por estar prescritos los derechos por las anteriores a aquélla fecha, debiendo la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales efectuar la correspondiente liquidación. Tercero. No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 23 de Junio de 1995.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado presentó con fecha 23 de Junio de 1995, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 1 de Septiembre de 1995 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La entidad mercantil MECÁNICAS ASOCIADAS, S.A., representada por D. Julián Caballero Aguado, Procurador de los Tribunales, compareció y se personó como parte recurrida, formulando a modo de alegaciones previas, actuación procesal no reconocida en el recurso de casación, que el recurso interpuesto por la Administración General del Estado era inadmisible por dos razones: Primera. Porque en la instancia sólo se había discutido una cuestión fáctica, a saber: si Mecánicas Asociadas, S.A. había o no actuado como comerciante; y Segunda. Porque diversas liquidaciones por Desgravación Fiscal complementaria a la Exportación, que relacionaba, no superaban individualmente la cuantía de seis millones de pesetas.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada por el Abogado del Estado, presentó escrito en el que mantuvo el recurso de casación y formalizó la interposición de dicho recurso, reiterando el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, con su correspondiente fundamentación jurídica, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con estimación del recurso case y anule la impugnada, declarando la conformidad a Derecho de la resolución de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales de 23 de noviembre de 1989, que denegó a la entidad recurrida el derecho a la desgravación fiscal complementaria".

Esta Sala Tercera acordó por providencia de fecha 10 de Abril de 1996, dar a las partes el plazo de diez días, para que alegaran acerca de la posible inadmisibilidad parcial del presente recurso de casación, por falta de cuantía de varias liquidaciones impugnadas.

Recibido el correspondientes escrito de alegaciones de Mecánicas Asociadas, S.A, y del Abogado del Estado, que reconoció que diversas liquidaciones no superaban la cifra de seis millones de pesetas, la Sala acordó por Auto de fecha 10 de Octubre de 1996, declarar admisible el recurso respecto de las 12 liquidaciones por Desgravación Fiscal a la Exportación que superaban la cifra de seis millones de pesetas e inadmisible respecto de las 31 liquidaciones cuya cuantía no superaba dicha cifra.

Dado traslado de las actuaciones a la representación procesal de MECÁNICAS ASOCIADAS, S.A., presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala que "no se admita el recurso de casación y en su caso que se desestime por la improcedencia del motivo único alegado y se condene en costas a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso se señaló para deliberación, votación y fallo el día 28 de marzo de 2001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso, es conveniente exponer los hechos y antecedentes mas significativos y relevantes.

La entidad mercantil MECÁNICAS ASOCIADAS, S.A., solicitó con fecha 20 de Marzo de 1989 a la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación por las exportaciones realizadas durante los ejercicios 1984 y 1985.

La Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales instruyó el expediente contradictorio 17-266-85, en el que obran diversas actuaciones, entre las cuales hay que destacar el Acta de Disconformidad nº 137.898, de fecha 7 de Julio de 1989, en la que entre otros extremos, se hizo constar: 1º) Que la entidad mercantil Mecánicas Asociadas, S.A. ha exportado bienes cuya elaboración ha encomendado previamente a terceras empresas. 2º) Que los bienes han sido fabricados por dichas terceras empresas de acuerdo con planos, modelos, especificaciones, etc, que les ha facilitado Mecánicas Asociadas, S.A., quien a su vez los había recibido del cliente extranjero. 3º) Que Mecánicas Asociadas, S.A. ha programado la producción, decidiendo el momento en que deben llevarse a cabo los diferentes procesos de elaboración. 4º)Que la entidad mercantil Mecánicas Asociadas, S.A. se ha reservado la exclusiva de venta de los bienes cuya fabricación han realizado las terceras empresas. 5º) Que los bienes no son de tipo "standard", sino que forman parte de instalaciones contratadas a tanto alzado y llave en mano. 6º) Que la entidad Mecánicas Asociadas, S.A. se encarga de la ingeniería, según las instrucciones y pedidos que le han hechos los clientes extranjeros. 7º) Que corresponde a la entidad Mecánicas Asociadas, S.A, el control del suministro, montaje, instalación, prueba y puesta en marcha de las instalaciones fabricadas y exportadas, al menos respecto del Proyecto para la construcción de las instalaciones concentradoras de mineral de cobre, en Cananea - Estado de Sonora- Méjico.

