STS, 6 de Noviembre de 2008

La sociedad "ELECTRO METALURGICA DEL EBRO, S.L." (en adelante EMESL) fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 a 1997, que dio lugar a la incoación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Barcelona de un acta de disconformidad para el ejercicio 1992 (núm. 60834524), de fecha 13 de noviembre de 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 1.231.388,21 euros, de los cuales 887.398,98 euros correspondían a la cuota tributaria, 343.989,23 euros a intereses de demora y 447.424,92 euros a la sanción. Según consta en la citada acta, «el acta es previa. El hecho imponible ha sido desagregado (artículo 50-2-b del Real Decreto 939/1986 ), y la Inspección se ha limitado a comprobar los conceptos de "Inmovilizado Inmaterial", "Gastos Establecimiento", "Gastos a distribuir en varios ejercicios", y "Operaciones de arrendamiento financiero"».

Emitido por el Inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio justificando su propuesta y presentado el 26 de diciembre de 1996 escrito de alegaciones por la sociedad inspeccionada, finalmente el Inspector Regional de Cataluña, con fecha 9 de junio de 1997, dictó acuerdo liquidatorio confirmando en su totalidad la propuesta de regularización contenida en la referida Acta, procediendo en consecuencia a practicar la correspondiente liquidación provisional (núm. A08.850.97.02.000.1359), notificada a la actora el 23 de junio de 1997.

Con fecha 13 de noviembre de 1996, también se incoaron a la mercantil EMESL, las correspondientes actas de disconformidad, con el mismo carácter de previas, para los ejercicios 1991 (núm. 60834515), 1993 (núm. 60834621) y 1994 (núm. 60834533), de las que igualmente derivaron unas liquidaciones provisionales que también fueron notificadas a la interesada el 23 de junio de 1997.

Contra los cuatro acuerdos del Inspector Regional de Cataluña de fecha 9 de junio de 1997, así como contra las cuatro liquidaciones provisionales derivadas de los mismos, la sociedad EMESL, el 3 de julio de 1997, interpuso reclamación económico-administrativa [R.G. 08/6048/97, posteriormente desglosada en R.G. 6048/97 para el ejercicio 1991; R.G. 8284/00 para el ejercicio 1992; R.G. 8285/00 para el ejercicio 1993; y R.G. 8286/00 para el ejercicio 1994], formalizando la misma mediante escrito presentado el 18 de noviembre de 1997, sustentado, en esencia, en los siguientes argumentos: 1) el carácter oneroso del contrato de garantía de compraventa de energía suscrito entre la sociedad recurrente y FECSA el 2 de julio de 1990 y, en todo caso, la deducibilidad de los gastos accesorios incurridos por la contratación de servicios, toda vez que la sociedad había obtenido la contraprestación perseguida, es decir, los servicios de terceros; 2) el carácter definitivo y no previo de las Actas incoadas; 3) y, finalmente, la improcedencia de la sanción al no existir ánimo de defraudar.

Mediante resolución de 29 de marzo de 2001, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña estimó parcialmente la reclamación formulada, anulando las sanciones impuestas y confirmando el acto impugnado en lo relativo a la cuota e intereses de demora.

Contra la anterior resolución del T.E.A.R. de Cataluña, mediante escrito presentado el 1 de junio de 2001, la entidad EMESL interpuso un único recurso de alzada, posteriormente desglosado en R.G. 5240/01 para el ejercicio 1991; R.G. 7858/02 para el ejercicio 1992; R.G. 7859/01 para el ejercicio 1993; y R.G. 7860/01 para el ejercicio 1994. Asimismo, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria interpuso recurso de alzada (R.G. 3702/01; R.S. 485-02 para el ejercicio 1992), formalizando alegaciones mediante escrito presentado el 25 de marzo de 2002.

La sociedad EMESL, en lo que aquí interesa, fundamenta su recurso en las siguientes tres alegaciones. En primer lugar, sostiene la procedencia de la amortización de los gastos derivados del contrato de garantía de compraventa de energía suscrito entre EMESL y FECSA, ya que los pagos realizados por la primera son gastos necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, fiscalmente deducibles. En particular, dicha entidad defiende el carácter oneroso del referido contrato porque, a su juicio, en base al mismo la sociedad EMESL, a cambio del pago de un precio, obtiene una verdadera contraprestación, diferente y superior a la que le correspondería por Ley y, en consecuencia, también considera deducibles los gastos financieros ocasionados por el aplazamiento del pago de las cantidades debidas a FECSA. En segundo lugar, sostiene la deducibilidad de los gastos accesorios del contrato de garantía por servicios de asesoramiento prestados por terceros por la negociación del citado contrato, al tratarse -a su juicio- de gastos necesarios para la obtención de ingresos, exigencia que extrae del art. 9 de la Orden de 14 de octubre de 1983, que requiere que exista un contrato entre el productor y la empresa eléctrica. En tercer lugar, finalmente, vuelve a insistir en que las actas incoadas con el carácter de previas debieron ser calificadas como definitivas, añadiendo que los "Gastos Financieros" de los ejercicios 1991 a 1994 fueron comprobados y regularizados, sin que hubiesen sido incluidos en el alcance de dichas actas por lo que, si se mantiene el carácter de previas de las mismas, la Inspección no podrá volver a comprobar o regularizar ningún gasto relacionado con la operación del contrato de garantía ni con cualquier otra operación calificada como accesoria relativa a esos ejercicios.

Transcurrido el plazo de un año para la resolución del recurso de alzada, sin resolución expresa del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), la sociedad EMESL, entendió desestimadas sus pretensiones e interpuso, el 24 de diciembre de 2002, el correspondiente recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional.

Posteriormente, mediante resolución de 25 de junio de 2004, el T.E.A.C. desestimó el recurso de alzada formulado por la entidad EMESL, estimando el interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., y, consecuentemente, revocó la resolución recurrida en lo relativo a la sanción, confirmándola en todo lo demás, así como el acuerdo liquidatorio impugnado. En relación a las alegaciones formuladas por la citada sociedad, el T.E.A.C. considera que son ajustados a Derecho los incrementos de base imponible efectuados por la Inspección por los conceptos de "Amortización Inmovilizado Inmaterial", "Amortización Gastos Amortizables", "Gastos Financieros" y "Amortización Gastos Establecimiento", confirmando, asimismo, el carácter de previa del acta incoada a la actora el 13 de noviembre de 1996, así como la liquidación provisional derivada de la misma.

Como se ha dicho, la representación procesal de la mercantil EMESL interpuso el 24 de diciembre de 2002 el correspondiente recurso contencioso-administrativo contra la resolución presunta del T.E.A.C., solicitando en el segundo otrosí de su escrito la acumulación de los distintos recursos presentados (tanto los interpuestos contra las actas previas de los ejercicios 1991 a 1994, como los instados contra las definitivas correspondientes a los ejercicios 1991 a 1997) «al presentar la misma causa y merecer idénticas alegaciones», petición que fue denegada mediante Auto de 29 de enero de 2003.

