STS, 20 de Mayo de 2008

Con fecha 9 de Julio de 2002, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso número 1.334/2000, con la siguiente parte dispositiva: "Fallamos: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Consuelo Rodríguez Chacón, en nombre y representación de la entidad mercantil 'Azucarera Ebro Agrícolas, S.A.' (hoy 'EBRO PULEVA, S.A.'), domiciliada en Barcelona, contra las resoluciones de fechas 19 de Julio y 20 de septiembre del año 2000 (R.G. 17231/98, R. S. 170/98; y R.G. 8313/99, R.S. 63/00 ), dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Central y a las que se contraen los presentes autos número 07/1334/00, debemos declarar y declaramos que dichas dos resoluciones económico-administrativas son conformes con el ordenamiento jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Contra dicha sentencia, la representación de Ebro Puleva, S.A. preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidas las actuaciones, se formalizó el recurso, suplicándose sentencia por la que estimando el mismo acuerde lo siguiente: "1) Casar la sentencia recurrida dictando otra en su lugar por la que declare nulas por ser contrarias a derecho las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y los actos liquidatorios de los que traen causa, si se estimasen los motivos que se amparan en el apartado 1.d del artículo 88 o el que se ampara en el apartado 1.c del mismo artículo por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, ordenando la devolución de los avales presentados para garantizar el pago de las liquidaciones cuya ejecución está suspendida. 2) Subsidiariamente, si se estimase exclusivamente el tercer motivo de impugnación, casar la sentencia recurrida y acordar la reposición de las actuaciones al momento de admisión del recibimiento a prueba solicitado por la recurrente, devolviendo las actuaciones a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. 3) Imponga las costas de la instancia a la Administración".

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de Mayo de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de "Ebro Puleva, S.A.", contra las Resoluciones de fechas 19 de julio y 20 de septiembre de 2000, del Tribunal Económico Administrativo Central, la primera de ellas desestimatoria de la reclamación planteada en fecha de 23 de marzo de 1998 por la ahora recurrente, contra las dos liquidaciones de fecha 9 de marzo de 1998 del Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Sevilla de la Agencia Tributaria (liquidaciones que confirmaron las correspondientes propuestas recogidas en las Actas de Inspección números 0335618.5 y 0335619.4 de fecha 2 de febrero de 1998, extendidas respectivamente por los conceptos de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas e Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación, ejercicios de 1996 y 1997, en ambos casos, y cuantías respectivas de 223.149.723 y 35.705.834 pesetas); y la segunda de dichas resoluciones, desestimatoria de la reclamación formulada por la ahora recurrente en fecha de 3 de diciembre de 1999 contra el Acuerdo de fecha 17 de noviembre de 1999, de la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la referida Agencia Estatal, por la que se desestimó el recurso de reposición formulado contra la liquidación de fecha 11 de septiembre del reiterado año 1999, de la misma Inspectora Jefe (liquidación que vino a confirmar la correspondiente propuesta recogida en el Acta de la Inspección número A02 70179131 de 27 de julio de 1999, extendida por el concepto de Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, ejercicios de 1997 y 1998, si bien rebajó la cifra de los intereses de demora a la suma de 662.089.878 pesetas, con lo que la deuda tributaria quedó fijada en la cantidad total de 5.929.206.798 pesetas).

Ebro Agrícola Compañía de Alimentación, S.A., durante los años 1996, 1997 y 1998 realizó envíos de alcohol -en régimen suspensivo- a través de los almacenistas españoles J.D. Galiano, S.L. y Vinexport, S.L., para su entrega a las empresas portuguesas Sinaga (Sociedad de Industrias Agrícolas Acorianes, S.A.) y Alcocentro, S.A.

El 20 de Enero de 1998, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales se constituyó en la fábrica situada en San José de la Rinconada (Sevilla) para regularizar la situación de las primeras seis expediciones de alcohol remitidas a la empresa portuguesa Sinaga en los años 1996 y 1997, con domicilio, según los documentos de acompañamiento en "R. De Lisboa 75 - Punta Delgada 9.500- Lisboa (175.864 litros), por ser falsos los sellos de la Aduana de destino insertados en los ejemplares núm. 3 de los documentos de acompañamiento, y no haber tenido los envios entrada en el depósito fiscal de Sinaga en Las Islas Azores, no teniendo la empresa autorización de depósito fiscal alguno en Lisboa, levantándose las actas de disconformidad números 0 335.628.5 y 335.619,.4, de fecha 2 de Febrero de 1998, por los conceptos de Impuesto Especial sobre el Alcohol e Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación.