El inspector actuario emitió el reglamentario informe ampliatorio y, concluyó que Mecánicas Asociadas, S.A. no tenía el carácter de mayorista-comerciante, por lo que no procedía concederle la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación.

La Dirección General de Aduanas dictó resolución con fecha 23 de Noviembre de 1989 denegando la desgravación solicitada.

La entidad Mecánicas Asociadas, S.A. interpuso recurso de reposición que le fue desestimado.

Contra esta resolución, la entidad Mecánicas Asociadas, S.A. interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación económico-administrativa nº R.G. 211/1990 y R.S. 143/1990, que fue declarada inadmisible por extemporaneidad.

La entidad Mecánicas Asociadas, S.A., interpuso con fecha 21 de Febrero de 1991 recurso contencioso- administrativo nº 02/455/1991, contra la denegación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación económico- administrativa presentada ante el Tribunal Económico-Administrativo, recurso que fue ampliado nº 08/1210/95 a la posterior resolución expresa, mencionada, alegando, en síntesis, en su escrito de demanda: 1º) Que el recurso es temporáneo, porque la fecha de presentación debía ser la consignada por el Servicio de Correos en el escrito certificado y no la de llegada al Registro General del Tribunal Económico-Administrativo Central; y 2º) Que los conceptos de comerciantes y fabricantes son los que se deducen del artículo 11 del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, y no los que aparecen en el artículo 10, A y B del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre. 3º) Que "Mecánicas Asociadas, S.A. fue constituida el 13 de Abril de 1972, con la denominación de Talleres Reunidos, S.A, como sociedad de empresas, acogida a los beneficios fiscales regulados en la Ley 196/1963, (régimen fiscal autorizado por Orden Ministerial de 23 de Octubre de 1971). 4º) Que el objeto social, según sus Estatutos (art. 2º) era: "La gestión de contratación y la promoción de las ventas de las Empresas miembros, en el mercado nacional y en el extranjero, especialmente en cuanto a sus prestaciones en el campo de la fabricación y puesta a punto de bienes de equipo y de unidades completas de obras, cuando para la construcción de unas y otras se estime conveniente la concurrencia de la actividad conjunta de distintas empresas". 5º) Que las relaciones económicas entre Mecánicas Asociadas, S.A. - Sociedad de Empresas- y sus sociedades miembros, eran, sintéticamente, según los Estatutos, las siguientes:

Gestión, cierre y seguimiento por la Sociedad (de Empresas) de los contratos y pedidos de fabricación de bienes de equipos y unidades completas de obras, cerca de los clientes.

Distribución por la Sociedad (de Empresas) de los aludidos pedidos y contratos entre las Empresas-miembros que sean mas idóneas por su especialización y medios técnicos para la ejecución del proyecto.

Situación por la Sociedad (de empresas) en las Empresas-miembros de los pedidos parciales correspondientes.

Facturación a la Sociedad (de empresas) por las Empresas-miembros de los pedidos parciales que respectivamente les hubieran sido encomendados.

Facturación del pedido completo por la Sociedad (de empresas) a los clientes.

Recepción de los clientes por parte de la Sociedad (de empresas) del precio del pedido global.

Pago por la Sociedad (de empresas) a las Empresas -miembros del importe de los pedidos parciales, con retención del porcentaje establecido.

Provisión de fondo de las Empresas-miembros a la Sociedad (de empresas) para que ésta pueda hacer frente a posibles reclamaciones de los clientes.

Percepción por la Sociedad (de empresas) de un porcentaje del 5% sobre el precio total de los contratos o pedidos (...)".

La entidad mercantil Mecánicas Asociadas, S.A. concluyó que tenía derecho, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, a la Desgravación Fiscal a la Exportación-Complementaria, por reunir los dos requisitos que exigía dicho precepto que eran: 1º) Actuar como comerciante; y 2º) Haber soportado el I.G.T.E. en su última fase.

