STS, 13 de Julio de 2001

La parte dispositiva de la Sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS, En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido: Primero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por REPSOL PETROLEO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de Junio de 1.994 de que se hizo suficiente mérito, por entender que es conforme a Derecho. Segundo.- Desestimar las demás pretensiones de la actora. Tercero.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas".

Esta Sentencia fue notificada a la representación procesal de REPSOL PETROLEO S.A., el día 11 de Abril de 1.996.

La entidad mercantil REPSOL PETROLEO S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Miguel Angel del Cabo Picazo, presentó con fecha 23 de Abril de 1.996, escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad del recurso.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 27 de Mayo de 1.996, tener por preparado el recurso, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala.

La representación procesal de la entidad mercantil REPSOL PETROLEO S.A., presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que textualmente expuso: "Primero. El motivo casacional es el mencionado en el artículo 95 (1.4º) de la Ley de la Jurisdicción, pues la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de Abril de 1.996 infringe el Ordenamiento Jurídico y la Jurisprudencia que lo interpreta, pues no es ajustado a Derecho se pretenda generar una obligación tributaria sin apoyo alguno en la realidad y menos aún en la norma jurídica (...)", sin precisar los motivos casacionales concretos, si bien expuso una serie de razonamientos jurídicos, suplicando a la Sala "tenga por presentado este escrito e interpuesto Recurso de Casación contra la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional con fecha 2 de Abril de 1.996, la cual deberá quedar casada por Infracción del Ordenamiento jurídico debiendo en su lugar estimarse el recurso contencioso-administrativo y en consecuencia anularse la liquidación practicada por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por importe de 14.831.660 pts., por no ser conforme a Derecho".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala acordó por Providencia de fecha 3 de Diciembre de 1.996 admitir a trámite el presente recurso de casación.

Dado traslado de todas las actuaciones a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, representada por el Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso, formulando en primer lugar la inadmisión del recurso por defecto de forma, y subsidiariamente los argumentos de contrario respecto de los razonamientos esgrimidos por la recurrente, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se declare indebidamente admitido el recurso de casación o subsidiariamente lo desestime con íntegra confirmación de la Sentencia impugnada y expresa condena en costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de julio de 2.001, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Sala debe resolver como cuestión previa la pretendida inadmisibilidad del recurso de casación alegada por el Abogado del Estado.

Este reproduce el artículo 99 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según la redacción dada por la Ley 10/1.992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, en el que se dice: "...el escrito de interposición del recurso, en el que se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas", añadiendo que "aún cuando en su primer apartado se dice que "el motivo casacional es el invocado en el artículo 95 (1.4º) de la Ley de la Jurisdicción...", lo cierto y evidente es que no contiene la relación individualizada de los preceptos del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que hayan podido ser infringidos por la Sentencia recurrida.

El citado escrito se extiende a lo largo de sus nueve apartados en una serie de consideraciones fácticas y jurídicas de las que la empresa recurrente pretende extraer la demostración del error de la Sentencia impugnada. Ahora bien, el carácter formal propio del recurso de casación, por contraposición al hoy suprimido recurso de apelación, exige, como ha reiterado esa Excma. Sala, un estricto cumplimiento de sus requisitos formales, entre los que se encuentra, especialmente, dentro del motivo del artículo 95.1.4º el estudio singular y pormenorizado de las normas o Jurisprudencia que se consideren infringidas, lo que, de ninguna manera, se realiza en el escrito que mediante este se impugna".

No le faltan razones al Abogado del Estado, pues el escrito de interposición adolece de defectos de forma indiscutibles, impropios de la técnica procesal casacional, pero la Sala no comparte la conclusión de que dichos defectos impliquen indefectiblemente la inadmisibilidad del recurso.