Posteriormente, con fecha 27 de Julio de 1999, la Oficina Nacional de Inspección levantó el acta de disconformidad núm. A.02/70179131, sólo por el concepto de Impuesto sobre el Alcohol, por otros 126 envíos realizados a Sinaga (4.501.688 litros) durante el año 1997, y 5 a la firma Alcocento, con domicilio en Coimbra (123.146 litros), durante 1998, porque solicitada información a las autoridades portuguesas sobre la recepción de tales envios, éstas habían informado que los documentos de acompañamiento no habían sido presentados ante la correspondiente aduana portuguesa, siendo los sellos y firmas falsos; y además, en cuanto a Sinaga, que era la titular de un Depósito Fiscal en Las Islas de Azores, porque le era imposible recibir en Lisboa, donde sólo contaba con un local de oficinas, las expediciones de alcohol, resultando también imposible, en lo que se refiere a Alcocento, introducir en su depósito fiscal los recursos objeto de los documentos de acompañamiento, al estar obligada a cursar aviso previo a la Aduana y no sobrepasar sus depósitos los 40.000 litros.

Entendió la Inspección que el régimen suspensivo no fue ultimado, sino abandonado, ante la falta de visado de las autoridades de destino, resultando aplicable el artículo 17 del Real Decreto 1.165/1995, (que disponen que cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o ésta no haya sido regularizada en otro Estado miembro, se considerará que ésta se ha producido dentro de dicho ámbito, una vez transcurridos cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de este plazo no se presente prueba suficiente a la satisfacción de las autoridades competentes) y estando obligados al pago de la deuda tributaria los depositarios autorizados, según el art. 8.3.

Este criterio se mantuvo en vía económico-administrativa por el Tribunal Económico Administrativo Central y en la vía contenciosa por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada.

La parte recurrente invoca seis motivos de casación.

En el primer motivo, al amparo de la letra c) del apartado 1, del art. 88 de la Ley Jurisdicción, alega la infracción de los artículos 24 (tutela judicial efectiva), 120.3 y 9.3 de la Constitución, en relación con los artículos 5.4 y 238 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 372.3 de la LEC 1881 ) y 33 y 67 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por falta de un pronunciamiento exhaustivo, incongruencia omisiva, falta de motivación e insuficiente justificación del fallo.

Sostiene la recurrente que la sentencia no se pronuncia en relación con la falta de competencia de la Administración Tributaria española para exigir a la empresa expedidora el pago del impuesto, cuestión que fue planteada en la demanda, como se reconoce en el fundamento jurídico segundo.

Ciertamente, el primer motivo de impugnación, que la entidad invocó en su demanda, aludía a la nulidad del procedimiento por falta de competencia de la Hacienda Pública Española para exigir el impuesto.

La recurrente alegó, en síntesis, que la Administración no había realizado comprobación alguna sobre el lugar de la comisión de la irregularidad en el tráfico intracomunitario, practicando las liquidaciones al amparo del art. 17.3 de la Ley 30/1992, con base únicamente en las manifestaciones de las autoridades aduaneras portuguesas sobre la falta de presentación de los documentos de acompañamiento y sobre la falsedad de los sellos y firmas que figuraban en los mismos.

El art. 17.3 exige, a su juicio, que los productos enviados desde el ámbito territorial interno con destino a otro estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad.

Por tanto, la carencia probatoria, sin acreditar que la irregularidad había sido cometida en España, determinaba la incompetencia para exigir el impuesto.

Por otra parte, consideraba que existían indicios para atribuir la irregularidad o conducta desarrollada fuera de España, como luego se declaró probado en las actuaciones llevadas a cabo por el Juzgado de Instrucción nº 2 de Sevilla que finalizaron, después de una reapertura, como consecuencia de la denuncia presentada en Madrid por la Agencia Tributaria en 23 de Julio de 1999, con el Auto de 19 de Diciembre de 2000.

Sin embargo, y como sostiene la recurrente, no se dió respuesta alguna a esta cuestión, cuando la determinación del lugar donde se comete la irregularidad adquiere una esencial importancia, pues de ello depende la competencia del Estado miembro para exigir el impuesto.

Frente a ello, no puede aceptarse la defensa que hace el Abogado del Estado, al considerar que no cabe apreciar incongruencia al ser la sentencia desestimatoria, y existir suficiente motivación, ya que no se trataba de una simple alegación, sino de una cuestión clave, ante la normativa que regulaba la materia.

Por todo ello, procede aceptar el vicio de incongruencia alegado y la ausencia de motivación suficiente al no expresar la sentencia las razones por la que entiende que debe descartarse la competencia de las autoridades portuguesas, y considera competente a la Administración española, lo cual obliga a estimar el motivo.

Estimado el motivo de casación, procede de conformidad con lo que dispone el art. 95.2 de la Ley Jurisdiccional resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate.

