STS, 26 de Marzo de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que desestimando el presente recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Isabel Julia Corujo, en la representación que ostenta de SUGEME, S.A., contra la resolución descrita en el primero de los fundamentos de esta Sentencia, debemos confirmar y confirmamos la resolución objeto del recurso, ello, sin perjuicio de la revisión de la sanción tal como resulta del último párrafo del Fundamento Jurídico Cuarto. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de SUGEME, S.A., el día 24 de Julio de 1998.

La entidad mercantil SUGEME, S.A., representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Isabel Juliá Corujo, presentó escrito de preparación del recurso de casación en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 11 de Noviembre de 1998 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de la entidad mercantil SUGEME, S.A. presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que expuso los antecedentes que consideró necesarios para el buen entendimiento del recurso y formuló tres motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho suplicando a la Sala dicte en su día "sentencia por la que, con estimación también del recurso contencioso-administrativo interpuesto por SUGEME, S.A., contra las resoluciones detalladas en el párrafo anterior, se declare que las mismas no son conformes a Derecho anulándolas y siendo sustituidas del modo que se precisa en la súplica de la demanda contencioso-administrativa".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció a fin de sostener su posición de recurrida.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 15 de Diciembre de 1999 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado al Abogado del Estado del escrito de preparación e interposición del recurso de casación, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que sea desestimado el recurso de casación interpuesto por "Sugeme, S.A." contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de Julio de 1998 (autos 234/95), al ser la misma plenamente conforme a Derecho, con imposición de las costas a la mercantil recurrente por ser preceptivas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación votación y fallo el día 17 de Marzo de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los tres motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona incoó con fecha 23 de Junio de 1986 Acta previa de disconformidad, modelo A02, nº E0008843 a SUMINISTROS GENERALES Y MIEL, S.A. antes denominada SUMINISTROS GENERALES DE NUTRICIÓN, S.A., y antes CRECSPAN, S.A. por el concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (en lo sucesivo I.G.T.E.), ejercicio 1984, haciendo constar lo que sigue:

""1º.- Que el sujeto pasivo sí lleva libros de contabilidad y/o registros obligatorios, cuya situación es la siguiente: No se aprecian anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo(...).

2. - Que parte de las ventas declaradas como de mayoristas en territorio común, y que ascendieron a 991.895.314 ptas, según datos aportados por la entidad, se encuentran a juicio del Inspector actuario, en los supuestos contemplados por el art 10-A) 3º, a) y d) del Reglamento del Impuesto, al concurrir (exclusivamente) digo: exclusiva de ventas y programación de la producción, según los datos y antecedentes que se detallan en el informe adjunto, y procede, por tanto, su liquidación como ventas de fabricante (art. 16.a) 1, del Reglamento), las bases y tipos resultantes son : ptas. 1.081.796.997 al 5%, 479.881.045 ptas al 5'5% y 217.733.118 ptas al 0'7%.

   La Inspección no puede ultimar su actuación, por falta de antecedentes, suspendiéndola con la presente acta previa a tenor del art. 10.2, c) del R.D. 2077/84, de 31 de Octubre, por cuanto de los datos facilitados por el sujeto pasivo, pendientes de comprobación, resulta una deuda tributaria susceptible de liquidación provisional.

   Se adjunta anexo de los apartados 7º y 8º los cuales se entienden anulados y sustituidos.

3. - Por todo lo cual, la Inspección hace constar que: (el contribuyente no presta su conformidad a la regularización propuesta por motivos que expondrá en el momento procesal oportuno), procede regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo en la forma señalada.

4. - De los hechos consignados se deduce la existencia de infracciones que se califican, a juicio del actuario, como omisión en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 con sanción del 50%, de la Ley General Tributaria.

5. - La Inspección estima procedente la siguiente regularización de la situación tributaria (...)