El Abogado del Estado se opuso, alegando: 1º) Que la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central se había presentado extemporáneamente. 2º) Que caso de no prosperar esta alegación, debería de remitirse de nuevo a dicho Tribunal para que se pronunciara sobre la cuestión de fondo. 3º) Que debía "significarse la validez de la actuación comprobadora de la Administración en el caso de autos y la posibilidad de revisar mediante dicha comprobación la liquidación (sic) por desgravación complementaria a la exportación, girada provisionalmente (sic) a la recurrente, a que el recurso se refiere". A continuación exponía diversos argumentos a favor de la provisionalidad "versus" definitividad de las liquidaciones por desgravación a la exportación. Conviene aclarar que esta cuestión no se había suscitado por la entidad recurrente, y tal parece que era consecuencia de la utilización de modelos estereotipados de otros recursos, no aplicables al caso. 4º) Que la entidad mercantil Mecánicas Asociadas, S.A. tenía el carácter de fabricante, y no de comerciante, oponiéndose, en consecuencia a la demanda.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, con los siguientes argumentos: 1º) La reclamación económico-administrativa fue presentada temporáneamente, porque el "dies a quo" del plazo de 15 días, fue el de su presentación en la Oficina de correos para su certificación. 2º) Que "sólo puede beneficiarse de la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación el exportador de mercancías en que concurra la condición de comerciante -no fabricante o productor-, concepto que, a efectos fiscales, se determina en el art. 10 del Texto refundido del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1966, y en el Real Decreto 2950/79 y, en definitiva, delimitado por la nota negativa de no someter los productos a ningún proceso de fabricación, elaboración o manufacturación". 3º) Que el único tributo a devolver por el cauce de la Desgravación Fiscal complementaria es el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas con que se grava la transmisión o entrega del producto por el fabricante al comerciante, ya que el precepto se refiere, en concreto, al Impuesto que se paga en la última fase, cuando, por el contrario la devolución de la tributación indirecta que han venido soportando las mercancías exportadas se articula a través de la Desgravación Fiscal a la Exportación ordinaria, regulada en el Decreto 1255/70, de 16 de Abril". 4º) Que, como hechos probados, que se deducen del Acta de Inspección de Aduanas de 7 de Julio de 1989, "resulta que dicha entidad transmite bienes, mercancías o productos cuya elaboración, obtención o transformación, ha encomendado previamente a un tercero que las ha fabricado en base a planos, esquemas o modelos facilitados por el exportador que, a su vez, los ha recibido del comprador extranjero, siendo el exportador quien ha programado la producción y quien se reserva la exclusión de venta de los productos cuya fabricación ha realizado un tercero". 5º) "Que si, como sucede (en el caso de autos), la actora no es fabricante, en sentido propio, de dichos productos, tal como en esencia resulta del acto y del objeto social de aquélla, según sus Estatutos, sino comercializadora de los mismos, y si ha soportado, el referido I.G.T.E., obvio es que procede declarar su derecho al cobro de las cuotas por Desgravación Fiscal Complementaria respecto del ejercicio de 1985, en su totalidad, y respecto del de 1984, desde la fecha de 20 de Marzo del mismo año, en cuanto que las cuotas anteriores a esta última fecha, al haberse formalizado la solicitud el 20 de Marzo de 1989, han prescrito por el transcurso de 5 años".

El único motivo casacional es por "infracción del artículo 11 del Real Decreto 2950/1979 de 7 de Diciembre, sobre desgravación fiscal complementaria, en relación con el artículo 10.A.3.a) del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Real Decreto 2609/81, de 19 de Octubre. El motivo se invoca al amparo del art. 95, 1.4º de la Ley Jurisdiccional".

El Abogado del Estado reproduce en su escrito de interposición los preceptos referidos, cuyo texto es como sigue:

"El art. 11 del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, establece:

"Los comerciantes exportadores que no sean fabricantes o productores de las mercancías que exportan, podrán solicitar de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales la devolución equivalente al 1% de las bases, en función de las cuales se hubieran efectuado las liquidaciones de desgravación fiscal a la exportación correspondientes al año anterior, previa justificación de su condición de comerciante y del pago del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas en su última fase, ante la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales".