Mediante escrito presentado el 6 de julio de 2004, la entidad recurrente procedió a formalizar demanda (Procedimiento Ordinario núm. 1474/2002), ampliada posteriormente mediante escrito presentado el 16 de diciembre de 2004, una vez notificada a la parte la resolución expresa del T.E.A.C, sustentándola, en síntesis, en los mismos argumentos ya esgrimidos en vía económico- administrativa, a saber: a) considera que el acta incoada, con carácter de previa, el 13 de noviembre de 1996, debió ser calificada como definitiva de acuerdo con su verdadera naturaleza, dado que «no se daban las circunstancias, limitadas y excepcionales, que permiten incoar este tipo de actas», sin que fuera de aplicación lo dispuesto en el art. 50.2.b) del R.G.I.T., habiendo comprobado la Inspección partidas del balance que no estaban incluidas en el alcance de sus actuaciones, e incluso regularizado alguna de ellas, como es el caso de los gastos financieros; b) subsidiariamente, para el caso de que se confirme el carácter de previa del acta, entiende que se debió incluir «en el alcance de las actas previas la comprobación y regularización de la totalidad de los gastos financieros de EMESL, sin que cupiera una regularización parcial por este concepto, sujeto a comprobaciones y regularizaciones adicionales en actas posteriores definitivas»; c) mantiene que el contrato de garantía de precio celebrado el 2 de julio de 1990 «constituye un verdadero contrato (con contraprestaciones recíprocas), no existiendo liberalidad alguna de EMESL para con FECSA», y, en consecuencia, considera deducibles tanto «los intereses devengados por EMESL a FECSA por el aplazamiento del pago de la compensación económica, [que] no puede ser cuestionada por cuanto no existe restricción en la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativa a la deducibilidad de los gastos financieros derivada del destino al que se aplique la financiación», como «los gastos derivados de la negociación del contrato de garantía por cuanto cumplen con los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto para ello; es decir, son cantidades devengadas en contraprestación directa de servicios prestados por terceros» (págs. 4-5).

El 24 de noviembre de 2005, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad EMESL, declarando ajustada a Derecho la resolución del T.E.A.C. impugnada, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan.

En primer lugar, respecto a la calificación del acta incoada como previa, tras el examen del art. 50 del Reglamento General de la Inspección manifiesta la Sala que «es conforme a las citadas normas el carácter de previa del acta, como hizo constar el Inspector actuante, sin que este motivo concreto de incoación de acta previa exija mayor justificación o razonamiento, al suponer una comprobación parcial, esto es, incompleta respecto de la totalidad de las actuaciones que abarca la actividad de una empresa, aunque completa respecto de los hechos desagregados», significando que, como ya expuso el T.E.A.C., «la entidad ha tenido adecuado conocimiento en todo momento del carácter parcial de las actuaciones de comprobación desarrolladas», y que, conforme «con el carácter parcial de las actuaciones, la Inspectora actuaria se limitó a solicitar a la entidad hoy recurrente documentación y a examinar libros de contabilidad, única y exclusivamente relativos a las operaciones que eran objeto de la comprobación parcial sobre la que versaba» (FD Cuarto).

En cuanto a la segunda cuestión planteada por la recurrente, entiende la Sala que «esta íntimamente ligada con el acto de liquidación definitivo correspondiente al mismo impuesto y ejercicio», remitiéndose al fundamento jurídico tercero y cuarto de la resolución del T.E.A.C. de la misma fecha relativa a las actas definitivas, para terminar concluyendo que «si bien no pueden regularizarse, en un procedimiento ordinario que culmina en un acta definitiva y, consiguientemente, en una liquidación del mismo carácter, los mismos hechos que dieron lugar al acta previa precedente, no es éste el caso, pues el TEAC acredita, con fundamento en las actuaciones inspectoras, que lo que caracteriza objetivamente el contenido de las actuaciones, además del concepto y periodo impositivo, son los hechos examinados, [...] pues lo que hubiera sido inviable es una regularización distinta de los mismos gastos financieros sobre la base de una diferente percepción, mas gravosa para el contribuyente, del mismo concepto, circunstancia distinta de lo que aquí sucede, pues además de que la regularización, por vía del acta definitiva, en tanto no prescriba el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, puede comprender los mismos hechos y conceptos regularizados en presencia de datos o informaciones obtenidas con posterioridad, también es lícito incorporar hechos y circunstancias nuevos aunque se incardinen dentro de la misma fuente de renta o del mismo concepto tributario o contable, pues las actas previas y las liquidaciones en que derivan no crean "cosa juzgada administrativa" sino, a lo sumo, por razones de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, la imposibilidad de volver sobre hechos ya valorados previamente» (FD Quinto).

En lo referente a la deducibilidad de los gastos financieros, tras examinar en diferentes fundamentos de derecho las alegaciones de la recurrente y del Abogado del Estado sobre el asunto, los antecedentes y hechos mas relevantes, la normativa aplicable, la documentación aportada en autos y el razonamiento seguido por la resolución recurrida, la Sala, «confirma[ndo] el criterio de la Administración, [considera que] el contrato de 2 de julio de 1990, no concedía a la recurrente más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente, pues el autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica la energía producida y ésta estaba obligada a absorverla», además de que «las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento», de manera que «[e]l rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, procede su calificación como liberalidad, tal como fue valorada en el procedimiento de comprobación que, según el artículo 14.f), de la Ley 61/78, aplicable "ratione temporis" al caso debatido, impide la deducción de los gastos directa o indirectamente derivados del contrato»; como tampoco considera deducibles, «dada la naturaleza accesoria de tales gastos, aquellos en que habría incurrido "EMESA" con la entidad "Inversafe, S.A." por los servicios de asesoramiento que le presta en el rescate del canon, ni tampoco lo son los "gastos financieros" derivados del aplazamiento del pago del rescate de canon» (FD Decimoquinto); ni, en fin, «tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por EMESL frente a FECSA como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio de rescate, contabilizados como gastos financieros», ni el resto de gastos derivados de la negociación del contrato de garantía (FD Décimosexto).

Por último, en cuanto a la amortización de los denominados "gastos de establecimiento", «hay que señalar, siguiendo al TEAC en este punto, -concluye la Sala- que se trata de unos gastos facturados por el "Banco de Inversión y Servicios Financieros", [...], y por la "Sociedad de Gestión de Bienes de Equipo Eléctrico" [...] originados por la venta por parte de "FECSA" a "Hidrocentrales", de las acciones de "Emesa" propiedad de la primera entidad citada», razón por la cual son imputables únicamente al vendedor o al comprador, pero en ningún caso a "Emesa", por lo que no tienen el carácter de fiscalmente deducibles (FD Decimoséptimo).

Contra la citada Sentencia de 24 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad "EMESL", mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2005, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 24 de febrero de 2006, en el que señala que la citada resolución judicial incurría en infracciones tipificadas en el art. 88 de la Ley Jurisdiccional como motivo de casación y, concretamente, en el motivo que enumera la letra d) del apartado 1 de dicho precepto.

La recurrente formula como primer motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la infracción del art. 50.2.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), en relación con la jurisprudencia recogida en Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2005, de 26 de marzo de 2004 (11050/1998), de 22 de marzo de 2003 (3686/1998) y de 19 de octubre de 1994 (921/1991 ), así como con el art. 9.3 de la CE en tanto en cuanto la Sentencia de la Audiencia Nacional «deniega la petición solicitando sean declaradas definitivas las actas incoadas con carácter de previas», contraviniendo de este modo lo dispuesto en el art. 50.2 del R.G.I.T., que «establece los supuestos tasados por los que procede incoar, de forma excepcional, un acta previa», así como la doctrina recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo antes indicadas según la cual "el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes" (pág. 12). A juicio de la entidad, «nada justificaba la desagregación del hecho imponible realizada sino el interés de la Inspección de mantener viva la posibilidad de seguir comprobando, según le conviniese»; en todo caso -señala-, «no fueron razones de eficiencia administrativa ya que se consumieron dos años para esta comprobación y regularización parcial», sin que «tampoco se especific[ara] en qué se materializó exactamente la desagregación del hecho imponible realizada» (pág. 15). Además, partiendo de la definición de "hecho imponible" recogida en el art. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, mantiene la recurrente que «el hecho imponible sólo puede ser desagregado en las fuentes de renta que lo componen; y no, como pretende la Sentencia de instancia, en partidas de balance (más las operaciones de arrendamiento financiero)» (pág. 16)

Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA la actora alega infracción del principio de tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24 CE por valoración ilógica, poco razonable, y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas, produciéndose, asimismo, infracción del art. 25.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, en relación con el art. 14.f de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, se pone de manifiesto que EMESL invocó en defensa de su derecho que el contrato de garantía de compra de la energía a un precio mínimo, suscrito con FECSA el 2 de julio de 1990, era un contrato oneroso, no existiendo liberalidad para cuestionar la deducibilidad de los gastos originados por ese contrato, aportando una serie de evidencias tendentes a acreditar tal carácter, entre ellas, «la facturación adicional, por mor del contrato de garantía, de 9,2 millones de euros, cuya valoración o contestación omite por completo la Sentencia de instancia» (pág. 19), habiendo probado -según la recurrente- «que la contraprestación no era un futurible [...], sino que esta contraprestación se ha materializado, hasta la fecha de la demanda, en más de 9,2 millones de euros». Así pues, a la vista de lo aportado en el expediente y las afirmaciones recogidas en la Sentencia, concluye la recurrente que ha existido una «inadecuada valoración del hecho de la facturación adicional, o incluso, simplemente de una completa omisión de valoración del mismo» (pág. 21), como demostraría el hecho de que «ignorando la prueba aportada, cuál es la de la existencia de contraprestación derivada del contrato de garantía de precio mínimo, o realizando una valoración de la misma de todo punto irrazonable, la Sentencia de instancia invoca el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995 (por otro lado, no aplicable en el ejercicio en cuestión), en relación con el artículo 14.f de la Ley 61/1978, en tanto considera que el contrato de garantía de precio mínimo no otorga ninguna ventaja adicional a EMESL» (pág. 24). Por todo ello, la entidad estima que «la Sentencia de instancia contiene una ponderación arbitraria de la prueba que vulnera el artículo 9.3 de la Constitución Española, en cuanto que el mismo garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, entre los que se encuentran los Tribunales de Justicia, y el artículo 24 del mismo texto normativo, en cuanto que el mismo protege el derecho de todas las personas a obtener la tutela judicial efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, y garantiza igualmente el derecho a un proceso público con todas las garantías y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa», citando la doctrina de esta Sala y Tribunal recogida en Sentencia de 14 de diciembre de 2000 (pág. 25 ).

Finalmente, como tercer motivo casacional, al amparo del art. 88.1.d) LJCA denuncia la entidad recurrente la infracción de los arts. 13.c) y 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al negar la resolución recurrida «el carácter deducible en la base imponible de este impuesto de la amortización de los gastos activados incurridos por los servicios prestados por Inversafe por importe de 603.580.000 pts. por los siguientes conceptos: a) la segregación de instalaciones y activos y a la reducción de plantilla, 26.183.865 pts.; b) La negociación del contrato de compraventa de energía, 551.212.268 pts.; c) Negociación con la Confederación Hidrográfica, de 26.183.865 pts.». La Sentencia de instancia -señala la actora- «no se pronuncia sobre la deducibilidad intrínseca de estos gastos, vinculándola a la calificación fiscal que da a la compensación debida por EMESL a FECSA en virtud del contrato de garantía de precio de compra de energía»; sin embargo, «por el concepto de tales servicios es obvio que nada tienen que ver con tal compensación y que corresponden a servicios efectivamente prestados por terceros» (pág. 26). En fin, para la recurrente, en relación con dichos gastos, cuya deducibilidad en la base imponible del impuesto deniega la Sentencia de instancia, «se dan todos los requisitos para la deducibilidad del gasto exigidos por los artículos 13.e) y 14.f) citados», en la medida en que «son servicios prestados por terceros y, por lo tanto, no cabe calificarlos de liberalidad y, además, algunos de ellos ni tan siquiera están relacionados con el contrato de garantía de precio mínimo de energía, como son los relativos a " la segregación de instalaciones y activos y a la reducción de plantilla" y a "la negociación con la Confederación Hidrográfica"» (pág. 27).

Mediante escrito presentado el 30 de marzo de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Electro Metalúrgica del Ebro, S.L., solicitando que se declarara la desestimación del mismo.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 16 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 5 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad mercantil Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. contra la Sentencia de 24 de noviembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 1474/2002 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa formulada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 29 de marzo de 2001 que confirmaba el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Barcelona 9 de junio de 1997 que ratificaba la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 60834524) incoada a la actora el 13 de noviembre de 1996, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, que el acta de disconformidad (núm. 60834624), de fecha 13 de noviembre de 1996, incoada en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 es previa porque: a) el hecho imponible «ha sido desagregado»; b) la Inspección ha comprobado únicamente «los conceptos Inmovilizado Inmaterial, Gastos de Establecimiento, Gastos a distribuir en varios ejercicios y operaciones de arrendamiento financiero»; c) la Administración se ha limitado a «solicitar a la entidad recurrente documentación y a examinar libros de contabilidad, única y exclusivamente relativos a las operaciones que eran objeto de la comprobación»; y d) la entidad ha tenido conocimiento en todo momento del carácter parcial de la comprobación. En segundo lugar, que el contrato celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990 no puede ser calificado como un contrato oneroso del art. 1274 del Código Civil, dado que no establece garantías para EMESL diferentes de las que se desprenden de la Ley 82/1990, de 30 de diciembre, para los autogeneradores de energía eléctrica, razón por la cual el pago de la cantidad satisfecha por la actora en compensación de tales garantías (fijado en el acuerdo de 7 de enero de 1991) debe considerarse una mera liberalidad y, por ende, no deducible. Finalmente, que, en la medida en que tienen su origen en una liberalidad, tampoco son deducibles de la base imponible los siguientes gastos: los asumidos por EMESL «como consecuencia del aplazamiento de pago» de la citada contraprestación; los gastos «por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad Inversafe»; el importe facturado por el Banco de Inversión y Servicios Financieros por el asesoramiento en la adquisición de EMESL por FECSA «y el diseño de la alternativa de financiación más favorable»; los gastos financieros derivados del préstamo otorgado por Barclays Bank Plc; el coste de la «amortización de los gastos de formalización del citado contrato de préstamo»; y, en fin, los gastos «de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank».

Como también hemos expresado en los Antecedentes, EMESL funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 en tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1, letra d), LJCA. En primer lugar, la infracción del art. 50.2.b) R.G.I.T., en relación con la jurisprudencia sentada en las Sentencias de este Tribunal de 21 de marzo de 2005, de 26 de marzo de 2004, de 22 de marzo de 2003 y de 18 de octubre de 1994, así como del art. 9.3 CE, porque el acta de disconformidad de 13 de noviembre de 1996 era definitiva, dado que, ni cabía desagregar el hecho imponible ni, de todos modos, había nada que justificara dicha desagregación, por lo que ya no cabía ninguna comprobación o regularización posterior. En segundo lugar, la transgresión del art. 24.1 CE al haber concluido, en una valoración ilógica, irrazonable y arbitraria de las pruebas aportadas, que la compensación debida por EMESL a FECSA en virtud del «contrato de garantía de precio mínimo de compra de energía eléctrica» suscrito por dichas sociedades el 2 de julio de 1990 constituye una liberalidad de la primera a favor de la segunda. Y, finalmente, la conculcación de los arts. 13 c) y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al rechazar la resolución judicial recurrida «el carácter deducible en la base imponible de este impuesto de los gastos activados incurridos por los servicios prestados por Inversafe por importe de 603.580.000 pts.».