   Cuota 42.651.502

   Intereses demora 5.057.416

   Sanción 21.325.751

   Deuda Tributaria 69.034.669

   El Inspector actuario emitió con fecha 1 de Julio de 1986 informe ampliatorio, en el que expuso que la cuestión que se planteaba en el expediente era si las ventas realizadas por la entonces empresa CRECSPAN, S..A de los productos adquiridos a NATURIN S.A., se podían calificar o no como ventas de fabricante al amparo de lo dispuesto en el artículo 10, a), 3º.c) y d) del Reglamento del I.G.T.E. a cuyo tenor se considerarán fabricantes o industriales "quienes programen la producción o se reserven la exclusiva de la venta de los productos cuya elaboración previamente encomendaron a un tercero".

   El Inspector acuario mantuvo que sí existía exclusividad de venta de los productos de NATURIN S.A., por parte de la entonces CRECSPAN, S.A., aportando diversas pruebas que había incorporada al Acta, así como también se cumplía el requisito de que CRECSPAN, S.A. había programado la producción de NATURIN, S.A., dadas las relaciones de vinculación existentes entre ellas, que expuso con todo detalle.

   No mencionó en el Informe ampliatorio las razones por las cuales había incoado Acta previa, en lugar de Acta definitiva.

   La empresa SUGENSA (antes CRECSPAN, S.A.) presentó escrito de alegaciones en el que mantuvo que no se daban las circunstancias referidas y que, por tanto, las operaciones eran "ventas de mayoristas" y no "ventas de fabricantes" como sostenía la Inspección de Hacienda.

   Sustanciado el expediente contradictorio, el Inspector Jefe dictó con fecha 8 de Septiembre de 1986, acuerdo ratificando en todos sus términos la propuesta del Inspector actuario.

   No conforme, SUGENSA, presentó reclamación económico-administrativo nº 2405/88, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, planteando tres cuestiones: a) La calificación de las operaciones como ventas de mayorista "versus" ventas de fabricantes. b) El acta incoada por la Inspección no debía ser previa, sino definitiva. c) No existía infracción tributaria de omisión.

   El Tribunal Económico Administrativo Regional dictó resolución con fecha 25 de Julio de 1990 rechazando las tres pretensiones y desestimando íntegramente la reclamación.

   La entidad mercantil SUGEME, S.A., (antes SUGENSA) interpuso recurso de alzada nº R.G. 146- 91 y R.S. 35-91, ante el TEAC formulando similares alegaciones a las de la instancia. Sustanciado el recurso de alzada, el TEAC dictó resolución con fecha 1 de Febrero de 1995 estimando en parte el recurso por eliminación de la sanción impuesta, calificando el expediente como de rectificación y confirmando el resto de la liquidación impugnada.

La entidad mercantil SUGEMEN, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo nº 06/0000234/1995, ante la Sala correspondiente -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno presentó escrito de demanda alegando en esencia: 1º. Que no había quedado probado que SUGEME, S.A., programara la producción de NATURIN, S.A., ni tampoco que se reservaran la exclusiva de ventas de los productos de NATURIN, S.A, por lo que no procedía gravar las operaciones como ventas de fabricantes, sino como las había declarado, es decir como ventas de mayoristas. 2º.- Que la utilización del Acta previa no respondía a ninguno de los motivos tasados que justifican esta clase de actas y además había invocado una normativa errónea como era el Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, sobre Régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones derivadas de las mismas lo que motivaba la anulación del acto administrativo.

Suplicando a la Sala: " dicte sentencia por la que declare: 1º.- La estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de febrero de 1995, con anulación de dicha resolución en la parte recurrida, así como el acto administrativo de liquidación del que trae causa dictado por la entonces Delegación de Hacienda de Barcelona, en razón a concurrir en la Sociedad recurrente la condición de comerciante mayorista y no de fabricante. 2º.- Subsidiariamente la estimación del recurso por nulidad del acta previa que motivó la liquidación impugnada y posterior resolución recurrida".

El Abogado del Estado presentó escrito de oposición a la demanda abundando en los fundamentos de derecho de la Resolución del TEAC, impugnada.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- dictó con fecha 23 de Julio de 1998 sentencia, cuya casación se pretende ahora, desestimando el recurso, pero "sin perjuicio de la revisión de la sanción tal como resulta del último párrafo del Fundamento Jurídico cuarto (sic)".

La Sala debe examinar como cuestión previa, por ser de orden público procesal y por ello de obligado cumplimiento, las tres siguientes causas de inadmisibilidad formuladas por el Abogado del Estado.