La Sala debe precisar que en el recurso de casación se impugna la Sentencia, no el acto administrativo objeto del proceso y debe plantearse siguiendo determinadas formalidades, que se justifican en la necesidad de dirigir y centrar la controversia, para que ésta aparezca ante el juzgador, formulada con exquisita corrección dialéctica, y así de una parte aparece la sentencia, cuya casación se pretende, con sus antecedentes de hecho, fundamentos de derecho y fallo, a modo de un completo silogismo, que constituye la tesis, y de otra parte debe formalizarse la antítesis, mediante los argumentos de contrario que esgrime y defiende el recurrente, debidamente enunciados, ordenados y clasificados según las infracciones pretendidamente cometidas, conforme a lo dispuesto en el artículo 95, apartado 1, de la Ley Jurisdiccional, que constituyen los concretos motivos casacionales, y por último, si comparece y se persona el recurrido, participará en la controversia, defendiendo la tesis de la sentencia en cuanto le convenga.

Las formalidades exigidas no son puramente rituales, entendiendo este adjetivo como ceremonia, liturgia o adorno del quehacer, sino como reglas del arte de la dialéctica que deben dirigir metódicamente el raciocinio preciso para dirimir la controversia jurídica inherente al recurso de casación.

Sin embargo, en este recurso de casación, la Sala considera que la imperfección cometida no es causa de inadmisibilidad, porque ha podido superarla, dado que del escrito de interposición se inducen los motivos concretos de casación, y su pertenencia al ordinal 4º, del artículo 95.1 de la Ley Jurisdiccional.

La Sala rechaza la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida.

Para comprender mejor los aducidos motivos casacionales y para la mas acertada resolución del presente recurso de casación, es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de la Dirección General de Aduanas, incoó con fecha 6 de noviembre de 1.992 Acta de disconformidad número 0057378-2, a dicha empresa, por el ejercicio 1.990, en la que hizo constar que en los mutuos envíos de productos petrolíferos sujetos al impuesto, entre diversas refinerías, para terminar el proceso de refino, aparecían diferencias entre las cantidades salidas y las recibidas y que estando sujeta al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos la fabricación de dichos productos y devengándose el Impuesto a la salida de fábrica, procedía la regularización tributaria mediante el ingreso de una cuota de 11.589.807 pesetas más 3.241.853 pesetas en concepto de intereses de demora, en total 14.831.660 pesetas. Tramitado el correspondiente expediente administrativo contradictorio (nº 435/1992), fue resuelto por Acuerdo de la Dirección General de Aduanas de fecha 21 de Diciembre de 1.992, confirmando la propuesta inspectora, fundado en los siguientes argumentos jurídicos: 1º) Que el art. 98 del Reglamento de los Impuestos Especiales no contempla las mermas que puedan producirse en el transporte de productos sometidos al pago de los Impuestos, aunque sí se refiere a las mermas en el transpote de crudos. 2º) Que no es posible aplicar al caso los porcentajes de mermas previstas para el proceso de fabricación, ya que las refinerías son establecimientos independientes, sin que sea posible considerar los procesos realizados en dos refinerías como parte de un proceso industrial global, donde estaría incluida la etapa intermedia; y 3º) Que "debe entenderse que en las salidas de refinería con destino a otra, cuando no llegue total o parcialmente la expedición a la segunda refinería, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos debe exigirse, ya que se ha producido la salida del producto, esto es se ha devengado el Impuesto".

La entidad mercantil REPSOL PETROLEO S.A., interpuso reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, núm. R.G. 44/93 y R.S. 73/93 en la que planteó la controversia en los mismos términos que ante la Dirección General de Aduanas, añadiendo un nuevo argumento que fue el de la invocación del artículo 1.105 del Código Civil, que regula la fuerza mayor y el caso fortuito El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución con fecha 23 de Junio de 1.994, desestimando íntegramente la reclamación.

No conforme REPSOL PETROLEO S.A., con la resolución desestimatoria anterior, interpuso recurso contencioso- administrativo número 08-0000448/95, reproduciendo en la demanda los argumentos esgrimidos ante el Tribunal Económico Administrativo Central.

La Sala debe destacar que en el escrito de demanda, esta entidad mercantil no pidió la práctica de prueba que demostrara pericialmente que las diferencias entre la cantidad de los productos salidos de la primera refinería y la cantidad de esos productos recibidos en la segunda refinería, estaban justificados como mermas normales derivadas del transporte de dichos productos, tesis mantenida insistentemente por la entidad mercantil recurrente.