Por su parte, el art. 10.A.3.a) del Reglamento del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas de 1981 establece:

"A efectos de los dispuesto en el artículo anterior se considerarán fabricantes o industriales: 3.- Quiénes transmitan o entreguen bienes, mercancías o productos, cuya obtención, elaboración o transformación hayan encomendado previamente a un tercero. En todo caso, se entenderán que cumplen esta condición Quienes: a) elijan planos o modelos, seleccionen la materia a transformar, programen la producción o elijan el momento en que deban llevarse a cabo los diferentes procesos de elaboración por tercero".

A continuación, el Abogado del Estado, partiendo del relato que la sentencia recurrida hace de la actividad de la entidad Mecánicas Asociadas, S.A., y del texto reglamentario reproducido, concluye que "Mécanicas Asociadas, S.A." no tiene el carácter de comerciante, sino el de fabricante, por lo que no tiene derecho a la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación.

La Sala anticipa que no comparte este único motivo casacional.

El Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, por el que se adaptaron las Tarifas del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores y de la Desgravación Fiscal a la Exportación a la Ley 6/1979, sobre Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, estableció la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación, en su artículo 11, que hemos reproducido, como consecuencia de las sustanciales reformas introducidas por dicha Ley en el hecho imponible del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, concretamente sobre las exportaciones.

En efecto, el Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por el Decreto 3.314/1966, de 29 de Diciembre, regulaba en su artículo 3 los distintos supuestos de hechos imponibles, entre los cuales se encontraban las exportaciones, y así su apartado letra i) disponía: "Están sujetas al Impuesto: (...) i) Las exportaciones de bienes, mercancías o productos de cualquier naturaleza verificadas por las personas a que se refieren los apartados a) (fabricantes, industriales y comerciantes mayoristas) (...) no obstante el derecho a la devolución (desgravación fiscal a la exportación) a que dichas operaciones dieron origen". Esta sujeción implicaba una desgravación fiscal a la exportación idéntica, tanto si la exportación se realizaba directamente por el fabricante, como sí la hacía un comerciante exportador, pues la última fase o sea la exportación estaba sujeta en ambos casos.

La Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, sobre el Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, suprimió los apartados g) e i) del artículo 3º del Texto refundido del I.G.T.E., aprobado por Decreto 3314/1966, de 29 de Diciembre, es decir eliminó del hecho imponible las exportaciones y a la vez para igualar el trato fiscal desgravatorio, cuando aquéllas no fueran realizadas por los fabricantes, sino por comerciantes mayoristas-exportadores, además de reconocer a éstos, la desgravación fiscal ordinaria, según las Tarifas aprobadas por el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, les concedió "ex novo" la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación, que se correspondía con el gravamen por I.G.T.E. de la última fase o sea la de venta del fabricante al comerciante exportador, con lo cual se conseguía un trato neutral.

Es claro que la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación tenía por objeto devolver el I.G.T.E. de la última fase o sea del correspondiente a las ventas o entregas de bienes, productos o mercancías de los fabricantes a los comerciantes- exportadores, y así lo afirma el artículo 11 del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre.

La Sala debe precisar que los conceptos de "fabricante" y "comerciante" deben ser examinados desde dos perspectivas distintas que son, de una parte respecto de la sujeción al I.G.T.E. y de otra respecto de la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación, que si bien normalmente coinciden, a veces no sucede así, dado el fundamento de dicha Desgravación que es la devolución de la carga fiscal de la última fase del proceso productivo, en el cual pueden interponerse empresas que no han fabricado en absoluto, los bienes, productos o mercancías que exportan, de ahí que por razones sistemáticas, convenga exponer, primero los conceptos propios de la sujeción al I.G.T.E. y después los que se derivan del artículo 11 del Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, que estableció y reguló la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación

El Texto refundido del I.G.T.E., según su redacción original, definió en su artículo 10, letra a) a los fabricantes o industriales como aquellos "que habitualmente desarrollen actividades encaminadas a la obtención o transformación de bienes, mercancías o productos mediante procedimientos de cualquier naturaleza, aunque se destinen directamente al consumo, y a quienes, presentándolos como de elaboración propia, transmitan o entreguen bienes, mercancías o productos que sólo en parte hayan sido elaborados o fabricados por terceros, cualquiera que sea la relación existente de éstos con aquellos", y también definió, consecuentemente, en el apartado b), a los comerciantes mayoristas, como aquéllos que "habitualmente transmitan o entreguen bienes, mercancías o productos a otros comerciantes, productores o industriales sin someterlos a ningún proceso de fabricación, elaboración o manufactura, (...)".