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso, confirmando la Sentencia de instancia. Considera que procede la desestimación de los tres motivos de casación formulados, en esencia, por las siguientes razones: el primer motivo -la alegada imposibilidad de comprobar y regularizar nuevamente la partida "Gastos Financieros"- porque «según reconoce la recurrente, lo regularizado por medio de actas previas fue distinto a lo que se regularizó por medio de la actuación general»; el segundo motivo, porque la Sentencia impugnada no ha incurrido en arbitrariedad o irrazonabilidad en la apreciación de la prueba, dado que ha concluido que la contraprestación satisfecha por EMESL a FECSA es una mera liberalidad con fundamento en que «en las facturas por venta de energía se aplicaron las tarifas oficiales» y que no se acredita que el citado abono «sea contraprestación de las garantías concedidas y relacionadas con los ingresos obtenidos por EMESL por la venta de energía», teniendo en cuenta, además, frente a lo que alega la entidad recurrente (cita las págs. 26 y 35 de la Sentencia), las facturas emitidas a cargo de FECSA por las diferencias de precios de la energía en los ejercicios 1991 a 1996 (pág. 5); y, finalmente, el último motivo, porque no se ha infringido el art. 13 c) de la Ley 61/1978, dado que es «esencial al contrato de préstamo dinerario la transmisión de la propiedad del dinero prestado» (art. 1753 CC ), ni el art. 14 f) de la misma Ley, ya que «los abonos de EMESL a FECSA, no lo fueron como contraprestación de un contrato oneroso sino que se trató de una mera liberalidad» (pág. 8).

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente comenzar con la exposición de los hechos más relevantes, que se sintetizan a continuación:

1) La entidad Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. (EMESL), cuyo principal objeto es la generación de energía eléctrica mediante la explotación de tres centrales hidroeléctricas en el río Ebro (Sástago I, Sástago II y Sástago III), en un principio tenía la condición de sociedad anónima (razón por la cual en algunos de los documentos del expediente aparece como Emesa) controlada por Erkimia, S.A. (empresa que formaba parte del Grupo Ercros que poseía el 84,25 por 100 del capital), y tiene reconocido desde 1984 el estatuto de autogenerador interconectado de energía en las citadas centrales. De acuerdo con el art. 8 d) de la Ley 82/1980, de 30 de diciembre (BOE núm. 23, de 27 de enero de 1981 ), «[e]n sus relaciones con las compañías eléctricas suministradoras, los autogeneradores y, en su caso, los titulares de concesiones hidroeléctricas no distribuidores» gozarán, entre otros, del derecho a «[t]ransferir a la compañía suministradora de electricidad sus excedentes de energía siempre que técnicamente sea posible su absorción por la red, y percibir por ello el precio que reglamentariamente se determine»; la misma previsión establece el art. 7 b) Real Decreto 2366/1994, de 9 de diciembre (BOE núm. 313, de 31 de diciembre ).

2) No obstante lo previsto en las citadas normas, el 1 de septiembre de 1989 EMESL y Fuerzas Eléctricas de Cataluña, S.A. (FECSA) celebraron un contrato en virtud del cual los excedentes de energía que la primera tuviera en las centrales hidroeléctricas mencionadas serían absorbidos por FECSA, aplicándose como precio el establecido para las energías producidas por autogeneradores en el Real Decreto 907/1982. La duración del contrato era anual, aunque prorrogable por períodos idénticos.

3) El 2 de julio de 1990 FECSA y EMESL celebran una Carta-Compromiso, en virtud de la cual FECSA se comprometía a suscribir con EMESL un contrato de compraventa de la totalidad de la energía producida por esta última, durante un plazo equivalente al del otorgamiento de las concesiones a favor de EMESL, garantizándole a ésta un precio de compraventa de la energía determinado durante siete años, que sería incrementado en el porcentaje en que lo fueran las tarifas eléctricas. Asimismo, FECSA garantizaba a EMESL que, transcurrido dicho plazo, le cedería, si así lo solicitase, una cuota de su mercado de suministro directo, percibiendo FECSA por ello un canon de transporte de energía y otro por servicio de cobranza a los consumidores finales de energía. Finalmente, se señalaba en el contrato que el precio de venta de la energía producida por EMESL no podía ser inferior al garantizado, y que si FECSA no pudiese cumplir con dicho pacto de forma directa, se comprometía a buscar un comprador que pagara, como mínimo, el precio de garantía establecido, pagando FECSA, en caso contrario, el diferencial. En compensación por las citadas garantías, a partir del 1 de enero de 1991 EMESL debía abonar a FECSA, y durante el plazo de duración de las concesiones administrativas, el 29 por 100 de la facturación derivada de la producción de energía de las centrales afectas a dichas concesiones. No obstante, EMESL, alternativamente, tenía «derecho, en cualquier momento, durante la vigencia de este contrato, de prepagar o pagar anticipadamente, un precio cierto equivalente al valor actual de la compensación que corresponde a la facturación de los años aún no vencidos en base a un interés de capitalización del diez (10) por ciento anual sobre las previsiones de facturación» que se establecían en el Anexo I.

4) El 19 de octubre de 1990, la Junta General de EMESL acuerda efectuar una OPA sobres sus propias acciones con el fin de adquirir en bolsa el mayor número posible de éstas que no estuviesen en manos de Erkimia, S.A.

5) En noviembre de 1990 FECSA encarga a Cogisa la realización de una prospección entre posibles inversores que pudieran estar interesados en la adquisición de una participación mayoritaria en el capital social de EMESL.

6) El 29 de noviembre de 1990, FECSA compra a Erkimia, S.A. el 84,5 por 100 de las acciones que tenía de EMESL, logrando, según consta en el expediente, con esta adquisición, alcanzar el dominio del 96,07 por 100 de esta última sociedad. El precio de venta estipulado fue de 4.427.500.000 ptas. (29.609.810,92 euros).

7) El 13 de diciembre de 1990 FECSA concierta con Hidro Holding, S.A. un compromiso irrevocable de venta del 90 por 100 de las acciones de EMESL (455.050), directamente o por una de sus filiales, estableciéndose un precio máximo de 79.934.609,88 euros (13.299.999.999 ptas). En la estipulación tercera del contrato, FECSA garantizaba a Hidro Holding, S.A. la inexistencia de pasivos ocultos, y que, de existir éstos, le indemnizaría por el importe de los mismos que le fuesen exigidos a EMESL a partir de la fecha en que fuese propietaria de las acciones objeto del contrato. Posteriormne, Hidro Holding, S.A. cedió la totalidad de sus derechos y obligaciones en el citado acuerdo a favor de su filial Hidrocentrales, S.A.

8) El 7 de enero de 1991 EMESL comunicó a FECSA su intención de anticipar el pago de la compensación asumida en función del acuerdo, ya citado, de 2 de julio de 1990. El valor del pago quedó fijado en 9.502.400.000 ptas. (57.110.574,21 euros), a efectuar de forma aplazada y fraccionada, lo que generó unos intereses a favor de FECSA de 2.065.000.000 ptas. En total, pues, EMESL debía satisfacer a FECSA un importe de 11.567.400.000 ptas. Según consta en autos, desde el 7 de febrero de 1991, EMESL contabiliza como "Inmovilizado Inmaterial" 9.502.400.000 ptas.; y desde el 1 de enero de 1991, amortiza el "Inmovilizado Inmaterial" a razón de 211.164.444 ptas. (1.269.123,87 euros) por años.

9) El 7 de febrero de 1991 FECSA y EMESL acuerdan ratificar y declarar subsistentes los derechos y obligaciones pactados en el citado contrato de 2 de julio de 1990, acordándose, asimismo, el precio de compraventa de energía por el plazo de duración de las concesiones administrativas (en el contrato de 2 de julio de 1990 la garantía era de 7 años).

10) El mismo 7 de febrero de 1991 se formaliza la citada adquisición de EMESL por Hidro Holding, S.A. (vía Hidrocentrales, S.A.) por 10.704.400.000 ptas., que, unido a los intereses de aplazamiento del pago, hacían un total de 13.260.000.000 ptas.