Debemos comenzar recordando el marco jurídico que resulta de aplicación al presente caso, y que viene constituido por la Ley 38/92, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, el Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, y la Directiva 92/12/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas, de 25 de Febrero de 1992.

El hecho imponible se produce por la fabricación e importación (art. 5.1 de la Ley 38/92 ) pero el impuesto se devenga (art. 7.1 de la misma Ley ), en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos, de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen: a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación.

El régimen suspensivo se define en el art. 4.20 de la Ley como el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el Impuesto.

Dicho régimen se aplica también en la circulación intracomunitaria, señalando la ley (art. 16.2 ) que los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los procedimientos de régimen suspensivo que establece, y disponiendo el Reglamento 1.165/95 (arts. 22 ) que el documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación, en el caso, entre otros, de circulación en régimen suspensivo, tanto intracomunitaria como interna, incluida la circulación directa. La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de Febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales establece, por su parte, en su art. 19 que los documentos de acompañamiento, estarán constituidos por cuatro ejemplares con los destinos siguientes: 1, para el expedidor; 2, para el destinatario; 3, para reenviar al expedidor para ultimación del régimen y 4, para las autoridades competentes del estado miembro de destino, recogiendo asimismo la posibilidad que el Estado miembro de destino pueda exigir que el ejemplar que debe remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades, posibilidad que ha sido utilizada por España, como se deduce del art. 14.7 del Reglamento de 1995.

Finalmente, en cuanto a las irregularidades en la circulación intracomunitaria, dicha Directiva dispone en su artículo 20 "1. Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del art. 15, sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.

Cuando la recaudación del impuesto se efectúa en un Estado miembro distinto del Estado de salida, el Estado miembro que proceda a la recaudación informará a las autoridades competentes del país de salida.

2. - Cuando se compruebe una irregularidad o infracción en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro en que fue comprobada.

3. - Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del art. 6, cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a destino y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida la infracción o irregularidad, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro de salida, el cual procederá a la recaudación de los impuestos especiales al tipo impositivo vigente en la fecha de envío de los productos, a no ser que, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos, se presente prueba, a satisfacción de las autoridades competentes, de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad.

4. - Si antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento llegara a determinarse el Estado miembro con que realmente se cometió la irregularidad o infracción, dicho Estado procederá a recaudar el importe especial al tipo impositivo vigente en la fecha del envío de las mercancías. En ese supuesto, y una vez presentada la prueba de la recaudación, se devolverá el impuesto cobrado inicialmente".

El art. 17 de la Ley 38/92, trasponiendo la Directiva recoge los mismos criterios.

Debe recordarse, sin embargo, que la sentencia del TJCE de 12 de Diciembre de 2002. Asunto C-395/00, declaró que el ap. 3 del art. 20 de la Directiva 92/12 es inválido en la medida en que establece que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregular o la infracción es oponible a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales, pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

La aplicación del plazo en estas circunstancias, dice el Tribunal, a partir de la fecha de expedición de los productos no es conforme con el principio de respeto del derecho de defensa, dado que el operador que garantizó el pago no pudo informarse a tiempo de que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

En el presente caso, la Administración española se consideró competente, en base a lo que disponía el art. 17.3 de la Ley 38/92, con la simple constancia de que el ejemplar nº 3 no había sido presentado en la Aduana Portuguesa, siendo falsos los sellos y firmas estampadas.

Sin embargo, esta manera de proceder no resulta ajustada a Derecho por las siguientes razones:

El resultado de las actuaciones penales practicadas pone de manifiesto que la irregularidad en la circulación intracomunitaria fue cometida en Portugal, lo que determina sin más la incompetencia de la Administración Tributaria española, ante lo que dispone el art. 20 de la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de Febrero de 1992, apartado 1.

En efecto, el Auto del Juzgado de Instrucción nº 2 de Sevilla de 17 de Septiembre de 1999, dictado como consecuencia de la denuncia presentada por Ebro Agrícolas Compañía de Alimentación, S.A., con fecha 21 de Enero de 1998, por presunto delito de falsedad y delito fiscal, como consecuencia de la primera actuación de la Inspección para regularizar la situación tributaria, ante la información obtenida de las autoridades portuguesas, de que los documentos del acompañamiento no habían sido presentados en la Aduana, siendo falsos los sellos y firmas que aparecen consignados en los mismos, si bien decretó el sobreseimiento provisional de las diligencias en relación con los primeros envíos realizados a Sinaga de Portugal, ya señalaba que la mercancía fue transportada desde la factoría que la entidad Ebro Agrícola tiene en San José de la Rinconada (Sevilla) a la Ciudad de Lisboa, donde se descargó en un depósito de una fábrica situada a las afueras de la referida localidad, y que existían elementos de juicio suficientes para inferir que se había cometido un delito de falsedad documental, al parecer en Portugal, aún cuando este hecho no aparecía suficientemente acreditado.