La definición legal de fabricante o industrial según el Texto refundido de 1966 y su Reglamento aprobado por Decreto 3361/1971, de 23 de Diciembre de 1971, dio lugar a una viva controversia en relación a los mayoristas y envasadores, que fue resuelta por este Tribunal Supremo en sus Sentencias de 10 de diciembre de 1970 y 10 de Octubre de 1974, en el sentido de que no eran fabricantes, cuando el bien, producto o mercancía era totalmente fabricado por otro empresario.

Esta cuestión y muchas otras relativas a la configuración de los fabricantes o industriales fue resuelta por la Ley 6/1979, de 25 de Diciembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, que añadió a la definición legal inicial el siguiente párrafo: Artículo 10. "Consideración legal de los fabricantes o industriales y de los comerciantes mayoristas" (...) Tendrán también esta calificación (se refiere a la de fabricante o industrial) quienes encomienden a un tercero las operaciones de transformación de los bienes, mercancías o productos que transmitan o entreguen, en especial cuando se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Cuando elijan planos o modelos, seleccionen la materia a transformar, programen la producción o elijan el momento en que deban llevarse a cabo los diferentes procesos de elaboración. b) Cuando suministren al tercero la totalidad o parte de las primeras materias o productos semielaborados necesarios para la elaboración de los bienes o productos que transmitan o entreguen. c) Cuando obliguen al tercero aplicar técnicas amparadas por patentes industriales, procesos técnicos o fórmulas de las que sean titulares. d) Cuando se reserven la exclusiva de la venta de los productos elaborados por terceros".

Precisada la normativa aplicable, a los efectos de la sujeción al I.G.T.E., que, en el caso de autos, no era el artículo 10 del Texto refundido del I.G.T.E., aprobado por Decreto 3314/1966, de 29 de Diciembre, en su versión original, como parece que ha hecho la sentencia de instancia, sino el párrafo añadido por la Ley 6/1979, de 25 de Diciembre, de Régimen transitorio de la Imposición Indirecta, puede la Sala entrar a pronunciarse acerca de si la entidad mercantil Mecánicas Asociadas S.A., operaba a efectos de la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación como fabricante o como comerciante mayorista exportador.

La Sentencia de instancia ha declarado como hechos probados, que Mecánicas Asociadas S.A., o sea la sociedad de empresas, ha transmitido bienes, mercancías o productos cuya elaboración, obtención o transformación, ha encomendado previamente a un tercero (sociedades-miembros) que los han fabricado en base a planos, esquemas o modelos facilitados por la sociedad de empresas, la cual a su vez los ha recibido del cliente extranjero, siendo la sociedad de empresas quien ha programado la producción y quien se ha reservado la exclusiva de venta de los productos cuya fabricación han realizado las sociedades-miembros. En cuanto al pago del I.G.T.E. en la última fase, la sentencia de instancia afirma que la sociedad de empresas lo ha soportado, según facturas expedidas por las sociedades-miembros. Estos son los hechos desnudos, que deben ser aceptados por la Sala, y que por la sentencia, cuya casación se pretende, fueron calificados tributariamente en el sentido de que Mecánicas Asociadas, S.A., no era fabricante en dichos productos, sino comercializadora, es decir comerciante, razón por la cual le reconoció el derecho a percibir la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación.