A.- Inadmisibilidad por falta de cuantía

El Abogado del Estado alega que "conforme tiene reiteradamente declarado esa Excma. Sala ha de ser liquidada por cada una de las operaciones de venta de productos terminados procedentes de "Naturin, S.A." y, así, la propia de cada uno de los conceptos, por sí solo y por separado (cuota, intereses de demora y, en su caso, sanción y recargos) sin que el límite legal de los 25 millones de pesetas (el recurso ha sido interpuesto tras la entrada en vigor de la Ley 29/ 1998, pueda alcanzarse mediante la suma de todas las correspondientes al ejercicio 1984".

La Sala rechaza esta causa de inadmisibilidad por las siguientes razones:

Si bien el escrito de formalización e interposición del recurso de casación se presentó el día 23 de Diciembre de 1998, con posterioridad al 14 de Diciembre de 1998, fecha de la entrada en vigor de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, es lo cierto que el escrito de preparación del recurso de casación se presentó el 2 de Septiembre de 1998, y se tuvo por preparado por Providencia de fecha 11 de Noviembre de 1998 de modo que de conformidad con el apartado 2, de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 29/1998, que preceptúa: "Los recursos de casación preparados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se regirán por la legislación anterior", es indiscutible que no era aplicable la nueva ley 29/1998, sino la de 27 de Diciembre de 1956, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, que estableció como cuantía para admitir el recurso de casación la de seis millones de pesetas.

En el caso de autos, la Inspección de Hacienda comprobó las operaciones de venta realizadas en el ejercicio 1984 y en unidad de Acta y de Acto resolutorio, sin distinguir ni diferenciar las operaciones, según trimestres, la Dependencia de Inspección de Hacienda liquidó los siguientes conceptos: Cuota 42.651.502 ptas; 5.057.416 ptas. de intereses; y deuda tributaria: 47.708.918 pesetas, luego existe cuantía, por lo que se rechaza esta causa de inadmisiblidad.

B.- Inadmisibilidad por lo dispuesto en el artículo 93.2.b) inciso primero, de la Ley de la Jurisdicción (se refiere a la Ley 29/1998)

El Abogado del Estado alegó que: ""Los motivos se amparan en el art. 95 de la precedente Ley de la Jurisdicción, pero no en ninguno de los relacionados en el primero de los apartados del art. 88 de la vigente Ley, la cual, conforme establece su Disposición Transitoria Tercera, es la aplicable a los recursos de casación interpuestos tras su entrada en vigor, es decir, tras el día 14 de diciembre de 1998, en que se cumplieron los cinco meses desde la publicación en el Boletín Oficial del Estado (Disposición Final Tercera), que es lo que acaece en el caso de autos, atendido que el escrito de interposición es de fecha 22 de diciembre de 1998.

En consecuencia, de conformidad con la doctrina de esa Excma, Sala, de la que citamos como exponentes, las sentencias de 19 de enero de 1994 (recurso 1112/92),24 de febrero (recurso 3835/93) y 24 de julio de 1995 (recurso 535/93), 24 de enero y 14 de febrero de 1996 (recurso 2858/94), procede sostener que:

"La cita del motivo de entre los que se relacionan en el art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, por el que estime que la Sentencia recurrida debe ser casada, constituye un requisito indispensable en la casación por una doble razón: porque se trata de un recurso de carácter extraordinario al hallarse legalmente tasados sus motivos, y porque el recurso ha de enjuiciar en función del concepto que se haya invocado para fundamentarlo, siendo precisamente en el escrito de interposición donde aquella cita debe efectuarse, como dispone el art 99.1 de la Ley Jurisdiccional, ya que es en dicho trámite en el que se formula la pretensión impugnatoria que se ejercita en la casación (...).

Doctrina jurisprudencial que lleva a tener por manifiesta la concurrencia de la causa de inadmisión, hoy, de desestimación, invocada al no ampararse el recurso en motivo alguno del art. 88.1 de la vigente Ley"".