Sustanciado el recurso contencioso-administrativo, la Sala correspondiente, Sección 8ª, de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia, desestimando el recurso y confirmando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, impugnada.

El primer motivo, como todos los demás, se invoca, según el parecer de esta Sala, al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, de la Ley Jurisdiccional y consiste en la infracción del párrafo primero del artículo 29 de la Ley 45/1.985, de 25 de diciembre, de los Impuestos Especiales, que dispone: "No obstante lo dispuesto en el párrafo primero (se refiere a que el devengo en los impuestos especiales que se exigen en fase de fabricación, se produce en el momento en que los productos salen de fábrica), cuando los productos salgan de una industria sometida a intervención de carácter permanente con destino a otra sujeta al mismo régimen, el impuesto se devenga en el momento de la salida de ésta última".

El razonamiento que sigue la entidad recurrente es como sigue: "La claridad del precepto (se refiere al art. 29 reproducido), y la inserción en el mismo de las diversas refinerías de REPSOL PETROLEO S.A., y de las otras compañías citadas, permite concluir, sin discusión, que por el producto enviado desde una refinería a otra, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos se devenga, en el momento de salir los productos de la refinería de destino, a donde han sido enviados los productos citados no para su consumo, sino para continuar ejercitando sobre los mismos una actividad de transformación. De ahí nace la inicial oposición al acto de gestión tributaria que se nos practica, pues al hacer responsable a la refinería de salida de las diferencias ya citadas, se desconoce la índole del tránsito de una refinería a otra y se hace surgir a cargo de la primera una obligación tributaria desligada del devengo, la cual tiene difícil encaje en los esquemas con que se opera en Derecho Tributario".

La Sala no comparte este motivo casacional por las razones siguientes:

El párrafo segundo del artículo 29, citado, es de una lógica jurídica impecable. Contempla el supuesto de fabricación de los productos en dos fases consecutivas, realizadas por factorías distintas, de modo que la primera envía productos no terminados, y, por lo tanto, no destinados al consumo, de ahí que difiera el devengo al momento en que tales productos, una vez ultimada su elaboración, transformación, producción, etc., salen de la segunda factoría.

Pero, aunque no lo diga el precepto, va de suyo que el diferimiento del devengo sólo puede referirse a los productos recibidos por la segunda fábrica, y no a los desaparecidos en el trayecto por las causas que sean, aunque fueran mermas autorizadas por la Ley, cosa que luego analizaremos.

La idea clave es que el devengo no puede diferirse a la fase segunda, si los productos no han entrado en ella.

Es incuestionable que los productos no recibidos por la segunda fábrica, por las causas que sean, nunca saldrán por razones ontológicas de esta segunda fábrica, es decir el devengo se habrá esfumado, y si no fuera posible exigir el Impuesto Especial en el momento de la salida de los productos de la primera fábrica, estaríamos ante la institucionalización del "matute", tan arraigado en la historia española de los impuestos sobre el consumo.

Debe observarse que para evitar posibles fraudes, el párrafo segundo del artículo 29, citado, exige que las refinerías que intervienen en el proceso fabril deben estar en régimen de intervención permanente, que permite el control de las salidas y entradas de productos entre ellas.

La cuestión esencial es conocer las causas por las cuales han existido diferencias cuantitativas entre las salidas de productos de la primera fábrica y las entradas de los mismos en la segunda fábrica, y analizar cómo trata la Ley 45/1.985 de 18 de diciembre, de los Impuestos Especiales y el Reglamento aprobado por Real Decreto 2442/1.985, de 27 de diciembre, tales diferencias, pero lo que está claro es que no ha existido infracción del segundo párrafo del artículo 29 de dicha Ley 45/1.985. Esta cuestión la analizamos a continuación.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional es, aunque no lo exprese así la recurrente, en su escrito de interposición, por infracción del artículo 1º de la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre, que en su apartado 1, define la "naturaleza de los impuestos especiales como "tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación, y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes (...)", por cuanto, según argumenta la entidad mercantil recurrente, "se pretende por la Administración Tributaria, exigir un impuesto sin consumo, lo cual va en dirección diametralmente opuesta del marco constitucional generador de los derechos en favor de la Hacienda Pública; si no ha habido autoconsumo, que es la respuesta del legislador a la aplicación de los productos a su propio ciclo productivo, ni salida de fábrica a destino, es de concluir que estamos ante un gravamen ficticio, no apoyado más que en una presunción que utiliza la Administración Tributaria para atribuir las diferencias que no se discuten, a la Refinería de origen".