Posteriormente, una vez decretada la reapertura del procedimiento, con fecha 1 de Septiembre de 2000, como consecuencia de la posterior denuncia presentada por la Agencia Estatal en 23 de Julio de 1999, por Auto de 19 de Diciembre de 2000, el Juzgado acordó el sobreseimiento definitivo, por no existir elementos de juicio que permitan inferir que la supuesta falsedad se hubiera cometido en España o por súbditos españoles en Portugal, argumentando que las distintas declaraciones y documentación obrante en las actuaciones apuntaban a que la supuesta falsedad de los documentos de acompañamiento se había cometido, en su caso, en Portugal.

Finalmente, que la infracción no se cometió en España, aparece acreditado, según consta en el recurso de casación 7.876/2004, por la sentencia dictada, con fecha 6 de Mayo de 2003, por el Tribunal de Vara Mixta de Coimbra, confirmada por el Tribunal de Apelación de Coimbra, que condena a varios ciudadanos portugueses como autores de varios delitos de fraude, entre otros, por los hechos a que se refieren las presentes actuaciones, sentando que el alcohol había llegado a Portugal, siendo también allí donde se habían falsificado los visados de la oficina de aduana de destino.

Además, dado que, en este caso, la Inspección partía de la premisa de que se habían presentado unos documentos falsos en la Aduana portuguesa, antes de liquidar debió comprobar si Portugal había iniciado actuaciones de investigación de los hechos, en cuanto la determinación del lugar donde se había cometido la irregularidad adquiría una esencial importancia, al depender de ello la competencia del Estado miembro para exigir el impuesto, y sólo se podía considerar que la irregularidad se produce en el ámbito interno, cuando el producto no llega a su destino y no es posible determinar el lugar de la comisión.

En todo caso, en cuanto existían indicios de haberse cometido un posible delito de falsedad documental como medio para la comisión de un presunto delito contra la Hacienda Pública, también estaba obligada la Administración española, por lo que disponían los artículos 77.6 y 113.2 de la antigua Ley General Tributaria, a dar cuenta a la Jurisdicción competente, lo que implicaba la imposibilidad de seguir el procedimiento administrativo, mientras que la autoridad judicial no dictara la sentencia firme, o bien el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, sin que, por lo tanto, fuera posible compatibilizar ambas vías, máxime cuando la notificación de la irregularidad comprobada tuvo lugar cuando ya había expirado el plazo de cuatro meses contados a partir de la fecha de expedición de los productos, y la recurrente contaba con el ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento, y con facturas de cobro e ingreso de las operaciones, pudiendo resultar aplicables a los Impuestos especiales los criterios establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de Septiembre de 2007 (Teleos y otros proveedores), que resuelve un asunto sobre la prueba del transporte a otro Estado miembro a efectos de acreditar la exención en el IVA de la entrega intracomunitaria, cuando el transporte lo realiza el comprador.

En efecto, dicha sentencia contemplaba un supuesto de fraude en entregas introcomunitarias, por falsedad de las cartas de porte, cometida por el adquirente, lo que motivó la exigencia, en principio, del pago del IVA correspondiente a los proveedores, aunque no estaban implicados en el mismo.

Sin embargo, el TJCE establece que el principio de seguridad jurídica exige que los sujetos pasivos tengan conocimiento de sus obligaciones fiscales antes de llevar a cabo una transacción, y que sería contrario a dicho principio que un Estado miembro, <>. Por eso, concluye que, establecidos reglamentariamente estos documentos como prueba suficiente, no cabe exigir a quien realiza la entrega intracomunitaria ninguna prueba adicional, aunque existan sospechas de inexistencia de transporte, siempre que no haya indicios de colaboración del vendedor en el fraude.

Tampoco, en este caso, la Administración partía de que la recurrente era conocedora de que los sellos y firmas de los ejemplares de acompañamiento eran falsos.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, con anulación de las resoluciones impugnadas y liquidaciones a que se refieren, todo lo cual hace innecesario examinar los restantes motivos de casación que se invocan, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Ebro Puleva, S.A., contra la sentencia de 9 de Julio de 2002, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 1.334/00, sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Azucarera Ebro Agrícolas, S.A., sucesora de Ebro Agrícolas, Compañía de Alimentación, S.A. (hoy Ebro Puleva, S.A.) contra las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Central de fechas 19 de Julio y 20 de Septiembre de 2000, las cuales se dejan sin efecto, así como las liquidaciones que confirman, por ser contrarias a Derecho, condenando a la Administración a la devolución de los avales presentados para garantizar el pago de las liquidaciones.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.