11) El 18 de febrero de 1991 FECSA e Hidrocentrales, S.A. acuerdan reducir la deuda que esta última tenía con la primera por la adquisición de las acciones de EMESL. En dicho contrato, se señala que Hidrocentrales, S.A. tuvo conocimiento, con posterioridad a la fecha de adquisición de las acciones (el 7 de febrero), del contrato de garantía suscrito entre EMESL y FECSA, y que «las partes, de mutuo acuerdo, consideran que el pasivo ocasionado a consecuencia de la deuda asumida por parte de "EMESA" de la cifra mencionada (...) a favor de "Fecsa", supone una minusvalía del patrimonio de dicha sociedad, siendo aplicables las garantías otorgadas por "FECSA" en el acuerdo de fecha 7 de febrero de 1991. De este modo, las obligaciones de pago de Hidrocentrales, S.A. a FECSA quedan reducidas a 1.692.600.000 ptas. (10.172.730,88 euros), de las que 1.202.000.000 ptas. (7.224.165,49 euros) correspondían al capital y el resto a los intereses. Así pues, lo que recibe FECSA en total por los pagos de EMESL e Hidrocentrales, S.A. (11.567.4000.000 ptas. más 1.692.600.000 ptas.) asciende a 13.260.000.000 ptas., esto es, el mismo importe que hubiera recibido si no existiese el contrato firmado entre EMESL y FECSA. En fin, en el citado documento, FECSA autoriza a EMESL a que se subrogue en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA.

12) El 2 de julio de 1991 se ratifican y elevan a públicos los citados documentos privados entre FECSA y EMESL de 2 de julio de 1990, 7 de enero de 1991 y 7 de febrero de 1991.

13) El día 26 de enero de 1996, el grupo estadounidense Edison Misión Energy adquirió a Hidrocentrales, S.A. el 91,32 por 100 de EMESL.

14) Por otro lado, consta en autos que como consecuencia de las operaciones descritas EMESL efectúa los siguientes gastos:

1. Según factura expedida el 7 de febrero de 1991, EMESL debe satisfacer a Inversafe, S.A. un total de 600.000.001 ptas. (3.606.072,63 euros) por la negociación con FECSA del contrato de compraventa de energía (551.212.268 ptas.), por la negociación con terceros por la venta de instalaciones y activos de EMESL (26.183.865 ptas.) y por la negociación con la Confederación Hidrográfica -solicitud de ampliación de caudal de Sástago- (26.183.865 ptas.). El pago se documenta en tres efectos cambiarios de igual importe, con vencimiento a 1, 2 y 3 años, cuya expedición supone unos gastos de 3.580.800 ptas. (21.521,04 euros). El 28 de febrero de 1991, EMESL contabiliza como gastos a distribuir en varios ejercicios los 603.580.000 ptas. (3.627.588,86 euros), con cargo a la cuenta 28110001, "Gastos Amortizables Inversafe", que amortiza linealmente en cinco años, cargando a la cuenta 68180001, "Amortización Gastos Amortizables Inversafe", y abonando a la cuenta 21800002, "Amortización Acumulada Gastos Amortizables Inversafe".

2. El 8 de mayo de 1991 el Banco de Inversión y Servicios Financieros factura a EMESL 30.000.000 ptas. (180.303,63 euros), por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de EMESL por FECSA y el diseño de la alternativa de financiación más favorable. EMESL activa dicho importe con cargo a la cuenta 20000001, "Gastos Capitalizables operación", con abono a la cuenta 66900, "Comisiones y Gastos Bancarios", amortizando totalmente dichos gastos el 31 de diciembre de 1992 con cargo a la cuenta 6800000, "Amortización Gastos Establecimiento".

3. El 10 de octubre de 1991 la Sociedad de Gestión de Bienes de Equipo Electrónico, S.A., factura a EMESL un importe de 25.500.001 ptas. (153.258,09 euros), en concepto de servicios prestados en la negociación de la compra por FECSA, venta al Grupo Hidro Holding, S.A. y servicios relacionados con tal negociación. EMESL activa dicho importe con cargo a la cuenta 20000001, "Gastos Capitalizados operación", con abono a la cuenta 66903, "Gastos Gestión Crédito y operac.", siendo amortizado el 31 de diciembre de 1992, con cargo a la cuenta. 68000000, "Amortización Gastos Establecimiento".

   15) Finalmente, conviene precisar que la evolución de la deuda de EMESL con FECSA es la siguiente:

1. Como consecuencia del aplazamiento de las cantidades que EMESL debe satisfacer a FECSA como pago anticipado por la compensación de las garantías (rescate del canon), EMESL contabiliza la cantidad de 430.400.000 ptas. (2.586.756,1 euros) en concepto de "Gastos Financieros" (importe que es deducido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades), a satisfacer a FECSA cuando venzan los pagos aplazados correspondientes.

2. Mediante escritura otorgada el 7 de septiembre de 1992 se reestructura la deuda de EMESL con FECSA.

3. Para hacer frente a los pagos que tiene que realizar a FECSA (los derivados del rescate del canon, así como los de su subrogación en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentales, S.A. a FECSA), solicitó varios créditos. En primer lugar, un crédito sindicado de bancos liderado por Bank of America de 6.000.000.000 ptas. (36.060.726,26 euros), que fue concedido el 7 de junio de 1991 y se canceló el 7 de septiembre de 1992, con el que durante 1991 realizó pagos a FECSA por un importe de 5.900.000.000 ptas. (35.459.714 euros). En segundo lugar, un préstamo a largo plazo del Barclays Bank Plc, por importe de 7.500.000.000 ptas. (45.075.907,83 euros), concedido el 7 de septiembre de 1992 y cancelado el 30 de septiembre de 1997, que se destinó a cancelar la deuda por el citado préstamo sindicado y 1.800.000.000 ptas. (10.818.217,88 euros) de la deuda existente con FECSA, quedando una deuda pendiente después de dicha operación de 3.434.800.000 ptas. (20.643.563,76 euros), con vencimiento a partir de 1996; consta, además, en el expediente, que existen dos contratos de Swap suscritos con el Barclays Bank Plc y un préstamo de Bank of America de 90.151.815,66 euros (15.000.000.000 ptas.) que se empleó en la cancelación del préstamo de Barclays Bank.

Una vez descritos los hechos mas relevantes, desde un punto de vista lógico, es preciso que nos pronunciemos previamente acerca de la verdadera naturaleza del acta de disconformidad (núm. 60834524) que, en relación con el ejercicio 1992, se extendió por la Inspección el 13 de noviembre de 1996. Ya hemos expuesto de manera más detallada que la entidad recurrente considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 ha vulnerado los arts. 50.2.b) RGIT y 9.3 CE, en relación con la jurisprudencia recogida en determinadas decisiones de este Tribunal, porque deniega la petición de que las actas previas de disconformidad incoadas el 13 de noviembre de 1996 se declaren definitivas, dado que, ni cabía desagregar el hecho imponible (del art. 3 de la Ley 61/1978 se desprendería que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades se compone de fuentes de renta, pero no de partidas de balance u operaciones) ni, de todos modos, había nada que justificara dicha desagregación (salvo la posibilidad de la Inspección de seguir comprobando a su antojo), por lo que ya no cabía ninguna comprobación o regularización posterior.

Pues bien, es evidente que este motivo no puede ser acogido. En primer lugar, como en tantas otras ocasiones, debemos partir de que el «principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes» [entre las últimas, Sentencias de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998), FD Séptimo; tres de 14 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3137/2000, 3138/2000 y 3147/2000), FFDD Quinto, Tercero y Tercero, respectivamente; dos de 21 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3419/2000 y 3451/2000), FFDD Cuarto B y Quinto c), respectivamente; de 28 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 3608/2001), FD Cuarto); de 25 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4573/2001), FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4367/2001 ), FD Cuarto].

Sentado lo anterior, sin embargo, debemos poner de manifiesto, como así hacen la Resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 (FD Undécimo) y la Sentencia impugnada (FD Cuarto), que el criterio de la Inspección de calificar el acta de disconformidad núm. 60834524 es ajustado a derecho en la medida en que ha cumplido con los requisitos establecidos en el art. 50 R.G.I.T., precepto que, en lo que aquí interesa, señala que «[p]rocederá la incoación de un acta previa» cuando «el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice» [apartado 2, letra b)], y que «[c]uando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora» (apartado 4).