La Sala no ignora la doctrina sentada por las Sentencias de 8 de Noviembre de 1996, 11 y 20 de Diciembre de 1999, 20 de enero y 4 de Julio de 2000 y que ahora se reitera consistente en declarar que según el artículo 10.a) de la Ley reguladora del I.G.T.E., según la redacción dada por la Ley 6/1979, de 25 de Diciembre, de Régimen Transitorio de la Imposición Indirecta, la empresa Mecánicas Asociadas, S.A., sería "fabricante" a los sólos efectos de su sujeción al I.G.T.E., pues las definiciones de "fabricante" y "comerciante" no pretenden tener un carácter universal y omnicomprensivo. Son definiciones a efectos de determinar quienes son sujetos pasivos del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y se incorporan a la propia naturaleza de Impuesto en cascada que tuvo el de Tráfico de Empresas. Nada mas.

De ahí que se estime que tales definiciones no son extrapolables a otros supuestos como el de la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación. En esta se trata de devolver el Impuesto de Tráfico de las Empresas que se ha pagado por la entidad mercantil Mecánicas Asociadas, S.A., al margen de los gravámenes soportados por las sociedades miembros durante el proceso de fabricación de los bienes, máquinas, etc, exportados. De ahí que a estos efectos, haya de considerarse que Mecánicas Asociadas, S.A, es comerciante exportador de dichos bienes y productos, por los que pagó a sus respectivos y auténticos fabricantes, según los procesos industriales realmente habidos, el correspondiente Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

La Desgravación Fiscal a la Exportación, tanto la ordinaria, como la complementaria, no son un "beneficio fiscal" sino un normal "ajuste fiscal" en frontera que no hace sino reconocer que el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas es un tributo indirecto sobre el consumo, de modo que cuando éste no se realiza en nuestro territorio, como consecuencia de la exportación de los bienes, productos y mercancías, este Impuesto se queda sin objeto, y por ello debe ser devuelto a la empresa exportadora, con todas las imperfecciones propias de un impuesto en cascada, de ahí que el establecimiento del I.V.A. haya tenido como una de sus razones, el lograr su correcta devolución, cuando se produce la exportación de los bienes gravados.

La empresa Mecánicas Asociadas, S.A. expuso en su escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo de instancia que era una "sociedad de empresas", acogida al régimen establecido por la Ley 196/1963, de 28 de Diciembre, sobre Asociaciones y Uniones de empresas, cuyo objeto social, según su artículo 2º, debía ser: a) Expansión modernización y racionalización de las instalaciones productivas. b) Aportación y adquisición de máquinas y otros bienes de equipo para su utilización conjunta o particular. c) Promoción de ventas de los productos obtenidos, fabricados o comercializados en los mercados nacionales y extranjeros. d) Estudio de nuevas técnicas y de mejora de métodos de producción para su ulterior aplicación. e) Cualquier otro objetivo que pueda señalarse posteriormente mediante Decreto acordado en Consejo de Ministros.

El régimen fiscal de estas sociedades de empresas consistía, en esencia, en un conjunto de bonificaciones, que implicaran la casi total neutralidad fiscal por la interposición de la sociedad de empresas entre las sociedades miembros y los terceros clientes, como dice la Exposición de Motivos de la Ley 196/1963, de 28 de Diciembre, "la ventaja que se concede puede resumirse en el criterio de que la existencia de la sociedad de empresas no dé motivo a la exacción de impuestos por cifra mayor a la que se hubiera producido si los componentes de la agrupación hubieran actuado aisladamente, sin intervención de ésta".

Este régimen fiscal tenía una duración de cinco años, que podía prorrogarse por el Ministerio de Hacienda por el tiempo y condiciones que acordase según las necesidades de la economía nacional.

El régimen fiscal de las sociedades de empresas, regulado en el artículo 4º de la Ley 196/1963, de 28 de Diciembre, fue modificado como consecuencia de la sustancial reforma tributaria realizada por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, que entre otros tributos estableció el nuevo Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, y fue desarrollado por el Decreto 2.285/1964, de 27 de Julio, sobre adaptación de exenciones fiscales a la Ley de Reforma del Sistema Tributario.