La Sala rechaza esta causa de inadmisiblidad porque la premisa mayor es errónea. El presente recurso de casación se rige por la Ley antigua, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de modo que los motivos casacionales alegados lo han sido correctamente, conforme al artículo 95, apartado 1, de esta Ley.

C.- Inadmisibilidad por lo dispuesto en el artículo 93.2, b) inciso primero dela Ley de la Jurisdicción (se refiere también a la Ley 29/1998).

El Abogado del Estado alega que ""Una tercera causa de inadmisión, hoy, de desestimación, radica en la indiscutibilidad de los hechos en casación al no existir en el art. 88.1 (tampoco, en el art. 95.1 de la precedente Ley) motivo alguno en el que amparar su revisión.

El recurso de casación no es un remedio mediante el cual pueda obtenerse por el recurrente un nuevo conocimiento de la totalidad de la litis que fue fallada en la instancia, sino un recurso extraordinario y tasado, orientado a la censura puntual de determinadas infracciones de ley o vicios procesales que el recurrente imputa a la resolución recurrida, constituida así en único objeto de la impugnación y del debate.

Que el recurso -señaladamente, el tercero de sus motivos- persigue el replanteamiento fáctico de la litis o, en otros términos, la alteración de los hechos en casación es evidente, como lo es, asimismo, la concurrencia de esta última causa de inadmisión"".

La Sala rechaza esta tercera causa de inadmisión, no sólo porque la normativa citada no es aplicable en este recurso, sino porque, y esto es fundamental, la cuestión alegada por el Abogado del Estado se halla estrechamente relacionada con el tercer motivo casacional, razón por la cual la Sala ha de examinarla al enjuiciarlo.

El primer motivo casacional se formula ""al amparo del número tres del artículo 95 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión por la parte, al omitir referirse en la fundamentación y en el fallo a una de las dos cuestiones objeto del recurso"".

La cuestión que se considera omitida es la relativa a si era corrrecto o no que por la Inspección de Hacienda se hubiera incoado Acta previa, en lugar de Acta definitiva, cuestión esta planteada en vía económico administrativa en las dos instancias y en el escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo de instancia, y que no ha sido tratada en absoluto en la sentencia recurrida, incurriendo por tanto en incongruencia omisiva o como ha precisado el Tribunal Constitucional por "incongruencia ex silentio".

El Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida alegó de contrario que: ""El motivo no puede prosperar por las razones que siguen:

1. Porque la congruencia se mide en relación con las pretensiones ejercitadas, no con las alegaciones hechas valer en su apoyo y, en el caso de autos, la ejercitada era una pretensión anulatoria, sobre la que, es innegable, se pronuncia expresamente la sentencia de 23 de julio de 1998; y

2. Porque el reparo tropieza con un obstáculo insalvable: el principio procesal del alcance total y omnicomprensivo de las sentencias desestimatorias, con arreglo al cual, "Ia fórmula de la absolución comprende y resuelve todas las cuestiones planteadas en el juicio" (sentencias de 26 de enero, 4 y 6 de febrero de 1891,9 de marzo de 1902...), "la sentencia que absuelve la demanda interpuesta contra una resolución administrativa que se declara firme y subsistente, resuelve definitivamente todas las cuestiones del pleito" (sentencia de 31 de mayo de 1955); "las absolutorias o denegatorias resuelven todo lo planteado" (sentencia de 19 de mayo de 1969); «las sentencias en que se absuelven las demandas, se desestiman los recursos o utilizan fórmulas semejantes... no son contradictorias en sus términos, ni dejan de resolver algunas de las peticiones" (sentencia de 30 de abril de 1975)"".

La Sala acepta este primer motivo casacional, y rechaza como inaplicable al caso la doctrina jurisprudencial aducida por el Abogado del Estado, porque la sentencia de instancia ha sido, en efecto, desestimatoria sobre la cuestión de fondo, es decir sobre que las operaciones comprobadas son ventas de fabricantes, pero este pronunciamiento que obedece a la pretensión de fondo, no prejuzga otra pretensión distinta, cual es la relativa a si el Acta debía ser definitiva, en lugar de previa, pues si así fuera se desprendería la prohibición de que la Administración Tributaria procediera a ulteriores comprobaciones, efecto que va mas allá del pronunciamiento de fondo, de ahí que la sentencia de instancia debió entrar a conocer de esta cuestión y al no hacerlo incurrió en incongruencia omisiva.