En efecto, aparte de que el precepto transcrito sólo exige que el hecho imponible «pueda» -no que sea absolutamente preciso- ser desagregado, y de que, como señala la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004, confirmada por la Sentencia aquí impugnada, «en el Impuesto sobre Sociedades la existencia de una contabilidad permite perfectamente desagregar el hecho imponible a efectos de la correspondiente actuación comprobadora de la Administración», debemos subrayar que esta Sala y Sección ha señalado ya (aunque en relación con el IRPF) que el carácter unitario de un impuesto «no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas» (entre muchas otras, Sentencias de 14 de marzo de 2005, cit., FDDD Quinto, Tercero y Tercero; dos de 21 de marzo de 2005, cit., FDDD Cuarto B y Quinto c); de 28 de junio de 2006, cit., FD Cuarto; de 25 de octubre de 2006, cit., FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006, cit., FD Cuarto), y, lo que es más relevante, no ha puesto ningún reparo a la incoación de actas previas en el seno del Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas cuando ha tenido la oportunidad de pronunciarse -al menos- en las siguientes resoluciones: en las Sentencias de 19 de octubre de 1994 (rec. cas. núm. 921/1991), de 22 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3686/1998), y de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998 ), en las que se apreció que el acta debía ser calificada como definitiva, no porque se comprobara el Impuesto sobre Sociedades (en la última de ellas, el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas), sino porque, reflejando en todos los casos la contabilidad la verdadera situación patrimonial de la entidad, la Inspección tributaria la examinó sin limitaciones; en la Sentencia de 10 de febrero de 1996, en la que se admitió el carácter de previa de una acta incoada en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas porque la Inspección se limitó a «contrastar la existencia de débitos tributarios vencidos y no autoliquidados ni ingresados» correspondientes a determinados conceptos (en concreto, «reposición instalaciones propias por cuenta de terceros, instalación y reparación de instalaciones ajenas, expansión de instalaciones por cuenta de terceros, instalación y reparación de saneamientos, alquiler de contadores, suministros y trabajos de terceros, aportación de programas de expansión, alquiler de ordenadores, canon de partícipes»); y en la Sentencia de 22 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 3056/1994 ), en la que, pese a que señalamos que, «[d]esde un punto de vista técnico, se podría admitir perfectamente que la comprobación de las operaciones de revalorización se hiciera por la Inspección de Hacienda juntamente con todas las demás operaciones del ejercicio» (FD tercero), admitimos una comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades en relación con una operación de actualización de balances.

Por otra parte, tal y como reclamaba el art. 50.4 R.G.I.T., y la doctrina de este Tribunal [FD Cuarto ], el análisis del expediente administrativo revela que la Inspección de los Tributos puso de manifiesto clara y expresamente a la entidad recurrente el carácter parcial de las actuaciones de comprobación (así consta en la comunicación del inicio de las actuaciones de 17 de julio de 1995 y en la diligencia de 14 de septiembre de 1995), la naturaleza previa del acta (concretamente, en el acta núm. 60834524 se refleja expresamente que «[e]l acta es previa»), que dicha naturaleza derivaba de la circunstancia de que se había desagregado el hecho imponible [aunque, conforme a nuestra Sentencia de 30 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 6099/2001 ), FD Cuarto, no es preciso que el acta utilice el término «desagregado»] y, en fin, el motivo de dicha desagregación [así, en la citada acta figura que «[e]l hecho imponible ha sido desagregado (art. 50.2.b Real Decreto 939/1986, BOE 14.5.86 ) y la Inspección se ha limitado a comprobar los conceptos Inmovilizado Inmaterial, Gastos de Establecimiento, Gastos a distribuir en varios ejercicios y operaciones de arrendamiento financiero», lo que, conforme a nuestra doctrina, constituye, sin duda, suficiente justificación]. Y también se deduce claramente del expediente administrativo que durante las actuaciones de comprobación e investigación la inspectora actuaria se limitó a solicitar a la entidad recurrente documentación y a examinar los libros de contabilidad exclusivamente en relación con las operaciones que fueron objeto de la comprobación parcial (así, en lo que ahora importa, en la diligencia de 14 de noviembre de 1995, se reclama, en relación con el ejercicio 1993, «[j]ustificantes de las altas y bajas de elementos del inmovilizado inmaterial», «[a]mortizaciones de elementos del inmovilizado inmaterial», «[j] ustificantes de las partidas consignadas como gastos de establecimiento y gastos a distribuir en varios ejercicios», «[a] mortizaciones practicadas o imputación al resultado de los conceptos: gastos a distribuir en varios ejercicios y gastos de establecimiento», y la «[c]ontabilización de las operaciones» citadas).

Una vez que hemos llegado a la conclusión de que, efectivamente, el acta de disconformidad incoada el 13 de noviembre de 1996 era previa, procede resolver a continuación las cuestiones de fondo, la primera de las cuales versa sobre la verdadera naturaleza del contrato ("Carta-compromiso") -calificado por la propia entidad recurrente como de garantía de precio mínimo- celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990, en virtud del cual la primera debía satisfacer a la segunda, a cambio de las garantías ofrecidas por la segunda, una contraprestación que, posteriormente (el 7 de enero de 1991), se fijaría en 9.502.400.000 ptas (57.110.574,21 euros), más 2.065.000.000 ptas. de intereses por el aplazamiento y fraccionamiento del pago. Como hemos explicado en los Antecedentes, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 considera que, en la medida en que el citado convenio «no concedía a la recurrente más garantías de las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente» -en síntesis, porque el «autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica la energía producida y ésta estaba obligada a absorberla», y porque «las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento»-, «el rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y, en consecuencia, procede su calificación como liberalidad, tal como fue valorada en el procedimiento de comprobación, que según el artículo 14.f) de la Ley 61/78, aplicable "ratione temporis", al caso debatido, impide la deducción de los gastos directa o indirectamente derivados del contrato» (FD Décimoquinto).

La representación procesal de EMESL, sin embargo, considera que ésta ha obtenido y sigue obteniendo una contraprestación efectiva del referido contrato y, por lo tanto, no existe liberalidad alguna y son deducibles los gastos incurridos por EMESL que lleve aparejados el citado contrato (pág. 25 del recurso). La propia recurrente afirma ser consciente de que «lo que se está cuestionando en el presente motivo de casación es la convicción que, sobre los hechos sometidos a debate, ha alcanzado la Sala enjuiciadora a la vista de los elementos probatorios obrantes en el mismo»; y que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, dado el carácter extraordinario del recurso de casación «no puede entrar a revisar la valoración de la prueba realizada por la Sentencia recurrida como si de una nueva instancia se tratase» (pág. 22). Sin embargo, también pone de relieve que, conforme a doctrina de esta Sala, «cabe en determinados supuestos y por vía indirecta fiscalizar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia» [cita las Sentencias de 14 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 2067/1995) y de 2 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 5036/1994 )], en particular, «cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles» (pág. 23), lo que habría sucedido en este caso porque la resolución judicial impugnada, de un lado, no habría tenido en cuenta unas facturas de las que se deduciría que por la energía entregada se ha obtenido -hasta la fecha- 9,2 millones de euros más de lo que correspondería según la Ley, y, de otro lado, habría alcanzado una conclusión inverosímil, cual es la inexistencia de contraprestación.

Planteada así la cuestión, en principio, no puede rechazarse a limine el motivo de casación aludido porque sea inadecuado o incompatible con el carácter extraordinario del recurso de casación pues, como señala la entidad recurrente, aunque, en principio, la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal, existen supuestos excepcionales -declarados taxativamente por este Tribunal- en los que puede plantearse la cuestión de la valoración de la prueba en casación, uno de los cuales es, precisamente la «infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo» (Sentencias de 25 de marzo de 2002, cit., FD Primero; de 27 de mayo de 2008, cit., FD Cuarto; de 8 de octubre de 2008, cit., FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 14 de marzo de 2009, cit., FD Tercero).