A su vez, este régimen fue modificado posteriormente por el Decreto -Ley 11/1967, de 26 de Junio, sobre Medidas Fiscales para estimular la reestructuración y concentración de empresas, que respecto de la bonificación del I.G.T.E. dispuso: "1. La Sociedad de Empresas a que se refiere el artículo segundo y las que formen parte de ella en calidad de miembros podrán disfrutar de los beneficios fiscales siguientes: (...) B. Bonificación del 99% del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y del recargo sobre éste en concepto de arbitrio provincial, que graven las operaciones que se produzcan entre la Sociedad de Empresas y las empresas miembros, siempre que dichas operaciones sean consecuencia de los fines de la Sociedad de Empresas y que las ventas, entregas o transmisiones que ésta realice a terceros de los bienes adquiridos de sus miembros tributen al tipo que corresponda a las operaciones realizadas por industriales o fabricantes, si las empresas miembros tienen esta naturaleza".

La condición de que las ventas realizadas por la Sociedad de Empresas a terceros de los bienes y productos fabricados y adquiridos de sus sociedades miembros tributasen al tipo propio de los fabricantes, tenía como fundamento el evitar que la interposición de la Sociedad de Empresas supusiera un mayor o menor gravamen, es decir que la fiscalidad indirecta debía ser neutral.

El Ministerio de Hacienda concedió a Talleres Reunidos, S.A. (luego Mecánicas Asociadas S.A,) el régimen propio de las Sociedades de Empresas de la Ley 196/1963, por Orden de 23 de Octubre de 1971, en las que se le reconoció la bonificación del 99 del I.G.T.E. en los términos y con las condiciones exigidas por el artículo 4º del Decreto Ley 11/1967, citado.

La entidad Mecánicas Asociadas, S.A. ha mencionado sus antecedentes como Sociedad de Empresas, acogida a la Ley 196/1963, para explicar el modo de actuar y realizar sus operaciones, no como fabricante de los bienes, productos y mercancías, sino como una empresa comercializadora, sin que ni ella, ni la Administración Aduanera, hayan alegado que en 1984 y 1985 hubiera disfrutado de la bonificación referida, lo cual no es extraño, dado que el régimen fiscal propio de las sociedades de empresas, acogidas a la Ley 196/1963, tenía 10 años de duración (Decreto-Ley 11/1967), aunque podía ser prorrogado.

La exposición que hemos hecho del régimen fiscal de las sociedades de empresas tiene como finalidad el aportar una idea que juzgamos importante y es que vigente éste, las ventas o entregas que las sociedades-miembros hacían a la sociedad de empresas, estaban bonificadas en un 99 por 100, es decir esta última fase estaba prácticamente exenta del I.G.T.E., y por ello se consideraba a la Sociedad de Empresas, como transparente o neutral, y en consecuencia las ventas o entregas que realizaba a terceros se entendían como si las llevaran a cabo las sociedades-miembros, los verdaderos fabricantes, y por ello el tipo que se exigía en las ventas a terceros era el propio del fabricante, sin bonificación alguna.

Si como parece, en 1984 y 1985, Mecánicas Asociadas, S.A. ya no disfrutaba del régimen fiscal propio de las "sociedades de empresas", pues caso contrario carecería de todo fundamento la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación, y este razonamiento no lo ha hecho la Administración aduanera, hemos de reiterar a los solos efectos de ésta Desgravación Fiscal Complementaria que, en el modo de operar de esta agrupación societaria, las sociedades miembros eran los verdaderos y auténticos "fabricantes" y, por tanto, la sociedad de empresas o sea Mecánicas Asociadas S.A. actuaba como comerciante, y por ello tenía derecho a la Desgravación Fiscal Complementaria a la Exportación, como devolución en parte del I.G.T.E. que ha gravado la última fase (parece que ya no tenía derecho a la bonificación del 99% de la Ley 196/1963) y como modo de realizar el ajuste fiscal en frontera, propio de la exportación a Méjico de las instalaciones y bienes de equipo, referidos.

La Sala rechaza el único motivo casacional y por ello desestima el presente recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, imponer a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, las costas causadas en este recurso de casación.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Desestimar el recurso de casación nº 6909/1995, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 20 de Junio de 1995 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 08/0001210/1995, seguido a instancia de MECÁNICAS ASOCIADAS, S.A.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.-Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.