La Sala acepta este primer motivo casacional.

El segundo motivo casacional se formula ""al amparo del número tres del artículo 95 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión por la parte, al efectuar un pronunciamiento "extra petita" sobre sanciones"".

La recurrente considera y alega que la sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia "extra petita", porque se ha pronunciado sobre las sanciones impuestas, declarando textualmente que confirmaba la resolución impugnada, "sin perjuicio de la revisión de la sanción tal como resulta del último párrafo del Fundamento Jurídico Cuarto", siendo así que la sanción había sido totalmente anulada por la resolución del TEAC, de fecha 1 de Febrero de 1995, objeto de impugnación en el recurso contencioso-administrativo de instancia.

El Abogado del Estado contrargumenta con razón, que "con ser cierto que el pronunciamiento (sobre sanción) era innecesario atendido que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de febrero de 1995 calificó el expediente de rectificación y, en consecuencia, anuló la sanción impuesta, también, lo es que el motivo no puede prosperar porque el dicho pronunciamiento, en ningún caso, genera indefensión para la parte; es simplemente, erróneo y, aún, de imposible ejecución, pues mal podría la Administración Tributaría revisar a la baja una inexistente sanción de cuantía 0 pesetas"".

La Sala reconoce que la parte del Fallo que estamos considerando así como la remisión que hace dicho Fallo al último párrafo del Fundamento Jurídico Cuarto es errónea, incluso materialmente, pues no es aquél sino el Fundamento de Derecho Quinto y en este se trató de la aplicación de la Ley 25/1995, de 20 de Julio de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, y mas concretamente de su Disposición Transitoria Primera , pero tanto la parte del Fallo, como su fundamento incurren en un error sustancial, pues como ya hemos resaltado la sanción había sido anulada por el TEAC, luego carece de todo sentido y justificación el pronunciamiento de la sentencia sobre este punto, por lo que atendiendo a la pureza procesal debe ser eliminado del fallo ese inciso, lo que se consigue aceptando el motivo, para que una vez casada y anulada la sentencia, la Sala lo excluya al dictar la nueva sentencia.

La Sala acepta este segundo motivo casacional.

El tercer motivo casacional se formula ""al amparo del número cuatro del artículo 95 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables, ceñida a la calificación como fabricación o como ventas al por mayor de las ventas efectuadas por la Sociedad recurrente de productos terminados procedentes de la Sociedad Naturin S.A.""

La recurrente invoca el artículo 10.1 del Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto de 29 de Diciembre de 1996, según la redacción dada por la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, sobre régimen transitorio de la imposición indirecta.

Para, a continuación, sostener que la sentencia de instancia reconoce que no existen pruebas directas que evidencien que SUGEME, S.A., programe la producción de NATURIN, S.A., ni tampoco que en las presunciones "hominis" utilizadas por la sentencia de instancia hayan quedado probados los hechos base, de los cuales se han deducido los hechos consecuencia anteriormente expuestos.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional, porque es doctrina reiterada y completamente consolidada que el recurso de casación ha de estar a la resultancia probatoria de la sentencia de instancia, la cual ha declarado probado, mediante presunciones "hóminis", expuestas en sus Fundamentos Tercero y Cuarto, que SUGEME, S.A. es vendedora exclusiva de los productos fabricados por NATURINI, S.A., y que SUGEME, S.A., programa la producción de NATURINI, S.A., hechos probados, es cierto indiciariamente, pero que la Sala debe respetar.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional, pero como hemos aceptado el primero y segundo motivos casacionales, se estima el recurso de casación, lo que implica casar y anular la sentencia recurrida.

Estimado el recurso de casación procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal estimar en parte el recurso contencioso-administrativo, nº 06/0000234/1995, seguido a instancia de la entidad mercantil SUGEME, S.A., debiendo:

Entrar a conocer acerca de si la Inspección de Hacienda debió incoar acta previa o acta definitiva.

La normativa aplicable al caso de autos de conformidad con lo preceptuado en la Disposición Transitoria Primera del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, dado que el Acta previa de disconformidad se incoó el 27 de Junio de 1986, es precisamente este Real Decreto, como así reconoció el TEAR de Cataluña y el TEAC, en contra de la opinión sostenida por el Inspector actuario que mantenía que la disposición aplicable era el Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, sobre Régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos, y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas.

Esta cuestión ha sido tratada por la Sala en sus sentencias de fecha 19 de Octubre de 1994 (Rec. de apelación nº 921/1991), y 22 de Marzo de 2003 (Rec. de Casación, nº 3686/1998), y, por tanto, en debido respeto del principio de unidad de criterio, consustancial al recurso de casación, procede reproducir los fundamentos de derecho de la segunda sentencia, haciendo, no obstante la salvedad de que en esta la disposición aplicada era el Real Decreto 2077/84, de 31 de Octubre, en tanto que en el caso de autos es el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, cuyas normas no difieren en lo esencial, razón por la cual son validos los razonamientos de dicha sentencia:

""La Sala anticipa que acepta parcialmente este primer motivo casacional, como luego se explica, y por las razones que a continuación aduce:

La Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 mencionó, sin mas, la posibilidad de incoación por la Inspección de Hacienda de actas previas.

El Decreto 545/1976, de 24 de Febrero, por el que se modificó el Decreto de 8 de Julio de 1965, sobre simplificación de la gestión derivada de actuaciones de la Inspección de los Tributos, declaró en su Exposición de Motivos que era el momento oportuno para admitir (y se sobreentiende para regular) las actas previas simplemente mencionadas en el artículo 144 de la Ley General Tributaria, y así en su artículo 1º admitió la posibilidad de incoar actas previas en dos supuestos: a) Por aceptar parcialmente el sujeto pasivo la propuesta de regularización de su situación tributaria; y b) Por limitarse la comprobación o investigación inspectora a determinados elementos del respectivo hecho imponible".

Al poco tiempo, el Real Decreto 1920/1976, de 16 de Julio, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias, defendió en su Exposición de Motivos que "era necesario un mayor desarrollo normativo de las actas previas de la Inspección de los Tributos, que establece el artículo 144 de la Ley General Tributaria, y que el Decreto 545/1976, de 24 de Febrero, antes citado, ha asimilado a las actas definitivas a efectos de su tramitación", y así el artículo 4º dispuso los supuestos fácticos que justificaban la incoación de las actas previas, dado, y esto es importante, que lo deseable era que las actas de la Inspección fueran definitivas.

Estos supuestos fácticos fueron, expuestos sucintamente:

- Aceptación parcial de la propuesta de regularización de la situación tributaria.

- Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de su comprobación o investigación.

- Cuando el hecho imponible esté fraccionado geográficamente.

- Cuando sea aplicable el artículo 121-2 de la Ley General Tributaria (aumento de la base imponible por datos conocidos por la Administración).

- Cuando convenga constatar alguno de los elementos del hecho imponible, sin liquidación.

El Real Decreto 412/1982, de 12 de Febrero, sobre régimen de determinadas liquidaciones tributarias, reprodujo en su artículo 6º, los supuestos fácticos de aplicación de las actas previas, pero fue anulado por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de Abril de 1984, por atribuir la competencia de resolución de los expedientes de Inspección a la propia Inspección, en lugar de a la Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes.

En sustitución del Real Decreto anulado, se promulgó el Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, aplicable al caso de autos, pues el Acta previa fue incoada el día 13 de Mayo de 1986, un día antes de la entrada en vigor del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril.

El artículo 10 del Real Decreto 2077/1984, referido, reprodujo la casi totalidad de los supuestos fácticos que justifican la incoación de las actas previas, suprimiendo el de constatación de alguno de los elementos del hecho imponible que atribuyó a las diligencias de hechos, y añadió un supuesto mas, regulado en el apartado 2, letra c) con el siguiente texto "c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible, la liquidación provisional".

Pues bien, en el caso de autos se trataba de la comprobación de la base imponible declarada por la entidad mercantil (...), y como es cierto que el Inspector actuario hizo constar en el Acta que "no se observan anomalías sustanciales (de la contabilidad) en orden a la exacción de tributos", y que no ha negado que la entidad (...) le facilitó todos los antecedentes y datos que le requirió, obvio es que el Inspector actuario pudo y debió incoar acta definitiva, determinando así la base imponible definitiva (...), no siendo convincente la justificación del Acta previa basada en un pretendido control cruzado con datos en posesión de la Administración, relativos al I.R.P.F. de los socios, pues si disponía de esos datos debió utilizarlos, en lugar de aplazar la comprobación definitiva.

La Sala insiste en que el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes.

La Sala considera, por tanto, que el Acta incoada no debió ser previa, sino definitiva. En este punto concreto se acepta el primer motivo casacional, pero, en cambio, rechazamos sus consecuencias jurídicas.

En efecto, las Actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debió ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el Acta es definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, debe ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes (...).

Esta opinión fue mantenida por la sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 19 de Diciembre de 1994 (Rec. de Apelación nº 921/1991-M), cuyos fundamentos de derecho reproducimos por mor del principio de unidad de criterio, aunque es menester resaltar que por razones temporales aplicó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, circunstancia que carece de transcendencia, toda vez que los preceptos aplicados son iguales a los del Real Decreto 2077/1984, de 31 de Octubre, vigente en el caso de autos.

"A tenor del artículo 50.2.c) del Reglamento antes citado, Procederá la incoación de un acta previa: ... Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional. Ante todo, hay que anotar que para nada expresa el acta que la Inspección no pudiera ultimar sus actuaciones ni que fuera necesario suspenderlas, antes al contrario expresa que aquéllas se basaron en el «examen de la contabilidad aportada, así como de los correspondientes soportes documentales» (párrafo tercero del apartado 2.º del acta); y «Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario ... se encuentran actualizados y no se observan defectos o anomalías sustanciales para la exacción del tributo» (apartado 1.º). De esta manera, con arreglo al artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible se determinará en función de los datos deducidos de la contabilidad del sujeto pasivo, entendiéndose (artículo 37) que la contabilidad refleja en todo momento la verdadera situación patrimonial de la entidad si se lleva conforme a lo dispuesto en los preceptos del Código de Comercio y demás disposiciones legales que sean aplicación. Por tanto si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspección y si ésta comprobó que concuerda con «los correspondientes soportes documentales», es evidente que la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva de conformidad del artículo 55 del Reglamento General de la Inspección y a una liquidación definitiva; máxime cuando no se hace mención en el documento a ninguna situación atípica que pudiera llevar a solución contraria. A mayor abundamiento, el derecho constitucional a la seguridad jurídica (y su trasunto, a la seguridad económica) conducen, también, a este resultado".

La Sala acepta este primer motivo casacional pero sólo respecto del modelo de acta que debió ser definitiva, pero rechaza que el acto de liquidación sea nulo, sino simplemente que su naturaleza es la de acto definitivo"".

En el caso de autos, no se dan las circunstancias que permiten la incoación de actas previas, de modo que la así incoada debe considerarse como definitiva, al igual que la liquidación a que dió lugar.

No ha lugar a la aplicación de la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, por la sencilla razón de que el TEAC anuló en su resolución, objeto del recurso contencioso-administrativo de instancia, la sanción impuesta.

Se desestiman las demás pretensiones.

Estimado el recurso de casación, no procede imponer las costas causadas en el recurso de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el Recurso de Casación nº 11050/1998, interpuesto por la entidad mercantil SUMINISTROS GENERALES Y MIEL, S.A., contra sentencia, s/n, dictada con fecha 23 de Julio de 1998, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- dela Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000234/1995, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 06/0000234/1995, interpuesto por SUMINISTROS GENERALES Y MIEL, S.A., declarando: Primero.- Que el Acta previa incoada debió ser acta definitiva, razón por la cual la liquidación practicada tuvo el carácter de definitiva. Segundo.- Que no ha lugar a aplicar la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación de la Ley General Tributaria, porque la sanción fue anulada por el Tribunal Económico-Administrativo Central; y desestimar las demás pretensiones.

Anular en parte las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, y la liquidaciones recurridas, pero sólo en cuanto dicha liquidación debió considerarse como definitiva.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.