No pudiendo rechazar a radice la «ponderación arbitraria» (pág. 24) de la prueba que la entidad recurrente atribuye a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005, sin embargo, un examen detallado de la valoración del material probatorio efectuada por el Tribunal de instancia lleva a la conclusión de que el motivo no puede ser estimado. En efecto, la Sala llega al convencimiento de que el contrato celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990 no puede ser calificado como un contrato oneroso del art. 1274 del Código Civil (en virtud del cual, «[e]n los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte»), en atención, en esencia, a los siguientes razonamientos (FD Décimocuarto):

1. Entiende la Sala que el contrato de 1 de julio de 1989 no establece derechos u obligaciones diferentes de los que se desprenden de la Ley 82/1990, a la que expresamente se remite, para los autogeneradores de energía eléctrica, dado que, tal y como dispone el art. 8 d) de dicha Ley, en virtud de tal acuerdo EMESL se compromete a ceder a FECSA «los excedentes de energía eléctrica producida por las centrales de Sástago y Menuza» por el «precio establecido en la legislación vigente» (se cita el Real Decreto 907/1982 ).

2. Tampoco concedería más, a juicio de la Sala, que lo que dispone la Ley 82/1980 el acuerdo de 2 de julio de 1990, aunque en éste FECSA se comprometa a adquirir durante el «plazo de vigencia de las concesiones administrativas de aprovechamiento de aguas públicas otorgadas a EMESL por la Administración» (Acuerdo de 7 de febrero de 1991) «la totalidad de la energía» producida por esta última sociedad por un precio mínimo garantizado de 10,89 ptas./Kwh, que «será incrementado anualmente, durante dicho período, en el tanto por ciento en que sean incrementadas las tarifas eléctricas»; y que se obligue, asimismo, en el citado documento, a «realizar todos los actos o gestiones para que EMESA [EMESL] conserve, por el período de duración de las concesiones administrativas a ella otorgadas (...) el Estatuto de Generador Interconectado». Para llegar a esta conclusión el órgano judicial pone de manifiesto que EMESL emitió a FECSA facturas en las que se aplicaban «las tarifas oficiales vigentes en cada momento a las entregas de energía efectuadas y los complementos por discriminación horaria, factor potencia, energía reactiva y canon de sincronismo y regulación»; y, además, subraya que dicho contrato de 2 de julio de 1990 no hace otra cosa que aplicar el propio Real Decreto 1217/1981, de 10 de abril, cuando dispone que la energía producida por las centrales autogeneradoras de energía eléctrica podrá ser cedida por los titulares, en todo o en parte, a otros productores.

3. Por otro lado, aunque la Sentencia reconoce que, frente al contrato de 1 de septiembre de 1989, que, como se ha dicho, se remitió al «precio establecido en la legislación vigente», la carta compromiso de 2 de julio de 1990 fija un precio mínimo de 10,89 ptas./Kwh, pone el acento en que «en las facturas aportadas por Emesl siempre ésta ha aplicado las tarifas oficiales», afirmación de la Inspección que «no ha[bría] sido rebatida por la recurrente, tal como le incumbía con arreglo al artículo 217 de la Ley 1/2000». Además, de acuerdo con el Informe ampliatorio, ese precio de 10,89 ptas. por Kwh coincide con el resultante de la aplicación de las tarifas vigentes para las entregas de energía garantizada en el año 1990, garantía de ese servicio que, según afirma la Inspección, «y no rebate la actora, supone ya una reducción de la tarifa por aplicación del coeficiente corrector del 0,95%». De lo anterior infiere la Sala de instancia que el referido contrato de 2 de julio de 1990, en la medida en que «garantiza un precio inicial igual al oficial y unos incrementos anuales iguales a los oficiales», «no representa modificación sustancial respecto de lo establecido en la legislación vigente», lo que permite concluir, conforme al art. 1261.3 CC, «que esa garantía no puede considerarse causa del referido contrato».

4. En la misma línea de negar al contrato de 2 de julio de 1990 carácter oneroso, señala la Sala de instancia que el compromiso asumido por FECSA de garantizar el estatuto de autogenerador a EMESL no constituye una verdadera obligación, dado que para el mantenimiento de dicho estatuto «se requiere exclusivamente que se cumplan los presupuestos exigidos por la Ley en cada momento»; y lo mismo sucede con la previsión hipotética «del agotamiento de la red eléctrica», pues en este caso, claramente «no se otorgarían nuevas concesiones».

5. Apunta también el Tribunal de instancia que aunque la carta compromiso de 2 de julio de 1990, menciona como objeto del contrato «la totalidad de la energía», mientras que el contrato de 1 de septiembre de 1989 sólo aludía a los «excedentes de energía», «no se ha acreditado en autos que, con independencia de la terminología empleada, ambos conceptos no tengan el mismo contenido».

6. También permite concluir que el contrato de garantía de precio celebrado no tiene carácter oneroso por las características de la contraprestación que EMESL tiene que satisfacer a FECSA. A este respecto, recalca la Sala que dicha compensación, de 9.502.400.000 ptas., se fija en base a unas previsiones de facturación (159 GwH/año) de las tres centrales hidroeléctricas superiores a la producción real de las mismas. A este respecto, debe señalarse que la Sentencia impugnada pone de manifiesto en el FD Octavo que, tal y como destaca la resolución del T.E.A.C., el Informe ampliatorio del acta revela que aunque se fijaba que la previsión de producción de EMESL ascendería a 159,0 GwH hasta el año 2028 (en que están vigentes todas las concesiones), a 72,8 GwH desde el año 2029 (en que vence la concesión de Sástago 2) hasta el año 2057 (en el que vence la concesión de Menuza), y a 11,2 GwH hasta el año 2060, la producción real de las tres centrales fue la siguiente: en los ejercicios 1971 a 1990 ascendió a 145,552 Gwh; a 91,93 GwH en 1990; a 144,075 GwH en 1991; a 136,277 GwH en 1992; a 136,962 GwH en 1993, a 124,977 GwH en 1994; y a 95,537 GwH en 1995. Y también resalta el órgano judicial que la Inspección señala que, dado que empleando el método habitual para valorar la concesión administrativa -que consiste en multiplicar la facturación anual estimada para el primer ejercicio- el valor total de la misma sería de 12.009.399.999 ptas., la citada compensación supondría el 80 por 100 de dicha cantidad, «lo que no deja de ser desproporcionado, si se parte, además, [de] que las garantías a las que se refiere dicha compensación venían concedidas por la normativa vigente».