La Sala no comparte este motivo casacional, por las razones que se exponen a continuación.

La diferencia en volúmenes y peso entre los productos salidos de una refinería y los entrados en la otra, cuando esta última completa el proceso de fabricación, puede obedecer a tres causas: mermas naturales, pérdidas excepcionales por incendio, derrames, robo, etc., y por último por ocultación dolosa o culposa con destino a consumo.

La tesis mantenida por la recurrente, en este segundo motivo casacional, es incompleta, porque afirma, sin más, que las diferencias de volúmenes y peso, referidas, no han sido destinadas a consumo, sin haber probado cual de las tres causas indicadas había motivado tales diferencias, lo cual nos lleva a examinar a continuación el tercer motivo casacional.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional es por aplicación indebida del artículo 8 de la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre, de Impuestos Especiales, que dispone: "las mermas que excedan de los porcentajes máximos admisibles en el proceso de producción y en el de almacenamiento hasta su salida de fábrica o depósito fiscal, tendran la consideración, a efectos de esta Ley, y salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidas."

La entidad recurrente considera que si bien este artículo sólo menciona las mermas originadas en el proceso de producción y en el de almacenamiento, no hay inconveniente lógico alguno, para admitir que dentro del proceso de producción se incluyan las mermas que inevitablemente acaecen en el transporte de los productos de una a otra fábrica, que constituye una simple etapa de un proceso industrial único y así afirma literalmente: "... se hace necesario acudir a una interpretación conforme a la Constitución o sea en línea con aquella que mas respete el principio de capacidad económica, lo que ha de conducir a no dar por válida una tesis que reconociendo como no podía ser menos que REPSOL PETROLEO S.A., envía nafta, gas-oil o fuel-oil de una refinería a otra, dada la licitud de la operación, se exige que el producto remitido llegue con el mismo peso, pues ello es físicamente imposible dada las características del producto. Es imposible, en primer lugar, porque el trasiego del producto, su carga y descarga, y su transporte a veces en épocas del año especialmente calurosas y secas, lleva consigo inevitablemente un cierto margen de volatilización, disipación o evaporación del producto. A ese margen, que es mínimo en cuanto al porcentaje, ha de adicionarse el que procede de las también inevitables pérdidas derivadas del transporte que quedan en sedimentos y fondos en los sucesivos almacenamientos, según es de experiencia elemental y común."

Concluyendo que las diferencias de volumen y peso, referidas, son mermas naturales, y, por tanto, no debieron sujetarse al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional, por los razonamientos jurídicos que se indican a continuación.

El tratamiento jurídico que dan a esta cuestión la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre, de Impuestos Especiales, y su Reglamento de 27 de diciembre de 1.985, es como sigue:

Se consideran mermas a efecto de los Impuestos Especiales las disminuciones permisibles en peso, volumen o grado que sufren los productos por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. El artículo 30 del Reglamento dispone: "1. Se entiende por porcentaje reglamentario de mermas de una operación o proceso el límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, cuya existencia, por consiguiente, no precisa justificación o prueba."

Para evitar discusiones y controversias sobre la cuantía de las mermas, que serían constantes y de difícil resolución, el artículo 8 de la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre, estableció una presunción "iuris tantum" a favor de los sujetos pasivos, consistente en que si las mermas declaradas no superasen los porcentajes establecidos reglamentariamente, se admitirían a efectos de los Impuestos Especiales como reales, sin necesidad de probarlas; técnica jurídico-fiscal utilizada por nuestro Ordenamiento Jurídico Tributario en casos similares como son la determinación de la depreciación técnica en la amortización de bienes de equipo o en el cálculo de las provisiones por depreciación, etc. Ahora bien, estas presunciones no impiden ni constriñen a los sujetos pasivos, los cuales pueden declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas, toda vez que dicho artículo 8º establece otra presunción legal "iuris tantum" a favor de la Administración Tributaria, consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto.

El artículo 98 del Reglamento de 27 de diciembre de 1.985, regula las mermas a efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, dedicando el Epígrafe A a los conceptos y definiciones, y al proceso integral de fabricación; el epígrafe B, contiene la tabla de porcentajes de cada una de las operaciones o procesos simples; el epígrafe C, establece los coeficientes de conversión; el epígrafe D, el tratamiento fiscal y el epígrafe E, autoriza al Ministerio de Economía y Hacienda para fijar los tantos por cientos de aquellas operaciones que no figuren en la tabla.

Examinado este artículo 98, hay que concluir que no aparecen señalados porcentajes de mermas, referidos concretamente al transporte entre fábricas, que es el caso de autos.

La Sala considera: a) Que es admisible y lícito jurídicamente que la producción de determinados productos se ultime, se complete o se perfeccione en una segunda refinería, como así se deduce del artículo 29 de la Ley 45/1.985, de 18 de diciembre que, incluso, difiere el devengo a la salida de los productos elaborados por la segunda fábrica, si ambas se hallan sometidas a intervención permanente por la Administración Tributaria. b) Que reconoce, como consecuencia de lo anterior, que el transporte de los productos entre una y otra fábrica es una fase productiva, que debe ser tenida en cuenta a efectos de admitir las mermas que naturalmente se originen en el mismo; c) La Sala también estima que, en principio, dada las características físicas de los productos sometidos al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, es natural que se produzcan mermas, máxime cuando la Ley 45/1.985 y su Reglamento, admiten mermas por el simple almacenamiento, pues el transporte implica el movimiento de las productos almacenados en los tanques y vehículos que los transportan.

Ahora bien, ante la inexistencia de porcentaje reglamentario de mermas imputables al transporte de los productos referidos, es decir de presunciones legales "iuris tantum" favorables probatoriamente a los sujetos pasivos, era obligado que REPSOL PETROLEO S.A., hubiera solicitado en el recurso contencioso-administrativo de instancia el recibimiento a prueba correspondiente, pues caso contrario operaría la otra presunción legal, ésta favorable a la Hacienda Pública, consistente en que tales diferencias se considerarán como salidas de fábrica o autoconsumidas, lo cual implica indefectiblemente el devengo y exigencia del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

La Entidad REPSOL PETROLEO S.A., no solicitó el recibimiento a prueba, y, por tanto, discutir ahora, en vía de casación, una cuestión puramente fáctica como es la realidad y cuantía de unas mermas es procesalmente imposible, lo cual lleva a rechazar este tercer motivo casacional, lo cual implica la desestimación del presente recurso de casación.

Además, REPSOL PETROLEO S.A., debió a su debido tiempo o sea antes de realizar tales transportes entre refinerías, recabar del Ministerio de Economía y Hacienda el señalamiento de los porcentajes de mermas derivadas del transporte de los distintos productos, para evitar así las inevitables controversias sobre esta cuestión, diligencia que no consta hiciera.

Desestimado el recurso de casación, procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1.992, de 30 de abril, imponer las costas a la entidad mercantil REPSOL PETROLEO S.A., parte recurrente.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

Desestimar el recurso de casación número 4874/1.996, interpuesto por REPSOL PETROLEO S.A., contra la sentencia, s/n, dictada en fecha 2 de Abril de 1.996, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Octava- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo, número 08/0000448/1.995, seguido a instancia de la misma entidad.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a REPSOL PETROLEO S.A., parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Don Alfonso Gota Losada, Magistrado de esta Sala, de todo lo cual, yo, el Secretario, certifico.