7. Pone de manifiesto la Sala de instancia, asimismo, que en la conclusión a la que llega resulta determinante la posición de dominio que en el curso de las operaciones descritas ha tenido FECSA sobre EMESL. En este sentido, coincide con la opinión del Abogado del Estado en que «es difícil de aceptar que esa previnculación no existiera el 2 de julio de 1990, cuando meses después la Junta General de Emesa, en fecha 19 de octubre de 1990, acuerda la realización de una O.P.A. sobre sus acciones para comprar todas las acciones que no estuviesen en manos de Erkimia, S.A. y en fecha 29 de noviembre de ese año Fecsa le compra a esta última todas las acciones que poseía de Emesa, logrando así el 96,07% del dominio de la hoy recurrente». Posición de dominio que -pone de relieve la Sala- tiene incidencia directa en la valoración de las acciones de EMESL, como se desprendería del documento de 18 de febrero de 1991, en el que FECSA e Hidrocentrales, S.A. acuerdan reducir la deuda que esta última tenía con la primera por la adquisición de las acciones de EMESL (que de 13.260.000.000 ptas. pasa a ser de 1.692.600.000 ptas.), a la vista del "descubrimiento" de la compensación que dicha sociedad tiene que satisfacer a FECSA, que se califica como "minusvalía"; reducción que consistió en «un importe del 88,77%, en concreto, en 9.502.400.000 pesetas, suma que es precisamente la compensación asumida por Emesl como consecuencia de los acuerdos de garantía». En suma - concluye la Sala-, «el adquirente de las acciones considera que el pago a efectuar por parte de Emesl no tiene contraprestación alguna y ese criterio es admitido por Fecsa, pues en caso contrario no habría accedido a que la reducción del precio por las 455.050 [acciones] adquiridas se hubiese efectuado por el importe total de la garantía, mientras Emesl conserva todas sus obligaciones de pago». Tras la compensación efectuada el 18 de febrero de 1991, la cantidad a pagar por EMESL lo es «por un importe de 11.567.4000.000 pesetas, cifra que sumada a la obligación asumida por Hidrocentrales, S.A., asciende a la suma de 13.260.000.000 pesetas (10.704.400.000 pesetas de principal más los correspondientes intereses), que fue el precio pactado por la adquisición de las acciones de Emesl por Hidrocentrales de 7 de febrero de 1991», esto es, «como si realmente no hubiese existido el contrato con Emesl y Fecsa». En fin, para la Sala, corrobora también el hecho de que todas las operaciones descritas han sido gravosas únicamente para EMESL, la circunstancia de que, en virtud de la cláusula segunda del contrato de 18 de febrero de 1991 celebrado entre Hidrocentrales, S.A. y FECSA, EMESL se subroga en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA, por lo que aquélla deberá abonar un total de 12.260.4000.000 ptas., esto es, 10.704.400.000 de capital (9.502.400.000 ptas., importe de la garantía, más 1.202.000.000) más 2.556.000.000 ptas. de intereses.

8. Asimismo, el órgano judicial llama también la atención sobre el hecho de que «el representante de Emesa y Fecsa, en el contrato de 7 de febrero de 1991», «fue también el representante de Hidrocentrales, S.A. en el contrato de compraventa que se suscribió entre aquélla y Fecsa de las acciones de Emesl por parte de Hidrocentrales, S.A., de igual fecha».

9. Finalmente, subraya la Sala como elementos de convicción tres datos más: en primer lugar, que tanto el crédito sindicado de Bank of América obtenido el 7 de junio de 1991 por importe de 6.000.000.000 ptas, como el crédito a largo plazo concedido el 7 de septiembre de 1992 por Barclays Bank Lpc por un importe de 7.500.000.000 ptas, tuvieron como garantía hipotecaria las tres Centrales Hidroeléctricas; en segundo lugar, que «[s]igue sin acreditarse ante esta vía que el gasto que tiene su origen en los referidos contratos de garantía, esté relacionado con los ingresos obtenidos por Emesl por la venta de energía eléctrica»; y, en tercer lugar, que la liberalización del sector llevada a cabo a través de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, no ha supuesto la desaparición del autogenerador, que el art. 9.1.a) de dicha norma denomina "productores de energía eléctrica", «lo que viene a desvirtuar las alegaciones de la recurrente sobre la existencia de un cambio normativo, que preveía su desaparición».

En definitiva, como puede apreciarse, frente a la alusión a unas facturas que, a juicio de la entidad recurrente, pondrían claramente de manifiesto que el contrato de garantía de precio supuso a EMESL la obtención de unos ingresos muy superiores a los que procederían por la pura aplicación de las tarifas legalmente previstas, el órgano de instancia, sin soslayar este dato (al que, como hemos visto, alude expresamente), valorando un conjunto muy heterogéneo y abrumador de elementos probatorios, llega a la convicción de que la contraprestación derivada del contrato celebrado el 2 de julio de 1990 entre EMESL y FECSA constituye una mera liberalidad, conclusión que, frente a lo que mantiene la actora, no puede ser calificada como ilógica, irrazonable o arbitraria, sino, por el contrario acorde con las reglas de la sana crítica, razón por la cual no puede ser modificada en esta sede.

Como último motivo de casación, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de 24 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional ha infringido los arts. 13 c) y 14 f), ambos de la Ley 61/1978, al no admitir la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 de «la amortización de los gastos activados incurridos por los servicios prestados por Inversafe por importe de 603.580.000 ptas.», en concreto, según consta en la misma factura, de 26.183.865 ptas. por el concepto «segregación de instalaciones y activos» y «reducción de plantilla», de 551.212.268 ptas. por la «negociación del contrato de compraventa de energía», y de 26.183.865 ptas. por la «negociación con la Confederación Hidrográfica» (pág. 26). En particular, se habría vulnerado el primero de los preceptos citados porque, a juicio de la recurrente, aunque dicho art. 13 «establece como requisito para la deducibilidad de un gasto el que sea necesario para la obtención de ingresos», «esta necesidad se entiende implícita en los supuestos de gasto que enumera en las letras a) a o)» (pág. 27), supuestos entre los que se encuentran los servicios siempre que se realicen para la obtención de ingresos; y el art. 14, letra f), porque, aunque ciertamente este último establece que no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos «[l]as liberalidades, cualquiera que fuere su denominación», inmediatamente después precisa que «[a] estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación» (pág. 38). En suma, estima la sociedad recurrente que la Ley 61/1978 «no condiciona ni restringe la deducibilidad intrínseca de los gastos por tales servicios», algunos de los cuales «ni siquiera esta[rían] relacionados con el contrato de garantía de precio mínimo de energía», por lo que las citadas cantidades satisfechas a Inversafe serían deducibles aunque dicha deuda fuera considerada como una liberalidad.

Es evidente, sin embargo, que tampoco esta alegación puede ser acogida. Por un lado, frente a lo que mantiene la actora, no cabe duda alguna de que, conforme a la doctrina de esta Sección, ninguno de los gastos que enumeraba el art. 13 de la Ley 61/1978 eran "intrínsecamente" deducibles de la base imponible, sino únicamente cuando fueran necesarios para la obtención de los rendimientos, circunstancia que, conforme al art. 14, letra f) de la misma Ley, había que excluir cuando tales gastos fueran el fruto de una liberalidad. En este sentido, entre las últimas, en la Sentencia de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ) señalábamos que «[l]a Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa». «Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo». «Ambos criterios -señalamos- no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.- En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos» [FD Sexto, 2.; en el mismo sentido, Sentencia de esta Sección de 5 de febrero de 2007 (rec. núm. 2739/2002 ), FD Cuarto].

Sentado lo anterior, en la medida en que la Sentencia impugnada en esta sede ha considerado probado que el contrato de garantía de precio de 2 de julio de 1990 no concedía a EMESL más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente y que, por tanto, la compensación económica a FECSA derivada de dicho contrato constituía una mera liberalidad -conclusión que, insistimos, no puede ser objeto de revisión por este Tribunal- debe coincidirse necesariamente con el Tribunal de instancia en que, en virtud de los preceptos citados de la Ley 61/1978, no cabe la deducción de aquélla compensación ni de los gastos que directa o indirectamente procedan de la misma que, por razones obvias, deben considerarse también como una liberalidad, gastos entre los que la Sentencia de instancia ha incluido «los gastos contabilizados por EMESL por importe de 603.580.000 pesetas por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad INVERSAFE» (FD Decimosexto). La recurrente señala que, como formalmente se reflejaría en la factura, no toda la citada cantidad se pagó por servicios conectados con el contrato de garantía de precio mínimo; pero en la medida en que la Administración tributaria consideró que todos los servicios facturados por Inversafe estaban relacionados con el citado contrato, la representación procesal de EMESL no pidió el recibimiento del pleito a prueba sobre este particular, y el Tribunal de instancia, con inmediación, ha llegado a la misma convicción que la Inspección tras examinar el material probatorio obrante en el expediente administrativo, por razones a las que ya hemos aludido en el Fundamento de derecho Quinto, esta es una conclusión que no puede ser objeto de revisión en sede casacional.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución